I SA/Sz 368/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2022 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. UZASADNIENIE Burmistrz M. (dalej: "Organ I instancji") decyzją z 8 lutego 2016 r. nr [...] ustalił B. S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. położonej w M., ul. [...] w kwocie [...]zł, decyzją z 8 lutego 2016 r. nr [...] ustalił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. położonej w M., ul. [...] i [...] w łącznej wysokości [...] zł, decyzją z 8 lutego 2016 r. nr [...] ustalił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. położonej w M., ul. [...] w kwocie [...]zł, Postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. nr [...] Organ I instancji, na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") wznowił z urzędu postępowanie zakończone ww. decyzjami ostatecznymi w związku z otrzymaniem od M. Sp. z o.o. pisma z 20 listopada 2019 r. dotyczącego zajmowania lokali na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, położonych w M. przy ul. [...]. W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że podczas czynności sprawdzających ustalił, iż w lokalach nr [...] i [...] prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie wynajmu. Pismem z 18 grudnia 2019 r. (wpływ do Organu I instancji 24 grudnia 2019 r.) pełnomocnik Skarżącej wniósł o umorzenie postępowania o nr [...], ponieważ w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu materialnego potwierdzającego istnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kolejnym pismem z 30 listopada 2020 r. (wpływ do Organu I instancji 4 grudnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącej ponownie wniósł o umorzenie postępowania o nr [...] wskazując, że Organ rażąco naruszył przepisy art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. Organ I instancji nie powiadomił Strony o powodach przedłużenia terminów procesowych, podczas gdy minął już rok od wszczęcia postępowania. Tym samym zdaniem pełnomocnika Strony w sprawie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego. Decyzjami z 1 lipca 2021 r. Organ I instancji umorzył wszczęte 17 listopada 2020 r. postępowania podatkowe jako bezprzedmiotowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2016 r. dla lokali nr [...] (decyzja nr [...]), nr [...] (decyzja nr [...]), nr [...] (decyzja nr [...]). W uzasadnieniu wyżej wymienionych decyzji Organ I instancji wskazał, że postanowieniami z 17 listopada 2020 r. wznowił z urzędu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. Następnie w uzasadnieniu Organ I instancji wskazał, że 4 grudnia 2020 r. pełnomocnik Strony zwrócił się z wnioskiem o umorzenie powyższych postępowań wszczętych 17 listopada 2020 r., ponieważ 2 grudnia 2019r. zostały już wznowione postępowania podatkowe w tej sprawie. Organ I instancji uznał zarzut pełnomocnika strony i umorzył omyłkowo wznowione postępowania. Pismem z 1 lipca 2021 r. Organ I instancji wystąpił do M. Sp. z o.o. do przedłożenia umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a Skarżącą. W odpowiedzi na wezwanie Spółka przedłożyła umowy najmu wraz z wykazami pobytów w poszczególnych lokalach za poszczególne lata. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z 27 września 2021 r. nr [...] Organ I instancji: - uchylił w całości ostateczną decyzję z 8 lutego 2016 r. nr [...] ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. dla lokalu nr [...] w wysokości [...] zł; - uchylił w całości ostateczną decyzję z 8 lutego 2016 r. nr [...] ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. dla lokali nr [...] w wysokości [...] zł; - uchylił w całości ostateczną decyzję z 8 lutego 2016 r. nr [...] ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. dla lokalu nr [...] w wysokości [...] zł; - ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł. Strona wniosła odwołanie od decyzji Organu I instancji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej "Organ odwoławczy"). Decyzją z 6 maja 2022 r. nr [...] Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do poprzednio wydanych decyzji wymiarowych opodatkowano lokale mieszkalne w M. przy ul. [...] numer [...] według stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej "u.p.o.l."), to jest stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznano bowiem, że zawarcie w dniu 1 czerwca 2011 r. przez Stronę ze Spółką M. umów najmu lokali w M. ul. [...] nr [...], nr [...], nr [...], oraz nr [...] skutkuje zajęciem lokali na prowadzenie działalności gospodarczej. Oceniając powyższe Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe lokale stanowią lokale mieszkalne (wydruki z rejestru lokali z dnia 28 grudnia 2021 r.). Z treści umów najmu wynika, że lokale zostały wynajęte Spółce M. do korzystania z nich i pobierania pożytków, to jest ich dalszego podnajmowania, z obowiązkiem opłacania przez najemcę czynszu. Wynajmująca ma prawo do bezpłatnego korzystania z lokali w uzgodnionym terminie z najemcą. W zestawieniu załączonym do podania z dnia 22 lipca 2021 r. Spółka M. wskazała okresy rzeczywistych pobytów w lokalach z wyjątkiem pobytów właścicielskich. Treść umów najmu wskazuje na wynajęcie przez Spółkę M. opodatkowanych lokali mieszkalnych w celu oferowania ich na wynajem. Zestawienie złożone przez Spółkę zawiera okresy rzeczywistego wynajmowania ich w roku podatkowym. Umowy najmu i zestawienie wynajmu dowodzą zajęcia opodatkowanych lokali na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie za pośrednictwem Organu odwoławczego, zarzucając rażące naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. prawa procesowego, a mianowicie: a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. - poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego prowadzące m.in. do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów; b) art. 120, art. 191, art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. - poprzez wszczęcie postępowania podatkowego bez wskazania dowodów pozwalających na wszczynanie postępowania i wzruszenia nadzwyczajnego ostatecznej decyzji organu podatkowego; c) art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt. 4 i 5 O.p. - poprzez brak w podstawie prawnej decyzji przepisów, na podstawie których uchylono decyzję z 2019 r. d) art. 120 w związku z art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2, i art. 210 § 1 pkt. 4 - 6 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania przewlekle bez wymaganego przepisami przedłużania postępowania; e) art. 120 w związku z art. 208 § 1 O.p. - poprzez brak umorzenia postępowania prowadzonego w tej samej sprawie jednocześnie; Z tzw. ostrożności procesowej Skarżąca podnosi zarzut naruszenia prawa procesowego prowadzący do rażącego naruszenia: f) art. 120 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 3, art. 2 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1, ust. 3, ust. 5, ust. 8 u.p.o.l.; W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego w całości, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 17 sierpnia 2022 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842 ze zm., dalej: "uCOVID-19"), poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 5 października 2022 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Zawiadomienie zostało doręczone organowi administracji publicznej 19 sierpnia 2022 r., a pełnomocnikowi Skarżącej 25 sierpnia 2022 r. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co tym samym w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. Skarga jest niezasadna. Najdalej idącym zarzutem skargi jest prawidłowość wznowienia z urzędu przez Organ I instancji postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. postanowieniami z 2 grudnia 2019 r., a także kwestia umorzenia przez Organ decyzjami z 1 lipca 2021 r. postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. wszczętymi po raz drugi postanowieniami z 17 listopada 2020 r. W ocenie Skarżącej umorzenie na podstawie art. 208 O.p. nie może dotyczyć postępowania drugiego, lecz postępowania podatkowego jako takiego. Odnosząc się do wymienionych wyżej zarzutów tutejszy Sąd wskazuje na wstępie, że przedmiotowe postępowania zostały wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Organ I instancji w odrębnym postępowaniu podatkowym ([...]) pozyskał pismem z 20 listopada 2019 r. (wpływ do Organu 21 listopada 2019 r.) na podstawie art. 274c O.p. od M. Sp. z o.o. informacje dotyczące zajmowania na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali wyszczególnionych w piśmie (w tym lokalu nr [...] i [...]) położonych w M. przy ul. [...]. Na skutek powyższych okoliczności, postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. Organ I instancji wznowił z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi. W uzasadnieniu postanowienia Organ I instancji wskazał, że podczas czynności sprawdzających ustalił, iż w lokalach nr [...] i [...] w 2016 r. prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie wynajmu. Następnie pismem z 1 lipca 2021 r., w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi znak [...], zatem m.in postępowaniami podatkowymi w podatku od nieruchomości za 2016 r., Organ wezwał M. Sp. z o.o. do przedłożenia umów najmu dotyczących przedmiotowych lokali oraz wskazania terminów ich wynajmu. Pismem z 22 lipca 2021 r. Spółka przesłała umowy najmu dotyczące lokali [...] oraz [...] wraz z wykazem pobytów (poza pobytami właścicielskimi). Z powyższego wynika zatem, że na skutek przeprowadzonych przez Organ I instancji czynności sprawdzających wyszły – w sprawie zakończonej decyzją ostateczną – nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane Organowi, który wydał owe decyzje. Okolicznościami tymi był fakt zajmowania przedmiotowych lokali przez M. Sp. z o.o. na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ich najmu. Okoliczności te zostały dodatkowo potwierdzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego za 2016 r. w postaci dowodów, które stanowiły umowy najmu lokali wraz z wykazem pobytów. Nie sposób zatem zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie sposób również zgodzić się ze Skarżącą, że wznowienie było bezprawne, a "owoce" bezprawnego początku (wszczęcia) sprawy nie mogą nabrać przedmiotu legalności. Zauważyć należy, że nowe dowody zostały przez Organ I instancji zgromadzone w toku postępowania podatkowego wszczętego w trybie art. 274c O.p. Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Odnośnie treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy wskazać, że w wyroku z 22.09.2010 r. (I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746) WSA w Gdańsku zauważył, że użyte w tym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego". Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (wyrok NSA w Warszawie z 26.04.2000 r., III SA 1454/99). Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA w Warszawie z 23.05.2003 r., III SA 2484/01). Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może odebrać organom tego prawa do oceny (wyrok WSA w Warszawie z 29.06.2004 r., III SA 1108/03). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania oraz stan faktyczny sprawy, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej. Wznowienie postępowania przez Organ I instancji ma poparcie zarówno w stanie faktycznym sprawy, jak i w świetle przepisów prawa odnoszących się do podstaw wznowienia postępowania podatkowego. Bezsporne jest przy tym, że Skarżąca w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie wykazała zmiany sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego. Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej, która twierdzi, że umorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p. nie może dotyczyć wszczętego po raz drugi postępowania – gdy przed Organem już toczyło się postępowania w tej sprawie, lecz postępowania jako takiego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Organ I instancji wznowił po raz kolejny 17 listopada 2020 r. postępowania w tym samym zakresie i za ten sam okres, podczas gdy przed Organem tym toczyły się cały czas postępowania podatkowe wznowione postanowieniami z 2 grudnia 2019 r. Tym samym – mając na uwadze powyższe okoliczności – decyzjami z 1 lipca 2021 r. Organ I instancji umorzył następnie postępowania podatkowe wznowione postanowieniami z 17 listopada 2020 r. W ocenie Sądu postępowanie Organu I instancji wobec zaistniałego stanu faktycznego było prawidłowe. Jeżeli bowiem Organ I instancji wznowił po raz kolejny już wcześniej wznowione postępowanie podatkowe, to postanowienia z 17 listopada 2020 r. nie mogły wznowić postępowania, które zostało już wznowione postanowieniami z 2 grudnia 2019 r. pod zupełnie inną sygnaturą sprawy. Tym samym należało zakończyć postępowanie wszczęte postanowieniem z 17 listopada 2020 r. wydanym pod nową sygnaturą sprawy, których celem było wznowieniu już de facto wznowionych 2 grudnia 2019 r. przez Organ I instancji postępowań w sprawie. Przy czym Sąd na marginesie zauważa, że umorzenie postępowań podatkowych wszczętych postanowieniami z 17 listopada 2020 r. nastąpiło z urzędu, tj. na podstawie art. 208 § 1 O.p., a nie – wbrew twierdzeniom Organu I instancji zawartych w uzasadnieniu decyzji o umorzeniu postępowania – na wniosek pełnomocnika Skarżącej (art. 208 § 2 O.p.). Jak bowiem wynika z akt sprawy, pełnomocnik Skarżącej wnioskiem z 30 listopada 2020 r. wniósł o umorzenie postępowania wznowionego 2 grudnia 2019 r. o sygnaturze [...] Powyższe nie ma co prawda wpływu na skuteczność wydanej decyzji o umorzeniu postępowania wznowionego postanowieniem z 17 listopada 2020 r., niemniej jednak powyższa okoliczność w postaci wniosku pełnomocnika Skarżącej z 30 listopada 2020 r. nie potwierdza zarzutów zawartych w skardze, że otrzymując postanowienie z 17 listopada 2020 r. o wznowieniu postępowania podatnik uznał, że poprzednio wszczęte postępowanie zostało umorzone. Faktu tego nie potwierdza chociażby wniosek pełnomocnika Skarżącej złożony do Organu I instancji z 30 listopada 2020 r. o umorzenie postępowania wznowionego postanowieniem z 2 grudnia 2019 r., a nie postanowieniem z 17 listopada 2020 r. Powyższe przemawia za tym, że pełnomocnik Skarżącej miał świadomość, że postępowanie wznowione postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. nadal jest w toku. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej dotyczących naruszenia art. 120 w związku z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 O.p. wskazać należy, że terminy załatwiania spraw określone w art. 139 O.p. mają charakter procesowy. Upływ tych terminów nie pozbawia zatem organów podatkowych zdolności do orzekania. Nie powoduje również wadliwości decyzji wydanej w takim postępowaniu. Terminy załatwiania spraw są terminami maksymalnymi, wyznaczają określone momenty, przed upływem których powinno nastąpić wymagane załatwienie sprawy. Kierując się jednak zasadą szybkości postępowania, organ podatkowy, nie bacząc na terminy maksymalne, powinien działać w sprawie szybko. Ordynacja podatkowa nakazuje załatwianie spraw w następujących terminach: niezwłocznie, bez zbędnej zwłoki, w ciągu miesiąca, w ciągu 2 miesięcy, w ciągu 3 miesięcy, w innym terminie przewidzianym wyraźnie w Ordynacji podatkowej. Upływ terminów do załatwienia sprawy wynikających z art. 139, 140 i 141 O.p., które nie zostały przedłużone, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność czynności podjętych zarówno przed, jak i po upływie tych terminów. Niemniej jednak - zdaniem tutejszego Sądu - treść art. 140 § 1 i 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Pomimo tego, że – jak wskazał Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji - zawiadomienie, o którym mowa w art. 140 O.p. ma jedynie charakter informacyjny, zdaniem tutejszego Sądu nie zwalniało to Organu I instancji z wywiązania się z tego obowiązku. Mając jednocześnie na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. tutejszy Sąd stwierdza, że powyższe uchybienie nie było podstawą do uchylenia decyzji, ponieważ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 140 O.p. nie miało de facto istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania, należy wskazać, że stanowi on odrębny środek zaskarżenia, uregulowany w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., natomiast termin wniesienia takiej skargi wskazuje art. 53 § 2b P.p.s.a. Mając zatem na uwadze powyższe, zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania wychodzi poza granice rozpoznania niniejszej skargi i nie podlega rozpoznaniu przez Sąd. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w ocenie Sądu, organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji - w tym również: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 , art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i § 3 O.p., art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ani też art. 139 § 1, art. 210 § 1 pkt 4-6 i art. 208 § 1 O.p. Jak bowiem stanowi art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa zaś zgodnie z art. art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem zaś zgodnie z art. 181 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak stanowi z kolei art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Ponadto w myśl – wskazanych w zarzutach skargi – art. 193 § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2) zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W ocenie składu orzekającego w sprawie, Organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Organ odwoławczy odniósł się również do wszystkich istotnych okoliczności i zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadnienie nie musi bowiem odnosić się w szczegółowy sposób do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów; musi się odnieść do tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W takim ujęciu uzasadnienie Organu odwoławczego odpowiada wzorcowi ustawowemu, w wystarczający, a zarazem niezbędny sposób wskazuje fakty, które uznane zostały za udowodnione, wskazuje dowody, na podstawie których organ się oparł i wreszcie wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując stosowne przepisy prawa. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne wnioski, nie świadczy o naruszeniu przez Organ odwoławczy czy Organ I instancji przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane, w tym w szczególności umowy najmu zawarte pomiędzy Skarżącą a M. Sp. z o.o. dotyczące lokali Skarżącej o nr [...] i [...] położonych w M. przy ul. [...] jak i wykazy pobytów w tych lokalach przedłożone przez ww. Spółkę a także informacja dotycząca zajmowania na prowadzenie przez ww. Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu ww. lokali załączona do pisma Spółki z 20 listopada 2019 r. Skarżąca był też powiadamiana o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p., bowiem Organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Zatem, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Ponadto zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji dokonano trafnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczących podatku od nieruchomości w tym co do pojęcia osoby podatnika, obowiązku podatkowego i stawki podatku od nieruchomości a także zajęcia na działalność gospodarczą lokalu mieszkalnego. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że właścicielem przedmiotu opodatkowania jest Skarżąca. Skarżąca nie jest przedsiębiorcą, wynajmuje mieszkanie w M. przy ul. [...] najemcy prowadzącemu działalność gospodarczą – M. spółce z o.o. która to spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Z umów najmu zawartych z ww. Spółką w 2011 r. wynikało, że ww. lokale wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej Spółka zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości i zawiera umowy najmu z osobami trzecimi. Właściciel może korzystać z lokali, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu z najemcą. Nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez turystów, czy też inne osoby, np. rodzinę podatnika. Istotny jest fakt zawarcia umowy pomiędzy Skarżącą a Spółką, z której treści wynika, że lokale będą wykorzystywane w zakresie wynajmu krótkotrwałego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie. Zgodzić się należy zatem z Organem, że jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy polega na wynajmowaniu nieruchomości, lokal wynajmowany temu przedsiębiorcy a pełniący funkcje mieszkalne uznać należy za zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. Zatem w tak zakreślonych ramach sporu rację należy przyznać Organowi. Jak wynika z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Osobą zobowiązaną do uregulowania należności podatkowej jest podatnik. Podatników zaś podatku od nieruchomości zdefiniowano w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Z art. 3 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Skarżącego czyli właścicielu nieruchomości. Posiadacz zależny może być obciążony podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy przedmiotem jego władztwa są nieruchomości, obiekty budowlane lub ich części stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że w niniejszej sprawie dla określenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie mają znaczenia umowy najmu zawierane przez Skarżącą jako właściciela nieruchomości. Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli nieruchomość jest własnością osoby fizycznej, na tej osobie ciąży obowiązek podatkowy, niezależnie od zawartej umowy najmu części lub całości nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Podatnikiem w niniejszej sprawie jest zatem Skarżąca, która jest właścicielem nieruchomości. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma zatem znaczenia, kto prowadzi działalność gospodarcza na danej nieruchomości. Bez wpływu na obowiązek podatkowy właściciela jest okoliczność czy to właściciel nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek, czy też najemca zajmują dany lokal mieszkalny (część budynku) na prowadzenie działalności gospodarczej. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości powstaje bowiem niezależnie od tego, czy podatnik osiąga dochody z danej nieruchomości czy też nie. Na marginesie z umowy najmu wynika, że Skarżąca taki dochód uzyskuje w postaci czynszu najmu (§ 3 umowy). Fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemców – posiadaczy zależnych, ma jednakże wpływ na określenie przez Radę Gminy wysokość stawek podatku od nieruchomości. Bezspornie w niniejszej sprawie lokal mieszkalny był we władaniu najemcy, przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą - co wynika z umowy najmu, informacji dotyczącej zestawienia pobytów sporządzonej przez M. spółka z o.o. Zatem, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., te części budynku mieszkalnego, będącego własnością Skarżącej, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do budynków mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zważywszy na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. uzasadnione jest twierdzenie wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Organ I instancji prawidłowo ustalił Skarżącej podatek od nieruchomości za rok 2016. Podsumowując powyższe, w ocenie Sądu Organ w sposób prawidłowy wznowił, a następnie przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r., a także w sposób należyty ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Sąd nie znalazł podstaw uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c, czy też pkt 2 P.p.s.a. odnoszącego się do nieważności decyzji lub postępowania. Tym samym, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.