I FSK 1087/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Sp. z o.o. S. K. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2020 r. sygn. akt I SAB/Sz 17/20 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. S. K. z siedzibą w W. na przewlekłość Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w przedmiocie prowadzenia kontroli celno-skarbowej za okresy od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna dotyczy wyrok z 21 maja 2020 r. sygn. akt I SAB/Sz 17/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. [...] sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca spółka") na przewlekłość Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w przedmiocie prowadzenia kontroli celno-skarbowej za okresy od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że 23 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął w stosunku do skarżącej spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014 r. do 30 listopada 2015 r., od 1 grudnia 2015 r., do 31 grudnia 2016 r. oraz od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. Postanowieniem z 21 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji wyznaczył nowy termin zakończenia powyższej kontroli celno-skarbowej do 23 kwietnia 2020 r., wskazując na konieczność dalszego gromadzenia i analizy materiału dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Następnie postanowieniem z 28 lutego 2020 r. organ odwoławczy uznał ponaglenie skarżącej spółki z 23 stycznia 2020 r. za nieuzasadnione. W tej sytuacji skarżąca spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na przewlekłość organu kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ kontrolny przeprowadzając kontrolę celno-skarbową nie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Powyższe ustalenia potwierdzał szereg czynności podjętych przez organ w okresie od 23 października 2019 r. do 13 marca 2020 r. szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd zauważył, iż organ kontroli prowadził nieprzerwanie postępowanie podatkowe mające na celu zebranie wszystkich materiałów dowodowych, podejmował czynności w zakresie współpracy z organami państwowymi w tym organami ścigania, a także przeprowadzał przesłuchania świadków. Czynności te znacznie wydłużały toczące się postępowanie, jednak były niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że kontrola prowadzona w stosunku do skarżącej spółki była kontrolą wielowątkową, o znacznym stopniu skompilowania i dotyczyła transakcji z podmiotami podejrzewanymi przez organ o oszustwa podatkowe. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodziła konieczność przeprowadzenia m. in. obszernych analiz i oględzin wielu dokumentów księgowych skarżącej spółki (250 segregatorów, tj. ok. 130.000 dokumentów księgowych), nie można było wymagać od organu aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie postępowania. Według Sądu nie bez znaczenia była także okoliczność braku należytego współdziałania skarżącej spółki z organem kontroli, która nie dążyła do sprawnego i szybkiego zakończenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, czynności podejmowane przez organ kontroli nie były czynnościami pozornymi, zbędnymi czy nieefektywnymi. Celem podejmowanych działań było jednoznaczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki dotyczących braku stosownego uzasadnienia postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli, Sąd wskazał, że organ kontroli w ustawowym terminie wydał i doręczył stosowne postanowienie, zamieszczając w nim informację na jaki okres przedłuża się kontrolę, jak również wskazał przyczyny tego przedłużenia. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Szczecinie skargi i niezobowiązanie organu do wydania wyniku kontroli celno-skarbowej pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organ dopuścił się przewlekłości postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Szczecinie skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: a) art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm., dalej: "ustawa o KAS")., poprzez niezakończenie kontroli w ustawowym terminie i notoryczne, bezpodstawne przedłużanie terminu zakończenia kontroli, co powoduje negatywne konsekwencje dla spółki i ogranicza jej możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, powodując nieuzasadnione negatywne konsekwencje ekonomiczne po stronie skarżącej spółki; b) art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") , poprzez prowadzenie kontroli wbrew zasadzie wnikliwego i szybkiego działania przy wykorzystaniu się możliwie najprostszych środków, co wpłynęło na przewlekłość postępowania; c) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie kontroli w sposób przewlekły, a przez to niebudzący zaufania do organu podatkowego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie jest trafny kluczowy zarzut naruszenia art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS. W myśl art. 63 ust. 1 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Natomiast ust. 2 powołanego wyżej przepisu wynika, że organ kontroli ma obowiązek pisemnego zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie, podania przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej oraz wskazania nowego terminu jej zakończenia. Użyte w ust. 1 powołanego wyżej przepisu sformułowanie "bez zbędnej zwłoki" jest niedookreślone i oceniając zwłokę organu administracji publicznej w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej (podatkowej), trzeba mieć na uwadze okoliczności faktyczne danej sprawy. Przyjąć można, że termin zakończenia postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności mających wpływ na zgodne z prawem rozstrzygnięcie oraz w oparciu o takie kryteria, jak: złożoność sprawy, postawę samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. W efekcie, w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne, co nie oznacza, że zawsze szybkie, prowadzenie postępowania dowodowego, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż prawidłowo Sąd pierwszej instancji ustalił, że wszystkie podejmowane przez organ pierwszej instancji działania (szczegółowo wyspecyfikowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, charakteryzowały się niezbędną koncentracją materiału dowodowego i nie miały charakteru czynności pozornych czy nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Istotne jest również, że o niezałatwieniu sprawy w terminie organ kontroli zawiadamiał skarżącą spółkę, a w postanowieniu z 21 stycznia 2020 r. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 23 kwietnia 2020 r. W skardze kasacyjnej spółka zarzuca, że w sprawie doszło do "nieuzasadnionej przewlekłości, która kłóci się z realizacją zasady szybkości działania sformułowaną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej". W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej który uznał, iż organ administracji publicznej ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w jej art. 187 § 1 zasady prawdy obiektywnej, a rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w działaniach organu kontroli nie można dopatrzyć się przewlekłości. Jest bowiem oczywiste, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okresy objęte kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji skarżącej spółki, ale wymaga też zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów, i to zarówno dostawców jak i odbiorców. W sytuacji deklarowanych przez skarżącą spółkę kwot zwrotu podatku VAT oraz prowadzenia transakcji z podmiotami podejrzanymi przez organ kontroli o nierzetelne wystawianie faktur, uzasadniona była konieczność dokładnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej spółki. W ramach weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku konieczne jest wyjaśnienie przebiegu transakcji na poprzednich oraz następnych etapach obrotu. Ponadto organ podatkowy musi ustalić, w przypadku wykrycia nieprawidłowości, czy dany podmiot o tym wiedział lub mógł wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności o nieprawidłowościach w działaniach jego kontrahenta. System VAT nie staje się przez to niewydolny, a ostrożność organu podatkowego w zwrocie podatku wynika z przyznanego mu ustawowo uprawnienia do weryfikacji zasadności zwrotu. Zasada szybkości zwrotu podatku nie może w tej sytuacji być faworyzowana kosztem reguły zasadności zwrotu różnicy podatku. W nawiązaniu do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania, należy ponadto zauważyć, że na dzień wniesienia skargi przez spółkę kontrola celno-skarbowa trwała de facto 5 miesięcy, a w tym czasie organ pierwszej instancji gromadził i analizował obszerny materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli podejmował niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy działania w innych organach państwowych (takie jak: przesłuchanie P.A., wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w S. i urzędu skarbowego o udostępnienie stosownej dokumentacji księgowej skarżącej spółki, niezbędnej do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Ponadto weryfikował sposób rozliczenia przez skarżącą spółkę około 300 faktur, dokumentacji źródłowej obejmującej około 250 segregatorów dokumentów księgowych spółki (ok. 130.000 dokumentów), która jest także na bieżąco analizowana ze względu na ujawnienie nowych dokumentów związanych z kwestionowanymi fakturami (usługami i dostawami). Ponadto organ kontroli analizował pod kątem zasadności poniesienie przez skarżącą spółkę innych wydatków ujętych w prowadzonych rejestrach oraz powiązania pomiędzy spółką, a podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Zauważyć należy, iż zarzucając organowi kontroli przewlekłe prowadzenie postępowania spółka zdaje się całkowicie pomijać okoliczność, że organ kontroli już w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego wystąpił do Prokuratury Regionalnej w S. z wnioskiem o udostępnienie jej dokumentacji oraz o zgodę na widzenie z tymczasowo aresztowanym P.A. (23 października 2020 r.), a także wezwał skarżącą spółkę do przedłożenia dokumentacji podatkowej (23 października 2019 r.), oraz wystąpił do właściwego urzędu skarbowego w sprawie deklaracji podatkowych VAT za badane okresy (24 października 2020 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie okoliczności szczegółowo opisane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie świadczą o tym, że w niniejszej sprawie postępowanie było prowadzone przez organ kontroli bez zbędnej zwłoki w rozumieniu art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o KAS. Za trafne też trzeba uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż na długość toczącego się postępowania nie bez znaczenia pozostawało także zachowanie skarżącej spółki, która w trakcie toczącej się kontroli celno-skarbowej składała liczne skargi i ponaglenia na działania kontrolujących oraz wnioski dotyczące lub obligujące organ do dokonywania stosownych czynności. Na sprawny przebieg toczącego się postępowania wpływ miała także kompletność i szybkość przesyłania przez skarżącą spółkę dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynikało, że 23 października 2019 r. wezwano skarżącą spółkę do przedłożenia stosownej dokumentacji, przy czym skarżąca spółka dopiero 7 listopada 2019 r. i 2 grudnia 2019 r. wykonała to wezwanie. Organ kontroli każdorazowo niezwłocznie ustosunkowywał się do wniosków składanych przez skarżącą spółkę, na bieżąco informował ją o podejmowanych czynnościach, a także wykonywał czynności materialno-techniczne, o które wnosił pełnomocnik skarżącej spółki. Zaakceptować należy twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skarżąca spółka "nie dążyła do sprawnego i szybkiego zakończenia postępowania kontrolnego". Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut dotyczący braku podejmowania przez organ kontroli czynności dotyczących przesłuchania strony. Z akt sprawy wynika bowiem, że 8 listopada 2019 r. przeprowadzono dowód z zeznań P.A., następnie 14 listopada 2019 r. organ kontroli podjął próbę jego ponownego przesłuchania, jednakże ze względu na niewyrażenie przez niego zgody na przesłuchanie ten dowód przeprowadzono dopiero 29 listopada 2019 r. W świetle okoliczności wynikających z akt sprawy - jak trafnie ustalił Sąd pierwszej instancji - podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o "zbędnej zwłoce" i przewlekłości w prowadzeniu postępowania były chybione. Przewlekłość postępowania występuje, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ kontroli nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Ze względu na znaczny stopień skomplikowania sprawy i - jak zostało wspomniane powyżej - ze względu na udział w sprawie podmiotów podejrzanych o oszustwa podatkowe, przeprowadzona kontrola jest wielowątkowa i szczególnie pracochłonna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wszystkie podejmowane przez organ kontroli działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń skarżącej spółki. To zaś, że załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminu określonego w art. 63 ust. 1 ustawy o KAS nie oznaczało, że postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Odnotować należy, że w art. 63 ust. 2 ustawy o KAS przewidziano sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ kontroli dopełnił powyższego obowiązku. Powiadamiał bowiem skarżącą spółkę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wskazując na jaki okres przedłuża kontrolę. Podana w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu czynności weryfikacyjnych przyczyna niedotrzymania terminu była uzasadniona i istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym argumenty skarżącej spółki jakoby "w uzasadnieniu zawiadomienia organ lakonicznie wskazał powody przedłużenia terminu zakończenia sprawy" nie znajdowały odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Wobec tego za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organ kontroli działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Skoro zaś Sąd pierwszej instancji, nie naruszając prawa, nie stwierdził przewlekłości prowadzonego w tej sprawie postępowania, to jako bezpodstawny należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. Podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie dawał również przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2243/19 (publ. CBOSA). W wyroku tym wyjaśniono, że art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168) należy rozumieć w ten sposób, że między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej a dniem jej zakończenia nie mogło upłynąć więcej niż 12 dni roboczych. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, "(...) chodziło w nim o 12 kolejno po sobie następujących dni roboczych. Z czasu trwania kontroli ustawodawca wykluczył jednie dni inne niż robocze i nie ma w nim żadnych podstaw do twierdzenia, że wykluczył jednocześnie niektóre dni robocze". Biorąc pod uwagę powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.