I SA/Lu 362/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2022 r. sprawy ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 11 maja 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.79.2021.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., dalej: "strona", "spółka", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 13 lipca 2020 r. w sprawie zmiany rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, poprzedzonego przeprowadzoną u spółki kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2016 r., organ pierwszej instancji zmienił jej rozliczenie w podatku od towarów i usług określając za za III kwartał 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 14.657 zł oraz za IV kwartał 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 29.584 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że strona nie nabyła od firmy N. rajstop Gatta na podstawie faktur VAT z dnia 30 września 2016 r., z dnia 19 października 2016 r. oraz z dnia 27 grudnia 2016 r. Spółka zawyżyła zatem podatek naliczony o kwoty podatku wykazane w tych fakturach w III kwartale 2016 r. o kwotę 19.240 zł i w IV kwartale 2016 r. o kwotę 47.274 zł. Stwierdził także organ pierwszej instancji, że towar ujęty we wskazanych wyżej zakwestionowanych fakturach zakupowych, strona wykazała jako sprzedany słowackiej firmie R. s.r.o. na podstawie faktury VAT z dnia 28 listopada 2016 r. o wartości 168.828 zł w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką podatkową w wysokości 0%. Ze względu na wysokość stawki mającej zastosowanie w zakwestionowanej fakturze sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, mimo stwierdzenia nierzetelności tej faktury, organ nie zakwestionował wysokości wykazanego przez spółkę w okresie objętym postępowaniem podatku należnego. Nie były bowiem kwestionowane inne transakcje wykazywane przez stronę w tym okresie. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła nieuwzględnienie w sposób kompleksowy wyjaśnień spółki jako poszkodowanej w wyniku transakcji handlowej, niezgodne ze stanem faktycznym i bezpodstawne określenie spółce wysokości podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i "niewłaściwą interpretację" zgromadzonego materiału, opieranie się na materiale dowodowym nieodnoszącym się do spółki oraz powoływanie się na zeznania świadków, którzy "w pewnych kwestiach nie mówili prawdy". Zdaniem odwołującej się spółki organ pierwszej instancji niewłaściwie odniósł się do "ujęcia po stronie podatku należnego transakcji, które faktycznie były" oraz "niepoprawnie" zakwestionował "odliczenia podatku naliczonego z zakupów dla transakcji, które spółka faktycznie dokonała i dopełniła za nie płatności". Spółka w odwołaniu zaznaczyła, że ze względu na epidemię miała ograniczony dostęp do akt postępowania i dlatego nie odniosła się szczegółowo do materiału sprawy. Jako naruszone przez organ spółka wskazała "przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 33 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na brakach w materiale dowodowym przez niezbadanie w pełni rozliczeń." Uzasadniając odwołanie wskazała natomiast, że została oszukana przez "odbiorcę towaru, który nie zapłacił za starannie dokonaną faktyczną transakcję gospodarczą." Spółka akcentowała także, że nie miała wiedzy na temat procederu uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej. Spółka złożyła dwa tożsame w treści pisma zawierające odwołanie: w formie elektronicznej bez podpisu elektronicznego oraz w formie tradycyjnej ("papierowej"), także bez podpisu. Organ odwoławczy ze względu na nieuzupełnienie w terminie braków formalnych odwołania, postanowieniem z dnia 24 listopada 2020 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia 16 marca 2021 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia, uprzednio – postanowieniem z dnia 23 listopada 2023 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia 16 marca 2021 r. - odmówiwszy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych. Oba ostateczne postanowienia zostały prawomocnie uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 228/21 i I SA/Lu 229/21. W ocenie Sądu należało przyjąć, że odwołanie przesłane na elektroniczną skrzynkę pocztową organu podatkowego wniesione zostało z zachowaniem terminu, a jedynie obarczone było brakami formalnymi. Wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania nie zostało zaś prawidłowo doręczone stronie. Tym samym przedwczesne było pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Po ponownym wezwaniu spółki, brak formalny odwołania został uzupełniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniłoby się z końcem 2021 r., a za IV kwartał 2016 r. przedawnia się co do zasady z końcem 2022 r. Zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2016 r. nie uległo jednak przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 216 r. trwał od 4 maja 2021 r., tj. od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do 26 listopada 2021 r., kiedy organ podatkowy otrzymał odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Następnie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z wpisem w KRS przedmiot przeważającej działalności spółki obejmuje wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. We wrześniu, październiku i grudniu 2016 r. spółka wykazała w ewidencji zakupów nabycie od firmy N. rajstop modelujących Gatta (na podstawie faktury z dnia 30 września 2016 r. na kwotę netto 83.650 zł, VAT 19.239,50 zł, brutto 102.889,50 zł w ilości 7.000 szt.; na podstawie faktury z dnia 19 października 2016 r. na kwotę netto 74.090 zł, VAT 17.040,70 zł, brutto 91.130,70 zł w ilości 6.200 szt.; na podstawie faktury z dnia 27 grudnia 2016 r. na kwotę netto 131.450 zł, VAT 30.233,50 zł, brutto 161.683,50 zł w ilości 11.000 szt.). Ponadto organ podał, że w dokumentach wydania towarów ujętych w tych fakturach w rubrykach: wystawił, wydał, odebrał, znajdują się podpisy nieczytelne albo brak jakichkolwiek podpisów, płatności z tytułu nabyć dokumentowanych wskazanymi wyżej fakturami miały charakter gotówkowy. Wykazane jako zakupione rajstopy spółka wykazała w transakcji sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do słowackiej firmy - R. s.r.o. T. , K. w listopadzie 2016 r. na kwotę 168.828 zł oraz w styczniu 2017 r. na kwotę 142.010 zł. Transakcję dokonaną w listopadzie spółka dokumentowała fakturą z dnia 28 listopada 2016 r. na dostawę 13.200 szt. rajstop. W pozycji - potwierdzenie odbiorcy – znajdowała się pieczątka R. s.r.o. i nieczytelny podpis. Do tej faktury spółka przedłożyła także dokument CMR. Jako nadawca wskazana została w nim spółka będąca stroną, jako odbiorca – spółka słowacka wskazana wyżej, jako rodzaj towaru rajstopy 13.200 szt. Jako przewoźnik wskazany został FUH M. z B.. Przewóz miał się odbywać na trasie O. - S. , M. . Na dokumencie tym, datowanym na 30 listopada 2016 r. znajdują się pieczątka firmy przewoźnika, pieczątka spółki słowackiej jako odbiorcy oraz pieczątka strony jako nadawcy, wszystkie z nieczytelnymi podpisami. Z wyciągu operacji na rachunku bankowym spółki za okres 28-30 listopada 2016 r. wynika, że na jej rachunek bankowy wpłynęły kwoty (przelewy bankowe): 100.000 zł w dniu 28 listopada 2016 r. i 68.828 zł w dniu 29 listopada 2016 r. Odnośnie do podjęcia transakcji rajstopami spółka wyjaśniła, że kontakt z dostawcą rajstop D. D. spółka nawiązała poszukując przestrzeni magazynowych. Zaproponował on spółce podjęcie dystrybucji na Ukrainę rajstop firmy Gatta. Ponieważ potencjalny odbiorca na Ukrainie miał kłopoty z płynnością finansową, D. D. zaproponował sprzedaż rajstop spółce słowackiej. Zaproponowany przez D. D. odbiorca drogą mailową złożył zamówienie na 25.000 sztuk. Na tej podstawie spółka dokonała zamówienia rajstop w firmie N. . Wg wyjaśnień spółki towar był odbierany transportem zorganizowanym przez odbiorcę z magazynu wskazanego przez sprzedającego. Spółka bowiem, optymalizując koszty, nie prowadzi własnych magazynów. Nie jest ona zatem stroną listu przewozowego, a jedynie na prośbę odbiorcy, w celu potwierdzenia załadunku, już po załadunku, "podbiła" dokument CMR przekazany przez odbiorcę. W dniu załadunku spółka otrzymała zapłatę. Również kolejne zamówienie rajstop ze słowackim odbiorcą uzgodnione zostało drogą mailową. Towar, po załadunku w magazynie w Opolu, przewieziony został na Słowację. Transport zorganizował odbiorca. Prezes spółki w okresie, którego dotyczy postępowanie nie odebrał wezwania i nie stawił się na przesłuchanie. Z kolei z zeznań E. B., pełniącej w okresie objętym postępowaniem funkcję prokurenta spółki, wynika, że z ofertą współpracy wystąpił D. D., wcześniej nieznany spółce. Był on weryfikowany, czy jest czynnym podatnikiem VAT i czy nie ma zawieszonej działalności. Spółka nie jest w posiadaniu tych dokumentów, a zeznająca nie wie czy były drukowane. Zeznająca widziała próbki rajstop (wzory), które miał być przedmiotem dostawy. D. D. miał kilka ich opakowań w magazynie. Towaru w całości spółka nie weryfikowała, bazowała na dokumentach. Co do pochodzenia towaru spółka opierała się na informacji D. D., że pochodzi on bezpośrednio od producenta. Przyjęła też od niego dokumenty WZ nie dokonując jednak faktycznego odbioru towaru. Wg pierwotnych ustaleń rajstopy miały być załadowane w magazynie D. D. w L.. Ostatecznie, w celu obniżenia kosztów, spółka zgodziła się, że załadunek towaru nastąpi w magazynie w okolicach Opola. Zeznająca nie pamięta jednak konkretnego adresu tego magazynu i nie wie do kogo on należał. Nie wie też dokąd towar był transportowany, kto towar odbierał i potwierdzał odbiór. E. B. zeznała także, iż nikt ze strony spółki nie uczestniczył przy załadunku towaru i nie wie kto go dokonywał. Załadunek miał być nadzorowany przez D. D.. Od niego spółka otrzymała dokument CMR, na którym przystawiła pieczątkę. Transport miał organizować słowacki odbiorca. Spółka nie ponosiła kosztów transportu i przechowywania towaru. Zeznająca zaznaczyła, że odbiorca nie zgłaszał żadnych braków czy niezgodności. Ze słowackim odbiorcą spółka kontaktowała się jedynie mailowo i nie występowała do odbiorcy o upoważnienie dla osoby, przez którą się kontaktowali. Nie sporządzono również umowy w formie pisemnej. Wg zeznającej spółka miała jednak weryfikować odbiorcę w systemie VIES i być może przez weryfikację adresu, ale nie wie, czy dokumenty weryfikacyjne zostały zachowane. Dopiero później, kiedy wystąpiły problem z płatnością za towar z tytułu kolejnej dostawy z grudnia 2016 r., spółka kontaktowała się z Z. K., który przedstawiał się jako przyjaciel prezesa spółki słowackiej (A. K.’a), będącej odbiorcą. Ten spółkę, wg jej wyjaśnień, zwodził i przedstawiał fałszywe potwierdzenia zapłaty. Również R. S., który zadeklarował wpłatę depozytu za odbiorcę słowackiego, przedstawił sfałszowane potwierdzenie wpłaty. W dniu 1 marca 2017 r. spółka przesłała do odbiorcy słowackiego ostateczne wezwanie do zapłaty. Pieniądze jednak nie wpłynęły i nie było kontaktu z dłużnikiem. Z zeznań E. B. złożonych w Prokuraturze Rejonowej w L. wynika z kolei, że próbki rajstop Gatta przywiózł R. S. i on też zaproponował ich sprzedaż spółce słowackiej. D. D. miał natomiast być pośrednikiem. Z materiałów włączonych do akt postępowania pochodzących z postępowania dotyczącego rozliczenia podatkowego D. D. wynika, że nie dokonał on zakupu rajstop Gatta, a jedynie wszedł w posiadanie faktur VAT od E. sp. z.o.o. z K. i S. sp. z.o.o. ze S., wystawionych w celu udokumentowania nabyć towarów, które faktycznie nie miały miejsca, zgromadził też dokumentację w celu uprawdopodobnienia obrotu towarem tj. dowody WZ, CMR itp. Następnie D. D. wystawił m.in. dla spółki faktury sprzedaży towarów, których nie nabył. Świadomie uczestniczył on w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w obrocie krajowym i zagranicznym. Z ustaleń organu właściwego dla E. sp. z o.o. wynika, że brak jest kontaktu z tym podmiotem, brak jest prezesa i zarządu, pod adresem siedziby podmiot ten nigdy nie wynajmował lokalu, z dniem 10 listopada 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, brak kontaktu ze wspólnikiem. Z kolei pod adresem wskazanym jako siedziba S. brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. D. D. zeznał natomiast, że nie dokonywał oględzin towaru, nie uczestniczył przy jego załadunku, nie wiedział gdzie odbywał się załadunek i skąd jechał towar, nie pamiętał jak towar był zapakowany (poza tym, że standardowo), nie odbierał towaru od swojego dostawcy, ale potwierdzał jego odbiór. Towar, wg jego zeznań, miał być przekazywany bezpośrednio od sprzedawcy do kupującego, mimo to wystawiał dokumenty WZ ze względu na prowadzenie pełnej księgowości. Towary nie były ubezpieczone. D. D. nie śledził transportu towaru. Właścicielka samochodu, wykazanego jako środek transportu towaru do D. D. zeznała, że nigdy nie świadczyła tym samochodem usług transportowych i nie zna D. D., nie użyczała samochodu innym osobom i była jedyną z niego korzystającą. Kolejny samochód wykazywany jako środek transportu rajstop do D. D. należał do niego, ale nie pamiętał on już, czy rzeczywiście towar przewoził. D. D. zeznał także, iż prezesa S. poznał za pośrednictwem R. S., ale widział się z nim tylko raz i nie pamięta jak się nazywa. Z prezesem E. nawiązał kontakt chyba na Śląsku, ale też nie wie jak się on nazywa. Nie był w ani siedzibie, ani magazynach S. i E.. Właściwy organ podatkowy określił D. D. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku podlegające wpłacie, wynikające m.in. z faktur wystawionych na rzecz spółki, gdyż nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podał, że brak jest kontaktu z firmą M. G. z B., który miał przewozić rajstopy od spółki do firmy słowackiej. Firma tego przewoźnika została wykreślona z ewidencji podatników 13 kwietnia 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. [...] wskazany jako środek transportu należał do firmy leasingowej M. sp. z.o.o. Poinformowała ona, że leasingobiorcą była firma Handlowo-Usługowa G. S.. Z tą firmą nie udało się nawiązać kontaktu. Z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynika, że podmiot słowacki wskazany jako odbiorca rajstop nie deklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych od spółki, nie ma on siedziby pod adresem zadeklarowanym jako adres siedziby, korespondencja jest zwracana z adnotacją - adresat nieznany, został on usunięty z rejestru VAT w dniu 31 marca 2018 r. Przedstawiciel statutowy tego podmiotu, będący obywatelem Węgier, przeprowadził się i jego miejsce zamieszkania administracji słowackiej jest nieznane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał także, iż Prokurata Rejonowa w L. przekazała protokoły zeznań w charakterze świadków A. K.’a, właściciela podmiotu słowackiego, wskazywanego jako odbiorca rajstop od spółki oraz Z. K.. Z zeznań A. K.’a złożonych 11 września 2018 r. wynika, że niczego nie kupował od spółki, nazwa jego firmy została wykorzystana przez kogoś, gdyż dostał wezwanie do zapłaty za rajstopy. Ponieważ jednak on niczego nie zamawiał dlatego nie zapłacił za żadną fakturę. Zeznał także, iż nie współpracował również z D. D. i R. S.. Pierwszego nie zna, z drugim spotykał się wielokrotnie ale nie mieli kontaktów gospodarczych. Z. K. 25 września 2018 r. zeznał, że nie był pełnomocnikiem podmiotu słowackiego, od czasu do czasu wykonał tylko tłumaczenia, nie zna D. D.. A. K. poprosił go natomiast, po otrzymaniu wezwania do zapłaty od spółki, o tłumaczenie. Nie współpracował ze spółką, niczego od niej nie kupował, nie zamawiał, nie widział żadnych faktur. Nie był w spółce, nie miał z nią osobistych kontaktów. Prowadził jedynie rozmowy telefoniczne z kobietą, przedstawiającą się jako działająca w imieniu spółki, której imienia nie pamięta. Nie wysyłał też do spółki żadnego potwierdzenia zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego, zebrane dowody analizowane w ich wzajemnej łączności wskazują, że faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie potwierdza rzeczywistej transakcji gospodarczej także faktura wystawiona przez spółkę, wykazująca wewnątrzwspólnotową dostawę rajstop na rzecz tej podmiotu słowackiego. W ocenie organu odwoławczego, wobec stwierdzenia, że czynności nabycia i sprzedaży rajstop Gatta, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę D. D. faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania jego dobrej wiary, czy należytej staranności. Materiał dowodowy wskazuje, że nie można ustalić źródła pochodzenia towaru ani potwierdzić, że rzeczywiście istniał. Nikt tego towaru nie widział. D. D. nie dokonał sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na podstawie art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast wystawił dla spółki faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż z wykazanymi kwotami podatku. Stosownie do treści art. 193 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej organ nie uznał za dowód w zakresie podatku naliczonego, rejestru zakupu VAT za III i IV kwartał 2016 r. - w części zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez N. i w tej części uznał go za nierzetelny (w pozostałej części uznano go za rzetelny i przyjęto za dowód w prowadzonym postępowaniu). W zakresie podatku należnego rejestr sprzedaży VAT - WDT za okres od 1 do 30 listopada 2016 r. został w całości uznany za nierzetelny. Pozostałe ewidencje sprzedaży za III i IV kwartał 2016 r. uznano za rzetelne i stanowiące dowód w sprawie. Organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ pozostałe dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zmienił spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. eliminując podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wykazujących zakup rajstop z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik spółki wniosła o jej uchylenie i niestosowanie wobec spółki sankcji karnych. Wskazała ona także, iż spółka nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w decyzji. Zaznaczyła, że dostawcę weryfikowała w systemie VIES oraz w CEiDG, ponadto nie był to kontrahent przypadkowy, ale funkcjonujący od wielu lat na rynku a także rozliczany w tym samym biurze rachunkowym. Nie budził on żadnych wątpliwości, był aktywny gospodarczo i posiadał próbki oferowanego towaru w ilościach znacznych. Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzuciła nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącej jako strony poszkodowanej w wyniku transakcji handlowej w sposób kompleksowy, nieustalenie prawdy, określenie zobowiązania podatkowego skarżącej z pominięciem przesłuchania stron, przyjęcie oraz powoływanie za podstawę materiału dowodowego informacji z przesłuchania świadków, którzy w pewnych kwestiach nie mówili prawdy, niewłaściwą interpretację zebranego materiału dowodowego, a także "uznanie dowodów w sprawie do ustalenia podatku podstaw z wyjaśnień świadków oraz dowodów domniemania, które to okoliczności zaważyły na sposób rozliczenia spółce, która rzetelnie pragnęła dopełnić rozliczeń a co w konsekwencji ustalenia tegoż zobowiązania wpływa krzywdząco na spółkę, która działała w przekonaniu prowadzenia rzetelności w zakresie rozliczeń podatkowych". Konkretnie, jako naruszone przez organ, pełnomocnik wskazała "przepisy postępowania": art. 33 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p., "polegające na brakach w zebranym materiale dowodowym spowodowanych nie zbadaniem w pełni a przez to wskazania braku autentyczności rozliczeń". Pełnomocnik akcentowała również, że "spółka nie miała wiedzy o fakcie jakichkolwiek potencjalnych oszustw i tworzenia fikcyjnych transakcji, o czym świadczy chociażby fakt zawiadomienia organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa, gdy spółka nie otrzymała zapłaty z tytułu transakcji z grudnia 2016 roku." "... od zgłoszenia sprawy na policję w roku 2017 przez długi czas spółka w czasie toczącego się postępowania miała status poszkodowanego." Zdaniem pełnomocnik, spółka dopełniła wszelkim obowiązkom podatkowym. Dokonała także płatności wobec kontrahentów. Spółka posiadała rzetelną dokumentację. Towar handlowy został zakupiony i odebrany przez nabywcę, gdyż to on organizował transport i akceptował odbiór towaru. Wszelkie transakcje, które spółka dokonywała miały miejsce i były wiarygodne. Wobec tego skarżąca przeciwstawia się stwierdzeniom organu podatkowego, iż nie działała z należytą starannością i nie można jej przypisać dobrej wiary. Wobec niezbadania wszystkich okoliczności sprawy skarżąca podnosi także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zaskarżona decyzja, wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 11 maja 2022 r. a doręczona pełnomocnik skarżącej w dniu 15 maja 2022 r., miała za przedmiot zmianę rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. Ze względu na termin płatności podatku za III kwartał 2016 r. przypadający 25 października 2016 r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym przypada termin płatności, rozliczenie za III kwartał 2016 r. przedawniłoby się z końcem roku 2021 r. Natomiast rozliczenie za IV kwartał 2016 r., ze względu na termin płatności przypadający 25 stycznia 2017 r. przedawniałoby się z końcem 2022 r. Ma jednak rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że nie doszło do przedawnienia rozliczenia skarżącej w podatku od towarów mi usług za III kwartał 2016 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak zaś wynika z treści art. 70 § 7 pkt 2 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Sądowi z urzędu wiadomo, że w dniu 31 grudnia 2019 r. wniesiona została przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. Sąd, prawomocnym wyrokiem z dnia 77 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 48/20, oddalił skargę na tę decyzję. Akta, wraz z odpisem prawomocnego wyroku, doręczone zostały organowi podatkowemu w dniu 11 września 2020 r. Okoliczności te są znane również stronom niniejszego postępowania. Biorąc to pod uwagę stwierdzić trzeba, że w chwili wydawania i doręczania zaskarżonej decyzji, rozliczenie skarżącej objęte tą decyzją nie były przedawnione. Formułując powyższe stanowisko Sąd ma na względzie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2439/20. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienie skargi na jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu podatkowego, a tylko na decyzję dotyczącą konkretnego zobowiązania podatkowego. Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można ograniczać na gruncie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej związku decyzji ze zobowiązaniem wyłącznie do decyzji określającej lub ustalającej oraz decyzji kasacyjnej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego wydawanej przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego także jest decyzją dotyczącą tego zobowiązania. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zmieniającą rozliczenie skarżącej w podatku od towarów i usług za III I IV kwartał 2016 r. ponieważ zakwestionował transakcje zakupu przez nią rajstop od firmy N. oraz ich sprzedaż w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do słowackiej spółki R.. Zdaniem organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że wskazane transakcje w ogóle nie miały miejsca, a jedynie były wykazywane fakturami i innymi dokumentami. Skarżąca zaś świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Z tego względu należało, zdaniem organów, uznać rejestr zakupów skarżącej za nierzetelny w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji oraz uznać za nierzetelny rejestr sprzedaży – WDT za okres od 1 do 30 listopada 2016 r. i dokonać zmiany rozliczenia eliminując podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach, w których wykazywane były transakcje nabywania rajstop Gatta od D. D.. Organy nie kwestionowały natomiast wysokości podatku naliczonego za okres objęty postępowaniem, bowiem zakwestionowane transakcje dostawy wewnątrzwspólnotowej objęte były zerową stawka podatku od towarów i usług. Z kolei skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, akcentowała, że transakcje zostały przez nią przygotowane i przeprowadzone starannie. Nie można wobec tego zakwestionować jej dobrej wiary. Sama została bowiem oszukana przez słowackiego odbiorcę, który nie zapłacił za zrealizowaną dostawę rajstop, co skarżąca zgłosiła do organów ścigania, i – jak dodaje – przez pewien czas miała status pokrzywdzonej. W ocenie Sądu rację należy przyznać organom podatkowym. Zgromadzone dowody, ocenione wszechstronnie i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, pozwalają bowiem na zakwestionowanie wykazywanych przez skarżącą transakcji obrotu rajstopami. Poza fakturami, dokumentami wydania i przyjęcia towarów oraz dokumentami dotyczącymi transportu nie ma żadnych innych dowodów potwierdzających realizację wykazywanych zakwestionowanymi fakturami transakcji, zaś rzetelność zarówno dokumentów wydania i przyjęcia towarów oraz dokumentów transportowych zdezawuowała sama skarżąca, a ponadto ich nierzetelność znajduje potwierdzenie w innych zgromadzonych i prawidłowo ocenionych dowodach. Trafne jest również stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżąca musiała być świadoma swojego udziału w oszustwie podatkowym. Trzeba bowiem zauważyć, że skarżąca nie widziała towaru, a jedynie jego próbki. Nikt ze strony skarżącej spółki nie był w magazynie, w którym miał się znajdować towar ujęty w kwestionowanych fakturach, ani nawet skarżąca nie wie gdzie się on dokładnie znajdował. Dodać można, że w Opolu, pod adresem gdzie mieścić miał się magazyn wynajmowany przez D. D. skąd towar miał być wywożony na Słowację, mieści się salon meblowy. Nikt ze strony spółki nie był przy załadunku i wyładunku towaru. Dodać zaś należy, że skarżąca – jak wyjaśniła - nie prowadziła ze względów ekonomicznych własnych magazynów. Skarżąca nie ubezpieczała towaru, ani nie organizowała jego transportu i w żaden sposób w transporcie towaru nie uczestniczyła. Mimo to przyjmowała od fakturowego dostawcy dokumenty WZ oraz potwierdziła transport towarów na dokumencie CMR. Tymczasem z firmą mającą przewozić towar do słowackiego kontrahenta brak jest kontaktu, została ona wykreślona z rejestru podatników VAT już w kwietniu 2015 r., a zatem na ponad rok przez datą kiedy miała wykonać usługę transportową. Samochód wskazany jako środek transportu, należący do firmy leasingowej, był w okresie, w którym miał być użyty do przewozu towaru ujętego na kwestionowanych fakturach leasingowany przez firmę prowadzoną przez osobę fizyczną, z która brak jest kontaktu. Skarżąca niejednoznacznie wyjaśnia sposób nawiązania kontaktu z D. D., jako fakturowym dostawcą towaru ujętego w kwestionowanych fakturach i rolę R. S. w nawiązaniu współpracy z tym dostawcą, co ma znaczenie z punktu widzenia oceny przez skarżącą wiarygodności dostawcy. Z wyjaśnień osoby uprawnionej do reprezentowania skarżącej wynika bowiem, z jednej strony, że uczestnictwo w transakcjach rajstopami zaproponował skarżącej D. D., wcześniej nieznany spółce. Był on weryfikowany, czy jest czynnym podatnikiem VAT i czy nie ma zawieszonej działalności. Spółka nie jest jednak w posiadaniu dotyczących tego dokumentów, a zeznająca nie wie czy w ogóle były drukowane. Z drugiej strony skarżąca wyjaśniała, że próbki towaru prezentował jej R. S. i on też zaproponował ich sprzedaż spółce słowackiej. D. D. miał zaś być jedynie pośrednikiem. Należy w tym miejscu odnotować, że R. S. faktycznie uczestniczył w wykazywanych kwestionowanymi fakturami działaniach skoro zaoferował skarżącej wniesienie w formie depozytu kwoty odpowiadającej należności spółki z transakcji wykazywanej przez nią na rzecz spółki słowackiej, tj. fakturowego odbiorcy rajstop. Odnotować również należy, że zapłata przez skarżącą za wykazane nabycie rajstop od firmy D. D. mała nastąpić w formie gotówkowej. Z wyjaśnień skarżącej w odniesieniu do wykazanej transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej wynika, że słowacki odbiorca towaru był skarżącej nieznany, nikt ze strony spółki nie nawiązał kontaktu osobistego z jakimkolwiek przedstawicielem tego podmiotu. Ze słowackim odbiorcą skarżąca kontaktowała się jedynie mailowo i nie występowała do odbiorcy o upoważnienie dla osoby, przez którą się kontaktowała. Nie sporządzono również umowy w formie pisemnej. Skarżąca miała weryfikować odbiorcę w systemie VIES i być może przez weryfikację adresu, ale nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dokumentów. Realizacji dostawy rajstop na rzecz spółki słowackiej nie potwierdziła słowacka administracja podatkowa. Zaś osoba zarządzająca tą spółką twierdzi, że nie zamawiała żadnych towarów od skarżącej. W tych okolicznościach – oceniając je w świetle doświadczenia życiowego - nie można przyjąć, że skarżąca, jako przedsiębiorca mający pewne doświadczenie (działający bowiem od 2014 r.), nie wiedział, że bierze udział w działaniach oszukańczych. Skarżąca bowiem nie widziała towaru i nie brała jakiegokolwiek realnego udziału w dokonywaniu wykazywanych kwestionowanymi fakturami nabyć i dostaw, poza jedynie wystawianiem dokumentów. Formułując powyższą ocenę Sąd ma na uwadze także przyjęcie przez skarżącą dokumentu WZ od fakturowego dostawcy mimo, że towarów od niego faktycznie nie przyjmowała oraz potwierdzenie przez nią dokumentu transportu towarów do fakturowego odbiorcy słowackiego, mimo że tego transportu nie organizowała ani w żaden sposób w nim nie uczestniczyła. Sąd ma także na względzie gotówkową formę zapłaty, jaka miała być zrealizowana z tytułu wykazywanego nabycia rajstop od D. D. oraz rolę R. S., który miał skarżącej zaproponować nabycie rajstop i zarazem wskazywał jej ich słowackiego odbiorcę. Gotówkowa forma zapłaty powoduje pozbawienie się przez strony transakcji możliwości wykazania jej rzeczywistego zaistnienia za pomocą dokumentów instytucji rozliczeniowych, za pośrednictwem których płatność jest realizowana. Na marginesie zauważyć można, że zgodnie z przepisem art. 22 obowiązującej w 2016 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następować powinno za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (wg kursu NBP na 31 sierpnia 2016 r. stanowiło to równowartość 65.332,50 zł, gdy wartość wykazanych przez skarżącą transakcji nabycia rajstop wynosiła netto 83.650 zł i 74.090 zł). Z kolei zachowanie się przedsiębiorcy, który dysponując towarem ma możliwości jego zbytu, znając zainteresowanych odbiorców, nie dokonuje sam transakcji, a proponuje jej dokonanie innemu przedsiębiorcy, może budzić wątpliwości z punktu widzenia racjonalności takiego zachowania. Może to zatem wskazywać na inne niż gospodarcza racjonalność motywy jego zachowania. Przedsiębiorca przyjmując taką propozycję innego przedsiębiorcy powinien zatem poddać ją weryfikacji z punktu widzenia ewentualnego uwikłania w oszustwo podatkowe. Skarżąca nie wykazała zaś, by takie działania podejmowała. I także z tego powodu – oceniając go zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego - przyznać należy więc rację organom podatkowym stwierdzającym, że skarżąca świadomie wzięła udział w dokonaniu oszustwa podatkowego. Nie zachodzi zatem potrzeba badania dobrej wiary skarżącej, działającej – jak twierdzi ona w skardze – w przekonaniu o wiarygodności wszystkich zdarzeń gospodarczych. To jej twierdzenie, w ocenie Sądu, nie znajduje podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. W świetle przytoczonych wyżej ustaleń twierdzenia skarżącej, że nie wiedziała o nierzeczywistym charakterze transakcji, działała z właściwą przedsiębiorcy starannością i sama jest ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów, którym zaufała, co jej zdaniem wskazuje na brak jej wiedzy co do oszukańczego charakteru transakcji wykazywanych kwestionowanymi fakturami, nie mogą zostać uznane za logiczne i spójne. Oceny tej nie zmienia okoliczność podejmowania przez skarżącą różnych działań przeciwko osobom reprezentującym wskazanego fakturą wewnątrzwspólnotowej dostawy słowackiego odbiorcę, także na podstawie przepisów prawa karnego. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności w sposób oczywisty wskazują bowiem na pominięcie jakichkolwiek przejawów weryfikacji przez skarżącą nowych dla siebie transakcji, tak pod względem kontrahentów, jak asortymentu. Takie zachowanie przedsiębiorcy, podmiotu profesjonalnego, wskazuje zaś na jego wiedzę o charakterze wykazywanych fakturowo transakcji. Przynajmniej zaś w ustalonych w sprawie okolicznościach wiedzy takiej można od przedsiębiorcy w sposób uzasadniony wymagać. Brak realnego dokonania przez skarżącą transakcji mających za przedmiot rajstopy Gatta potwierdzają ustalenia dotyczące fakturowo wykazywanego dostawy tego towaru, tj. D. D. i jego z kolei fakturowych dostawców, tj. spółek E. i S.. Żadna z tych spółek nie prowadziła realnie działalności, D. D. nie potrafił konkretnie wskazać żadnej z osób mających prawo do reprezentowania tych spółek, poza tym, że korzystając z pośrednictwa R. S. spotkał się z nimi, choć nie pamiętał dokładnie gdzie. D. D., jak zeznał, także nie widział towaru, nie wiedział gdzie się on znajduje i nie uczestniczył w jego załadunku i rozładunku. Mimo to wystawiał dokumenty PZ i WZ. D. D., który miał przewozić część towaru własnym samochodem w chwili składania zeznań nie był w stanie potwierdzić, czy rzeczywiście tak było, zaś właścicielka innego samochodu wykazywanego jako środek transportu rajstop do firmy D. D. zdecydowanie wykluczyła znajomość z D. D. i udostępnianie tego samochodu jakimkolwiek osobom trzecim. Ma więc rację organ odwoławczy twierdząc, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktury VAT z dnia 30 września 2016 r., z dnia 19 października 2016 r. oraz z dnia 27 grudnia 2016 r. wystawione przez firmę N. na rzecz skarżącej jako dokumentujące dostawy rajstop Gatta nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca świadomie uczestniczyła w działaniach o charakterze oszustwa podatkowego. Ustalone w sprawie, przytoczone wyżej okoliczności pozwalają stwierdzić, że działania te nie mieściły się w ramach czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nie znajduje zaś zastosowania wynikająca z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasada, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Trafnie zatem organ, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług określił zobowiązanie skarżącej za okresy objęte zaskarżoną decyzją w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowych, kwestionując rzetelność ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie wysokości zakupów i podatku naliczonego ujętych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu zarzuty skargi są niezasadne. Zgromadzone w toku postępowania podatkowego dokumenty, prawidłowo, tj. w ich całokształcie oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenione, pozwalały na odtworzenie stanu faktycznego. Nie ma racji skarżąca zarzucając, że dotyczące jej ustalenia dokonywane były w oparciu o materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów. Przytoczone w zaskarżonej decyzji ustalenia odnoszące się do działań D. D. ilustrowały przebieg działań związanych z wykazywaniem transakcji rajstopami Gatta przed wykazaniem ich nabycia przez skarżącą. Działania skarżącej organy podatkowe odtwarzały zaś na podstawie zeznań w charakterze świadków osób uprawnionych do reprezentacji skarżącej oraz dokumentów odnoszących się do wykazywanych przez skarżącą transakcji. Zdaniem Sądu, organy zastosowały także właściwe i prawidłowo rozumiane przepisy prawa materialnego. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie skarżąca również zarzuciła, nie miał zastosowania w sprawie. Uznając, że zarzuty skargi są niezasadne i nie znajdując innych przyczyn uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sad na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.