I SA/Bk 380/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2022 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (NPUCS) określił B. Spółce z o. o. z siedzibą w W. (dalej również jako: "Spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur w wysokości 100% za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. W podstawie prawnej organ wskazał m.in. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Organ ustalił, że Spółka otrzymywała i rozliczała w prowadzonych ewidencjach faktury dotyczące zakupu usług produkcji paneli wystawowych oraz przygotowywania i poprawek projektów graficznych, które wykorzystywane były do realizacji usług na rzecz D. Sp. z o.o. realizującej kampanie sieci M. Wystawcami faktur były M.1 Spółka z o.o. i S. Spółka z o.o. Organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.035.400,20 złotych wynikającego z 34 faktur wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a skarżąca nie może być uznana za podmiot działający w dobrej wierze. W związku z tym ustalono też Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 100% zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, NPUCS decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie faktury (16) wystawione przez M. Sp. z o.o. dotyczyły wg ich treści sprzedaży usługi określonej jako "projekt, poprawki przygotowanie" plików lub paneli M. Analogicznej usługi ("projekt, poprawki i przygotowanie plików M.") dotyczyły dwie faktury wystawione przez S. Sp. z o.o., pozostałe szesnaście faktur wystawionych przez ten podmiot dotyczyło zgodnie z ich treścią "realizacji produkcji" paneli wystawowych. W okresie objętym postępowaniem obie spółki posiadały siedzibę pod jednym adresem przy ulicy [...] w W. Spółka S. wprawdzie zmieniła adres rejestrowy na ul. [...] w W., jednakże było to działanie bezprawne (spółka nie miała tytułu prawnego do dysponowania wskazanym lokalem). We wszystkich przelewach zrealizowanych na rzecz obu podmiotów przez skarżącą widnieje adres beneficjenta: ul. [...]. Obie spółki zostały założone przez F. Spółkę z o.o. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5000 złotych. Całość udziałów w S. nabył S. W., który został prezesem zarządu spółki. Prokurentem samoistnym spółki po zakupie udziałów został A. R. Ten sam A. R. nabył 91% udziałów w spółce M.1, zostając jednocześnie prezesem zarządu (w spółce nie ustanowiono prokury). Jak ustalono w dotychczasowym postępowaniu, obie spółki nie składały sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego, jak również nie figurują w rejestrze płatników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółki nie składały również deklaracji podatkowych PIT-4R dotyczących zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ zwrócił uwagę, że obie spółki składały deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2019 r. S. za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. wykazywała zbliżone kwoty nabyć i dostaw, deklarując niewielkie kwoty podatku do wpłaty lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W deklaracjach od grudnia 2019 r. do kwietnia 2020 r. nie wykazywano sprzedaży a jedynie kwotę do przeniesienia. Spółka zaprzestała składania deklaracji od maja 2020 r. i została wykreślona z rejestru podatników VAT w październiku 2020 r. M.1 za miesiące od lutego 2019 r. do stycznia 2020 r. (w styczniu 2019 r. zadeklarowano zerowe obroty) wykazywała zbliżone kwoty nabyć i dostaw, deklarując niewielkie kwoty podatku do wpłaty lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W deklaracjach od lutego do kwietnia 2020 roku nie wykazywano sprzedaży a jedynie kwotę do przeniesienia. Spółka zaprzestała składania deklaracji od maja 2020 r. i została wykreślona z rejestru podatników VAT w lutym 2021 r. Dalej organ zauważył, że obie spółki w plikach JPK_VAT w 2019 r. wykazały nabycia od: P. z o.o. w G., S.1 Spółka z o.o. w Ł., M.2 Spółka z o.o. w P., E. Spółka z o.o. w K. Wszystkie wymienione podmioty posiadały cechy wspólne takie jak rejestracja w KRS w 2018 r. z minimalnym kapitałem zakładowym (5000 złotych) przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek, brak sprawozdań finansowych i deklaracji PIT-4R za rok 2019, brak rejestracji jako płatnika w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Cechą wspólną wszystkich wymienionych spółek jest również nabycie całości ich udziałów przez K. W., który jednocześnie pełnił w tych spółkach funkcję prezesa zarządu. Prokurentem samoistnym wszystkich spółek jest A. R. Wszystkie wymienione spółki w roku 2019 składały deklaracje podatkowe VAT-7 wykazując zbliżone kwoty nabyć i dostaw, deklarując niewielkie kwoty do przeniesienia na kolejne okresy lub zerowe obroty. Wszystkie wymienione spółki zaprzestały składania deklaracji VAT-7 w roku 2020 – P. od stycznia, E. od marca, S.1 i M.2 od kwietnia. Wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. S. oprócz wyżej wymienionych spółek deklarowała nabycia od L. Spółki z o.o. we W. Spółka L. posiadała te same cechy charakterystyczne jak wymienione wcześniej cztery spółki, z tą różnicą, że w trakcie roku 2019 całość udziałów nabytych wcześniej przez K. W. nabył A. R., przejmując od niego funkcję prezesa zarządu (w spółce nie ustanowiono prokury). Drugą odmiennością jest jedynie okoliczność, że spółka L. wcześniej od innych, to jest od września 2019 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7. W wyniku weryfikacji plików JPK_VAT bezpośrednich fakturowych dostawców spółek S. i M.1, organ ustalił z kolei, że L. spółka z o.o. nie wykazywała żadnych zakupów, a spółki P., E., S.1 i M.1 wykazywały nabycia od trzech podmiotów: A. Spółki z o.o. w W., R. Spółki z o.o. w W., A.1 Spółki z o.o. w W. Spółki A. i R. składały w roku 2019 pliki JPK_VAT nie wykazując w nich dostaw na rzecz żadnej w wymienionych czterech spółek, natomiast A.1 złożyła pojedynczy plik JPK_VAT za styczeń 2019 r. nie wykazując w nim żadnych obrotów. Wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Oceniając powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że spółki S., M., L., P., E., S.1 i M.2, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a faktury przez nie wystawiane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynym racjonalnie uzasadnionym wnioskiem wynikającym z ustalonego łańcucha transakcji "realizowanych" pomiędzy wyżej wymienionymi spółkami kontrolowanymi, zgodnie z zapisami Krajowego Rejestru Sądowego, przez S. W., A. R. i K. W. jest stwierdzenie, że faktury VAT, mające dokumentować dostawę towarów i usług tworzone były wyłącznie dla celów wyłudzenia podatku VAT. Zdaniem NPUCS, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zasadną jest ocena, że modus operandi oszustwa opierał się na przejmowaniu utworzonych wcześniej przez podmioty zajmujące się taką działalnością, spółek prawa handlowego, które posiadały jedynie rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym, numery REGON i NIP oraz rejestrację podatnika podatku od towarów i usług. Całość (lub w przypadku M.1 91% udziałów) w spółkach nabywała zawsze jedna z wymienionych osób: S. W., A. R. lub K. W. W przypadku każdej ze spółek osobą uprawnioną i zobowiązaną do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw był A. R. działający albo jako prezes zarządu, albo jako samoistny prokurent. Przejęcie spółki będącej zarejestrowanym wcześniej podatnikiem podatku od towaru i usług z określonym adresem rejestrowym pozwalało na niezwłoczne podjęcie działalności polegającej na wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Korzystając z dotychczasowego adresu rejestrowego sprawcy otwierali też rachunki bankowe umożliwiające przyjmowanie płatności za rzekomo dokonane dostawy towarów i usług. Osoby kontrolujące wskazane spółki (w tym S. i M.1) nie podejmowały trudu pozorowania działalności gospodarczej - brak jest informacji o zgłoszeniu jakichkolwiek miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zatrudnieniu pracowników czy też zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego nowej siedziby rejestrowej lub aktualizacji przedmiotu działalności spółki. Osoby kontrolujące spółki nie podejmowały też trudu zmiany umów przejmowanych spółek tak aby wskazany w umowie spółki i Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiot działalności odpowiadał usługom czy towarom wykazywanym w wystawianych fakturach VAT. Ograniczały się jedynie do generowania dokumentacji niezbędnej do wyłudzenia podatku VAT, to jest tworzenia faktur VAT, plików JPK_VAT i deklaracji VAT-7. Nawet w powyższym zakresie ograniczono się do generowania dokumentacji tylko dla dwóch etapów "obrotu" (nabycia i dostawy spółek L., P., S.1, M.2 i E. oraz nabycia i dostawy S. i M.1). Mając na względzie powyższe organ odwoławczy ocenił, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznano, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. i M.1, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym, w którym grupa zarejestrowanych podatników VAT generując nierzetelne dokumenty stworzyła pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych w celu wyłudzenia od Skarbu Państwa odliczenia podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikających podatników". Zdaniem NPUCS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza uznanie, iż skarżąca nieświadomie uczestniczyła w opisanym wyżej oszustwie podatkowym. Wskazywany przez Stronę przebieg rzekomej współpracy ze spółkami S. i M.1 organ odwoławczy ocenił jako całkowicie niewiarygodny. Gdyby skarżąca faktycznie działała tak jak opisuje, byłoby to sprzeczne z zasadami logiki i podstawowymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zauważył, że Spółka w 2019 r. realizowała usługi na rzecz agencji reklamowej D. Sp. z o.o. realizującej kompleksowe usługi marketingowo-reklamowe na rzecz M. Sp. z o.o. w tym obsługę systemu panelowego w restauracjach M. w Polsce. Usługa realizowana przez Stronę obejmowała dostarczenie paneli, wydruk grafik (opracowanych przez D. i zatwierdzonych prżez M.) oraz wyklejaniu paneli wydrukowanymi grafikami, a w przypadku kolejnego użycia danego panelu również uprzednim usunięciu nieaktualnych grafik. Wartość dostaw na rzecz D. wyniosła ponad 6,5 miliona złotych netto i stanowiła ponad 60 % całości obrotów (10.777.167,47 zł) zrealizowanych przez skarżącą w 2019 r. Potencjalny zleceniodawca, dla którego usługa realizowana przez skarżącą stanowiła zdecydowanie mniej istotny element działalności (zgodnie z danymi dostępnymi w KRS koszty operacyjne D. w 2019 r. wyniosły 95,826 miliona złotych, dostawy skarżącej stanowiły więc poniżej 7 % całości zakupów) przeprowadził wizytację (wizytę kontrolną) w siedzibie potencjalnego zleceniobiorcy zapoznając się z zakresem działalności B., jej zapleczem maszynowym i możliwościami ewentualnej współpracy. Zdaniem organu, zachowanie spółki D. należy ocenić jako zachowanie właściwe dla racjonalnie działającego i dbającego o własne interesy przedsiębiorcy. Tymczasem przedstawiciele Strony twierdzą, że powierzenie wykonania usług kluczowych dla realizacji zlecenia na rzecz D. nastąpiło bez dokonywania jakichkolwiek czynności weryfikujących osobę rzekomo reprezentującą dwie nowoutworzone spółki (rejestracja w KRS w październiku i grudniu 2018 r.), które miały wykonać usługi o wartości ponad 4,5 miliona złotych (wartość zakupów od S. i M.1 wyniosła 4.501.740 zł netto + podatek VAT w kwocie 1.035.400,20 zł). NPUCS podkreślił, że pomimo deklarowanej trwającej prawie rok intensywnej współpracy Strony ze spółkami S. i M.1 (od lutego do listopada 2019 r.) jedynie doradca zarządu I. A. i dyrektor zarządzający P. G. mieli mieć osobisty kontakt z osobą podającą się za przedstawiciela tych spółek. Żaden z przesłuchiwanych w charakterze świadka pracowników skarżącej nie znał firm S. i M.1. Prezes zarządu spółki nigdy nie spotkał A. R. ani żadnego innego umocowanego formalnie przedstawiciela spółek, które miały zrealizować na rzecz skarżącej wielomilionowy kontrakt. Organ zwrócił uwagę, że prezes zarządu nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy z rzekomymi największymi dostawcami towarów i usług w 2019 r., nie kontaktował się i nie uczestniczył w żadnych spotkaniach z przedstawicielem tych dostawców. Prezes nic nie wie o okolicznościach towarzyszących zawieraniu umów z S. i M.1 (realizacja których miała kosztować Stronę odpowiednio ponad 1,5 i prawie 3 miliony złotych netto, umów od których miało zależeć wykonanie największego kontraktu B. w 2019 r.). Doradca zarządu i dyrektor zarządzający twierdzą, że rzekomi dostawcy usług wielomilionowej wartości "pojawili się z ulicy". Z ofertą współpracy miał się zgłosić A. S. rzekomo reprezentujący obie spółki. Odnośnie obu firm sprawdzono KRS, status VAT oraz białą Iistę. Żaden z decydentów Strony nie podjął jakichkolwiek czynności w celu wyjaśnienia na jakiej podstawie formalnej A. S. działa w imieniu spółek S. i M.1 i czy może zaciągać jakiekolwiek zobowiązania w ich imieniu. Deklarowane sprawdzenie KRS powinno wskazać, że A. S. nie ma nic wspólnego z tymi podmiotami (nie występuje w żadnej pozycji wpisu spółek w Krajowym Rejestrze Sądowym). Zdaniem organu, na pozorność czynności wskazuje również umowa z M.1, w której jako reprezentant występuje pierwszy prezes tej spółki A. M. Doradca zarządu nie uznał tego za istotną kwestię ponieważ wg niego na umowie widnieje podpis właściwej osoby (to jest nazwisko R. wpisane na dole każdej strony umowy). Doradca zarządu nie uznał za konieczne dokonania stosownych poprawek w umowie tak by wskazywała osobę faktycznie uprawnioną do reprezentacji zleceniobiorcy. Nie wiadomo też na jakiej podstawie I. A. uznał, że osoba o nazwisku R. może podpisać tą umowę, skoro wpis A. R. jako prezesa zarządu M.1 ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] czerwca 2019 r. Analogiczne zastrzeżenie organ poczynił do protokołów odbioru paneli podpisanych przez osobę o nazwisku R., podczas gdy wpis A. R. jako prokurenta samoistnego S. ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] grudnia 2019 r. to jest już po wskazywanym przez Stronę "zerwaniu współpracy" z firmą. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia przedstawicieli Strony dotyczące samej zasadności skorzystania z usług zewnętrznych przy realizacji zlecenia D. Zlecenie realizowane przez na rzecz D. przyniosło Stronie ponad 6,5 miliona złotych przychodu netto, a koszt zakupu usług określanych jako projekt, poprawki i przygotowanie plików (rzekomo realizowanych przez M.1 i S.) przekroczył 1,6 miliona złotych netto. Dla porównania zatrudnienie dwóch pracowników w najdroższej dla Strony opcji umowy o pracę (najwyższe koszty zatrudnienia) z wynagrodzeniem 10.000 złotych brutto miesięcznie kosztowałoby Stronę mniej niż 290 tysięcy złotych rocznie. Wskazane przykładowe wynagrodzenie przekracza dwukrotność przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w 2019 r. (4.918,17 zł). Całkowity roczny koszt pracodawcy zatrudniającego w 2019 r. pracownika z wynagrodzeniem 10.000 zł miesięcznie brutto wynosił 144.576 złotych (uwzględniając składki pracodawcy). Do tego należałoby doliczyć roczne koszty dwóch licencji na oprogramowanie w kwocie około 30 tysięcy złotych. Łączne wydatki Strony na samodzielną obsługę plików nie przekroczyłyby więc 320 tysięcy złotych. Tymczasem osoby zarządzające twierdzą, że korzystniejsze dla Strony było zlecenie tych prac na zewnątrz za kwotę pięciokrotnie wyższą. Zdaniem organu niewiarygodne są również twierdzenia o usługach realizowanych rzekomo przez M.1 i S. w zakresie przygotowania projektów i poprawek plików graficznych oraz dostaw paneli. Jedynie trzy osoby zarządzające Spółką twierdzą, że pliki graficzne przekazywane przez D. wymagały poprawek i szczególnego przygotowania ich do wydruku. Zeznania tych osób stoją w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami zlecającej spółki D., z których wynika, że przekazywane pliki miały formę zamkniętą i zleceniobiorca nie miał możliwości ich zmiany czy poprawiania. Skarżąca nie została też upoważniona do dokonywania jakichkolwiek zmian w plikach, które stanowiły utwór w rozumieniu przepisów odrębnych. W przypadku wadliwych plików obowiązkiem Strony było ich odesłanie do D.1 w celu dokonania poprawek. W ocenie NPUCS, całkowicie niewiarygodnym jest aby przy takim wolumenie transakcji (wartość nabyć od M.1 wyniosła 1.547.030 złotych netto) i deklarowanym czasie współpracy (od lutego do listopada 2019 r.) nie pozostał ani jeden ślad dokonanych poprawek, ani jeden wadliwy plik graficzny, który należało poprawić, nie było ani jednego pisemnego lub elektronicznego dowodu kontaktów Strony z podwykonawcą. Organ zauważył, że kontakt z przedstawicielem wykonawcy, który miał obsłużyć ponad 5 000 plików graficznych (deklarowana wartość usługi 290 lub 300 zł netto od jednego pliku), w całej firmie mieli jedynie doradca zarządu I. A. i dyrektor zarządzający S. G. Żaden z pracowników produkcji nie słyszał o M. i S., żaden z pracowników nie kontaktował się z jakimkolwiek przedstawicielem tych firm w bieżących sprawach produkcyjnych przez dziesięć miesięcy rzekomej współpracy. Gdyby dać wiarę osobom zarządzającym spółką wszystkie poprawki graficzne musieliby obsługiwać I. A. i S. G. poprzez kontakt wyłącznie telefoniczny lub osobisty. Analogicznie musiałaby wyglądać kontakty w przedmiocie deklarowanej przez S. dostawy 12 tysięcy paneli. Kontakt ten należałoby uznać za szczególnie utrudniony w listopadzie 2019 r., kiedy to M.1 miała zrealizować poprawki co najmniej 1 200 plików graficznych (wartość "usług" 368.510 zł netto) a S. dostarczyć panele o wartości 1.073.000 złotych netto, podczas gdy, zgodnie z zeznaniami I. A., A. S. przestał dobierać telefony już na przełomie października/listopada 2019 r. Brak kontaktu z A. S. (jedynej osoby rzekomo występującej w imieniu S. i M.1) nie przeszkodził Stronie w zaksięgowaniu w dniu [...] listopada 2019 r. sześciu faktur od S. i dwóch faktur od M.1. Pomimo braku kontaktu z A. S. oraz tego, że jak zeznawał S. G.: "firmy nie były do końca sprawne w tym łańcuchu dostaw i skończyliśmy z nimi współpracę", a przy części zamówień Strona poniosła koszty reklamacji z uwagi na wady konstrukcyjne, B. dokonała w listopadzie i grudniu 2019 r. płatności na rzecz tych firm w kwocie przekraczającej 2 miliony 185 tysięcy złotych. Pomimo tego, że rzekomo skarżąca poniosła koszty reklamacji wadliwych konstrukcyjnie paneli, Strona nie podjęła żadnych działań w celu odzyskania tych kosztów od S. wskazywanej jako dostawca paneli. Podjęcie takich działań wydaje się oczywistym ze strony każdego przedsiębiorcy. Jak wynika z rejestru sprzedaży w grudniu 2019 r. skarżąca wystawiła na rzecz D. cztery faktury korygujące, z których każda obniżała wartość sprzedaży o 93.500 złotych netto. Korekty dotyczyły dostawy łącznie 2 000 sztuk paneli o wartości 374.000 złotych netto. Pomimo tak wysokiej wartości korekty Strona nie podjęła jakichkolwiek kroków w celu obciążenia kosztami zwrotu dostawcy, ograniczając się jedynie do zakończenia współpracy. Zdaniem organu, na pozorność nabyć wskazuje również deklarowana struktura zakupów, z której wynika, że na przykład w kwietniu 2019 r. pliki graficzne przesłane przez zleceniodawcę były bezbłędne gdyż nie wymagały przygotowania i poprawek (zero zakupów od M.1 i S. przy wartości sprzedaży usług na rzecz D. w kwocie 232.316 złotych netto). Z kolei w miesiącu lipcu poniesione na rzecz M. koszty przygotowania i poprawek plików graficznych (211.100 zł netto) miałyby przekroczyć 50% wartości sprzedaży usług na rzecz D. (410.550,50 zł netto). W szczytowym miesiącu sierpniu deklarowane koszty przygotowania i poprawek plików graficznych przez M.1 (178.910 zł netto) praktycznie zbliżyły się do wartości przychodu skarżącej z usług realizowanych na rzecz D. (182.334,24 złotych netto). Mając na względzie powyższe organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznał, że Strona nie była uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M.1 Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te nie stwierdzają czynności (transakcji) rzeczywiście dokonanych przez podmioty wskazane jako wystawcy faktur na rzecz Spółki. W rezultacie zasadnym stało się wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100 % (art. 112c pkt 2 u.p.t.u.). Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podniósł zarzuty naruszenia: A. Naruszenie przepisów ustrojowych mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zmianami, dalej "Konstytucja RP"), poprzez nie wyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia osiągnięcia przez Spółkę nieuzasadnionej korzyści podatkowej, gdzie pozbawienie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego opiera się na przypuszczeniach i wyobrażeniach organu o mającym miejsce oszustwie, co w konsekwencji podważa fundamentalna zasadę neutralności w zharmonizowanym systemie prawnym VAT, podważa zaufanie do stanowionego prawa i jest przejawem niesprawiedliwości społecznej, a dokonany wymiar podatku pozbawiony jest podstawy faktycznej; 2) art. 20 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez profiskalne i represyjne postępowanie Naczelnika UCS prowadzącego postępowanie podatkowe w obu instancjach, skutkujące przekroczeniem konstytucyjnie chronionej wolności działalności gospodarczej, objawiające się uznaniem Spółki za uczestnika oszustwa podatkowego i nałożeniem nieuzasadnionego ciężaru podatkowego na Spółkę za podmioty trzecie, w okolicznościach kiedy: a) Naczelnik UCS przypisuje Spółce odpowiedzialność za nie zapłacone przez inne podmioty na wcześniejszym etapie podatki a jednocześnie nie dokonuje ustaleń czy rzeczywiście takie podatki zostały nie zapłacone; b) Naczelnik UCS nie ustalił danych identyfikujących poszczególne transakcje łańcuchu podmiotów rzekomo popełniających oszustwa podatkowe, o udział w którym oskarża Spółkę, c) Naczelnik UCS nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a z materiału dowodowego wynika, że transakcje były rzetelne, dokonane faktycznie i bez których Spółka nie mogłaby dokonać dalszych dostaw potwierdzonych przez Naczelnika UCS, a nadto Spółka podjęła wszystkie możliwe w jej sytuacji działania aby dokonać weryfikacji rzetelności kontrahenta i transakcji; co w istocie powoduje obciążenie Spółki nienależnym zobowiązaniem podatkowym, a w konsekwencji ingeruje w wolność działalności gospodarczej i stanowi wyraz wyłącznie nadmiernego fiskalizmu, co jest sprzeczne z gwarantowanymi Konstytucją RP normami ustrojowymi. B. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zmianami, dalej: "o.p."), oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646, dalej: "p.p."), poprzez nieuwzględnienie w rozstrzyganiu sprawy obowiązujących norm rozstrzygania wątpliwości, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść Spółki i w sprzeczności w wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015.; 2) art. 14k § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; 3) art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie Decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego tj. w sposób jednostronny, przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść Spółki co doprowadziło do rozstrzyganie pod z góry obrana tezę o uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym przy pozbawieniu jej prawa do obrony; 4) art. 122 o.p. w związku z art. 127 i art. 233 § 2 o.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzyganie sprawy w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny z pominięciem konieczności powtórnego zbadania na poziomie drugiej instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; 5) art. 120 o.p. w związku z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. 90, poz. 864/30), w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1) oraz art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. C 326/391), poprzez nierespektowanie przywoływanych przez Spółkę dyspozycji wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej określających dyrektywy stosowania zasady neutralności w systemie VAT, sposobów weryfikacji dobrej wiary i należytej staranności, określenia granic powinności nakładanych na podatnika w procesie dochowania należytej staranności a także dyspozycji w zakresie praw podatnika do obrony; 6) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i 122 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w tym niepełne zebranie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w szczególności: a) brak dowodów iż w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe; b) braku analizy zawarcia i przebiegu transakcji z S. i M.1 na tle specyfiki na rynku poligrafii w dacie przeprowadzanych transakcji; c) braku analizy czynności weryfikacyjnych S. i M.1 na tle podmiotów dostarczających inne towary i usługi do Spółki; d) braku faktycznych ustaleń w zakresie nierzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez S. i M.1; e) braku rozpoznania szeregu zarzutów, argumentów i wniosków składanych przez Spółkę w trakcie postępowania - co spowodowało rozstrzyganie sprawy w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny i z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 7) art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. w związku z art. 123 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki, pomimo tego, że przywoływane były dla udowodnienia tezy przeciwnej tezom organu i miały bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 8) art. 127 o.p. poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania odwoławczego przez Naczelnika UCS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Strony wnoszonych w odwołaniu od Decyzji I UCS zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a także przedstawienia po raz pierwszy analiz na niekorzyść Spółki w zakresie opłacalności ekonomicznej usług graficznych, co tym samym spowodowało pozbawienia Skarżącej prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach; 9) art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o odpowiedzialności Spółki za oszustwa podatkowe innych podmiotów, a w szczególności: a) dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego; b) nieudowodnione twierdzenie ze wystawca faktury stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonał faktycznej sprzedaży, a faktura ta obejmuje czynności które nie zostały dokonane; c) rozstrzyganie wszystkich kwestii wątpliwych na niekorzyść Spółki; d) bezpodstawne pominięcie dowodów przedkładanych przez Spółkę i świadczących korzyść Spółki; e) pominięcie w dokonanej ocenie wyjaśnień Spółki w zakresie istniejącej praktyki rynkowej z okresu przeprowadzanych transakcji, a przez to nieuwzględnienie faktów, że standardem rynkowym było prowadzenie uzgodnień handlowych w sposób prezentowany przez Spółkę; f) nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka winna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów; g) nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka była zobowiązana do pogłębionego badania wiarygodności kontrahentów w sytuacji, kiedy na gruncie panujących warunków rynkowych w dacie przeprowadzanej transakcji nie było żadnych okoliczności faktycznych uzasadniających potrzebę takiej pogłębionej weryfikacji a przebieg transakcji w tym otrzymywany towar zgodny był z danymi wyszczególnionymi na fakturze i zgodny z założonym terminem wykonania - co w efekcie stanowiło żądanie od Spółki dokonywania czynności ponadprzeciętnych i czynności do których nie była ona zobowiązana co jest niedopuszczalne na gruncie obowiązującej Dyrektywy VAT; h) wypełnianie kwestii wątpliwych w ocenie stanu faktycznego subiektywnymi przekonaniami i wrażeniami; 10) art. 193 § 7 w związku z art. 144 § 5 o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i doręczenie odpisu protokołu z badani ksiąg z pominięciem drogi elektronicznej bez wskazania podstawy faktycznej i prawnej usprawiedliwiającej niewysłanie Protokołu drogą elektroniczną Pełnomocnikowi Spółki, co powoduje sytuację że Protokół nie został skutecznie doręczony; 11) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 124 o.p. oraz art. 120 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji, będący w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego, a w szczególności: a) pominięcie jednoznacznego wskazania faktów, które Naczelnik UCS uznał za udowodnione i jednoznacznego wskazania dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym dowodom przedstawianym przez Spółkę, odmówił wiarygodności, b) dokonanie wyjaśnienia podstawy prawnej Decyzji bez uprzedniego ustalenia okoliczności i dowodów mających znaczenie dla zastosowanej normy prawnej; c) brak jednoznacznego wskazania dowodów świadczących iż kwestionowane transakcje nabycia paneli i usług graficznych były czynnościami niedokonanymi, dokumentowanymi tzw. "pustymi" fakturami wystawionymi przez podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej; d) brak wszechstronnego uzasadnienia braku dobrej wiary Spółki i braku należytej staranności przy pominięciu w ocenie argumentów przeciwnych zgłaszanych przez Spółkę, a w szczególności istniejących w dacie przeprowadzanych transakcji warunków panujących na rynku i realnych możliwości Spółki w zakresie rozpoznania oszustwa planowanego przez nieznanych Spółce uczestników łańcuch transakcji; co wyklucza legalne rozstrzygnięcie, że w niniejszej sprawie Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i przebiegu transakcji oraz że nie działała w dobrej wierze; 12) art. 216 o.p. w związku z art. 188 i art. 123 § 1 o.p. poprzez niewydanie postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie ustalenia poszczególnych czynności wykonywanych w ramach przygotowania danego pliku graficznego do druku, co pozbawiło Spółkę wiedzy w zakresie argumentów Naczelnika stanowiących podstawę odmowy przeprowadzenia dowodów, a tym samym pozbawiło Spółkę możliwości ustosunkowania się do tej argumentacji jeszcze w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w tym możliwości zgłoszenia argumentacji przeciwnej, co w efekcie pozbawiło Spółkę możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym; 13) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. oraz w związku z art. 191 o.p., poprzez utrzymanie Decyzji I UCS w mocy, pomimo że została ona wydana na bazie niekompletnego materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stanowisko Naczelnika UCS przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów, jest oceną dowolną i jednostronnie niekorzystną dla Skarżącej oraz podważa jej zaufanie do organów podatkowych. C. Naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT przejawiającej się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, mimo, że Spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienia; 2) art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. i M.1, w sytuacji gdy wszystkie przeprowadzone transakcje były czynnościami dokonanymi, dającymi prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, a dokonane rozliczenia podatkowe Spółki były prawidłowe i rzetelne; 3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie uzasadnione nieuprawnionym stwierdzeniem o zaniżeniu kwoty zobowiązania podatkowego i zawyżeniu kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz stwierdzeniu że faktury zakupu dokumentowały czynności niedokonane, w okolicznościach kiedy z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Spółka przeprowadzała rzeczywiste transakcje gospodarcze z rzeczywiście istniejącym kontrahentem oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w żaden sposób nie uprawniało do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na względzie wskazane zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w tej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez M.1 Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., co w konsekwencji doprowadziło również do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ocena legalności wydanej decyzji wymagała zbadania dwóch aspektów. W pierwszej kolejności zasadniczą kwestią było ustalenie czy organ prawidłowo zidentyfikował, że miało miejsce oszustwo podatkowe, w którym uczestniczyła skarżąca Spółka. Po drugie zaś, w razie zidentyfikowania dostaw o znamionach oszustwa, w których jednym z ogniw była skarżąca, postępowanie organu wymagało w dalszej kolejności rozważenia, czy Spółka miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, względnie czy mogła i powinna przypuszczać, że bierze udział w łańcuchu podmiotów, których jedynym celem było wyłudzenie VAT. Organ stwierdził, że S. i M.1 (wystawcy faktur na rzecz skarżącej) oraz L., P., E., S.1 i M.2 ("kontrahenci" S. i M.1), nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a faktury wystawiane przez wszystkie te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tworzone były wyłącznie dla celów wyłudzenia podatku VAT. Zdaniem organu skarżąca uczestniczyła w łańcuchu tych podmiotów i nie mogła skorzystać z ochrony przewidzianej dla podatników działających w tzw. "dobrej wierze". Spółka przeciwstawia się tym ustaleniom i twierdzi, że organ w żaden sposób nie wykazał czy i na którym etapie miało miejsce oszustwo, nie wykazał, kto i na jakim etapie nie zapłacił podatku do budżetu, a transakcje dostawy paneli jak i wykonanie usług graficznych były transakcjami rzeczywistymi, bez których skarżąca nie mogłaby zrealizować kolejnych dostaw oklejonych paneli dla D. Skarżąca utrzymuje przy tym, że nigdy nie była świadomym uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego, a ewentualny jej związek z takimi bezprawnymi działaniami mógłby wynikać z faktu, że była ofiarą, a nie sprawcą działań przestępczych dokonanych przez swoich kontrahentów. Rację w tym sporze należy przyznać organowi. W obu nadmienionych wyżej fundamentalnych dla tego postępowania aspektach ocenę organu sąd uznaje za prawidłową. Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny ustaleń i twierdzeń zawartych w decyzji, należy nakreślić materialnoprawne ramy w jakich poruszał się organ oraz przedstawić właściwą interpretację przepisów ustawy o VAT, rzutującą na zasadność ich zastosowania w realiach rozpatrywanego przypadku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21, dostępne w CBOSA). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2021 r. C-108/20 TSUE orzekł, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Jednocześnie w tezie 35 Trybunał stwierdził, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej. W odróżnieniu bowiem od tego, co orzeczono w dziedzinie praktyk stanowiących nadużycie (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; a także z dnia 10 lipca 2019 r., Kuršu zeme, C-273/18, EU:C:2019:588, pkt 35), stwierdzenie uczestnictwa podatnika w oszustwie w zakresie VAT nie jest uzależnione od warunku, aby transakcja ta przysparzała mu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem realizowanym przez przepisy dyrektywy 2006/112. Podobnie nie ma znaczenia okoliczność, że rozpatrywana transakcja nie przysporzyła podatnikowi żadnej korzyści gospodarczej. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W krajowym orzecznictwie odnoszącym się do problematyki świadomości, należytej staranności podatnika przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo). W jednym z wyroków dotyczącym karuzeli podatkowych NSA podkreślił, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona tego typu oszustwa podatkowego. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (wyrok z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 990/18, zob. też wyrok z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19). Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, rozstrzygnięcie organu w tej sprawie wpisuje się w przedstawione wyżej rozumienie przepisów prawa materialnego. Organ właściwie zastosował przywołane w podstawie prawnej przepisy ustawy o VAT, respektując przy tym dyspozycje wynikające z orzecznictwa TSUE, co zostało poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego w zgodzie z obowiązującym przepisami proceduralnymi. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia skarżącej Spółki – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podkreślenia wymaga, że niewątpliwie to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest przekonujące umotywowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyników rozpatrzenia dowodów, obrazujące proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu organy nie uchybiły powyższym regułom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem sądu, zebrane dowody pozwalały organom na stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Organ przekonująco i rzetelnie przedstawił schematy łańcucha dostaw mające pozorować obrót (str. 11-12 decyzji organu I instancji). W związku z tym, należy zaakceptować stanowisko organu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez S. i M.1 nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że wobec tych podmiotów, jak też podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu - nie prowadzono żadnych postępowań i nie wydano decyzji. Rzetelność faktur, z których podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, organ może bowiem zakwestionować na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego niezależnie od tego, czy w stosunku do bezpośrednich kontrahentów, czy też podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu wydane zostały decyzje podatkowe. Jak już podkreślono, dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec specyfiki ustalonego schematu, sąd za prawidłowy uznaje przyjęty na potrzeby tego przypadku model dowodzenia. Zatem, informacje pozyskane od innych organów podatkowych, analiza danych rejestracyjnych w KRS, analiza plików JPK, były – w realiach tego szczególnego przypadku – wystarczające do stwierdzenia, że obie spółki M.1 i S. oraz pozostałe podmioty wykazujące sprzedaż do M.1 i S., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ocenę w tym zakresie sąd akceptuje. Jest ona logiczna, a ustalenia i argumenty padające w decyzji organu I instancji (str. 5-12), podsumowane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (str. 9-11), są spójne i nie zostały podważone w skardze. Okoliczności, które w tym zakresie zwracają uwagę są następujące. Otóż, S. i M.1 oraz wystawcy faktur na rzecz tych spółek to podmioty o: minimalnym kapitale zakładowym, wszystkie utworzone w 2018 r., nie składające sprawozdań finansowych, z którymi nie ma żadnego kontaktu, nie zatrudniające pracowników, wykazujące w 2019 r. zbliżone kwoty nabyć i dostaw co powodowało deklarowanie niewielkich kwot podatku do wpłaty lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, aby następnie w 2020 r. zaprzestać w ogóle składania deklaracji. Prokurentem we wszystkich tych podmiotach (w jednej prezesem zarządu) była ta sama osoba (A. R.). W bazie REGON, spółki S. i M.1, jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej wskazały kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Z kolei przeważającym przedmiotem działalności spółek L., P., El., S.1 i M.2 to: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. S. i M.1 zostały utworzone przez podmiot zajmujący się hurtowym zakładaniem spółek (F. Sp. z o.o.). Całość udziałów w S. nabył następnie S. W., który został prezesem zarządu spółki, prokurentem samoistnym spółki po zakupie udziałów został A. R. Ten sam A. R. nabył 91% udziałów w spółce M.1, zostając jednocześnie prezesem zarządu (w spółce nie ustanowiono prokury).W przypadku S. i M.1, oba podmioty posiadały siedzibę pod jednym adresem – blok mieszkalny, bez żadnych oznaczeń o prowadzonej tam działalności gospodarczej, nieskuteczna okazała się próba nawiązania kontaktu domofonem. Spółka S. zmieniła adres rejestrowy na inny, lecz działanie to organ trafnie ocenił jako bezprawne (budynek z lokalami usługowymi i mieszkalnymi; w mieszkaniu wskazanym jako siedziba spółki nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej; właścicielka oznajmiła, że lokal jest bezprawnie wykorzystywany przez spółki handlowe i według jej wiedzy nigdy w zamieszkiwanym przez nią mieszkaniu nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza). Poza tym A. M. właściciel F. Sp. z o.o. poinformował, że z dniem [...] października 2018 r. rozwiązana została z M.1 umowa najmu lokalu (innego adresu prowadzenia działalności podmiot ten nie zgłosił). Na podstawie danych z bazy ksiąg wieczystych oraz informacji z urzędu skarbowego nie stwierdzono przy tym posiadania przez S. i M.1 nieruchomości oraz innych składników majątku. Wszystkie zidentyfikowane spółki zostały wykreślone z rejestru VAT. Analiza plików JPK_VAT wskazuje, że bezpośrednimi dostawcami do M. i S. były: P., E., S.1, M.2 i L. (tylko do S.). Spośród tych podmiotów spółka L. nie wykazywała obrotów w 2019 r. Spółki P., E., S.1, M.2 wykazywały natomiast nabycia od trzech podmiotów: A.1, A., R. Ustalenia organu wskazują zaś, że A.1 złożyła pojedynczy plik JPK za styczeń 2019 r. bez żadnych obrotów, a R. i A. w plikach JPK z 2019 r. nie wykazały sprzedaży do E., P., S.1, M.2. Zważywszy, że S. i M.1 wykazywały nabycia tylko od P., E., S.1, M.2 (a S. również od L.), a bezpośredni dostawcy do S. i M.1 (czyli owe spółki P., E., S.1, M.) wykazywały nabycia jedynie od trzech podmiotów (A.1, A. i R.), które z kolei jak się okazało, nie wykazały sprzedaży do tych firm – wniosek może być tylko jeden: mamy do czynienia z pozorowaniem prowadzenia działalności gospodarczej. Słusznie zdiagnozowano w decyzji, że w swej "działalności" podmioty te ograniczały się jedynie do generowania dokumentacji w postaci faktur VAT, plików JPK_VAT i deklaracji VAT-7, a celem ich działania były wyłudzenia VAT. Rozstrzygnięcie organu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie zostało oparte na przypuszczeniach i wyobrażeniach o mającym miejsce oszustwie. Wskazane okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanowią dowód potwierdzający nierzetelność tych podmiotów i wystawianych faktur. Podnoszona przez pełnomocnika skarżącej powinność szczegółowego ustalenia przebiegu poszczególnych transakcji między podmiotami na każdym etapie obrotu nie była możliwa do wykonania (brak kontaktu, próby organów w tym zakresie nie zakończyły się powodzeniem). Brak tej analizy nie dyskwalifikuje zaś ustaleń organu, bowiem sposób powstania i funkcjonowania wszystkich spółek wskazuje, że ich działalność była fikcją. Ostatnim ogniwem łańcucha była zaś skarżąca otrzymująca od S. i M.1 faktury mające dokumentować sprzedaż towarów i usług. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że faktury te są nierzetelne. Powtórzenia wymaga, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że część z podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach, w tym S. i M.1 nie posiadała zaległości podatkowych. Składanie plików JPK_VAT, deklaracji podatkowych i wykazywanie zbliżonych kwoty nabyć i dostaw oraz deklarowanie niewielkich kwot podatku do wpłaty lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy miało na celu stworzenie pozorów legalności transakcji. Ustalenia organu wskazują, że S. i M.1 nie dysponowały niezbędnymi zasobami ludzkimi i materialnymi do produkcji paneli i usług przygotowania i poprawek plików. Spółki te nie mogły posiłkować się podwykonawcami, gdyż podmioty wystawiające na ich rzecz faktury ("potencjalni podwykonawcy") również okazały się nierzetelnymi "znikającymi" podatnikami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Działalność wymienionych spółek ograniczała się jedynie do generowania dokumentacji niezbędnej do wyłudzenia podatku VAT (tworzenie faktur VAT, plików JPK_VAT i deklaracji VAT-7). Jak zauważył organ, nawet w powyższym zakresie ograniczono się do generowania dokumentacji tylko dla dwóch etapów "obrotu" (nabycia i dostawy spółek L., P., S.1, M.2 i E. oraz nabycia i dostawy S. i M.1). Znajdujące się na początku łańcucha spółki A., A.1 i R. albo nie wykazywały w plikach JPK_VAT dostaw na rzecz kolejnych spółek umiejscowionych w tym łańcuchu, albo nie wykazywały żadnych obrotów. Z akt nie wynika przy tym, by spółki S. i M.1 łączyły jakiekolwiek relacje handlowe z innymi podmiotami niż wyżej wymienione. Również relacje bezpośrednie skarżącej Spółki z S. i M.1 rzutują na ocenę nierzetelności faktur wystawionych przez te podmioty. Przede wszystkim organ słusznie poddał w wątpliwość potrzebę skorzystania przez Spółkę z usług zewnętrznych do realizacji zlecenia D. Niewątpliwie, co do produkcji paneli organ ustalił, że Spółka nie miała takich możliwości, ale w zakresie usług przygotowania projektów i poprawek plików graficznych organ odwoławczy przeprowadził analizę opłacalności ekonomicznej deklarowanej współpracy z S. i M.1, opierając się na danych przedstawionych w zeznaniach S. G. i I. A. Analiza ta wskazuje, że łączne wydatki Strony na samodzielną obsługę plików nie przekroczyłyby 320 tysięcy złotych. Koszt usług "kupionych" od S. i M.1 przekroczył 1,6 miliona zł. Strona w skardze kwestionuje wprawdzie wyliczenia organu przedstawiając własne, korzystniejsze i zarzuca, że dane przyjęte przez organ pochodzą z niewiadomych źródeł, tym niemniej argumenty pełnomocnika nie mogą zmienić oceny sprawy co do nierzetelności faktur otrzymanych od S. i M.1. Przede wszystkim analiza ekonomiczna przeprowadzona w zaskarżonej decyzji to nie jedyny argument przemawiający za zakwestionowaniem przedmiotowych faktur. Poza tym, jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, założenia kosztowe analizy organ przyjął na podstawie zeznań osób zarządzających spółką. S. G. zeznał, że Strona musiałaby ponieść koszty opłat za oprogramowanie na poziomie 10-15 tysięcy złotych za stanowisko rocznie. I. A. wyjaśniał, że do samodzielnej obsługi zlecenia przez Stronę konieczne byłyby dodatkowe dwa programy, a obecny w firmie ma roczny abonament około 11 tysięcy złotych, nie wskazując, że do tego oprogramowania potrzebne są dodatkowe komputery. Stanowiło to podstawę do przyjęcia założenia o kosztach zatrudnienia – dwóch a nie dwunastu osób i dwóch a nie dwunastu oprogramowań. Organ trafnie zakwestionował wyliczenia autora skargi jako nieadekwatne do stanu sprawy. Jak się okazuje pełnomocnik uwzględnił czynności fizycznie wykonywane w drukarni, nie wyjaśniając w jaki sposób S. i M.1 uzyskały do niej dostęp oraz dostęp do komputera przypisanego do maszyny drukującej, skoro żaden z przesłuchanych w sprawie pracowników nie słyszał o tych firmach i nie miał z nimi kontaktu. Organ przekonująco podważa też dalsze założenia przyjęte w skardze, z których wynika z jednej strony, że realizacja kampanii marzec 2019 (1132 pliki) wymagała zapotrzebowania 23,5 dnia roboczego dla dwóch osób (co wydaje się zgodne z wyjaśnieniami I. A.), z drugiej wskazuje, że kampania ta wymagała wysiłku 12 osób pracujących powyżej ośmiu godzin dziennie. Jak przypuszcza organ przyczyną takiego stanu rzeczy i rozbieżności może być fakt, że w założeniach wykazano czynności wykonywane przez pracowników skarżącej, które zdecydowanie wykraczają poza deklarowany zakres usług rzekomo realizowanych przez S. i M.1 (np. wydruk plakatów i naklejek, laminowanie, cięcie, podział i przyklejanie na panele, konfekcjonowanie i przygotowywanie paczek). Przechodząc do kolejnego aspektu "relacji" handlowych Spółki z S. i M.1, zwraca ponadto uwagę, że jedynie osoby zarządzające Spółką miały mieć kontakt z przedstawicielem ww. podmiotów i jedynie te osoby twierdziły, że pliki graficzne przekazywane przez D. wymagały poprawek i szczególnego przygotowania do druku. Stoi to w sprzeczności z wyjaśnieniami spółki D.. Z wyjaśnień tych wynika bowiem, że: spółka D. nie zna A. S. (osoba "reprezentująca" S. i M.1); spółka D. zawarła z B. umowę o poufności; druk grafik odbywał się z plików przygotowanych przez studio D.1. Pliki graficzne miały formę zamkniętą i były przekazywane poprzez protokół transferu plików FTP z zabezpieczonym dostępem. Przekazywane pliki miały formę ostateczną. Ewentualne poprawki (np. wprowadzanie zmian przez M.) były wykonywane przez D.1 i przekazywane tą samą drogą. B. nie została upoważniona do dokonywania jakichkolwiek zmian w plikach. B. nie miała nawet technicznej możliwości wprowadzenia zmian w plikach zawierających grafiki. Dokonanie poprawek stanowiłoby naruszenie praw autorskich przysługujących M. Spółka B. sporadycznie zgłaszała wadliwe pliki. Powyższe zostało potwierdzone w zeznaniach pracowników skarżącej. G. S. (drukarz) zeznał, że w plikach od M. nic nie było poprawiane; to są gotowe pliki. S. S. (drukarz) zeznał, że M. ma własnych grafików i od nich Spółka dostaje pliki chronione i ciężko zrobić jakąkolwiek ingerencję. K. T. (handlowiec) zeznał, że grafiki M. przygotowywała D.. W Spółce nie ingerowano w ich treść głównie ze względu na produkcję i zasady kampanii. Ingerencja w pliki przerzucałaby odpowiedzialność. Za niewiarygodne należy uznać powierzenie usług nieznanej firmie (która w obrocie pojawia się w 2018 r.) i powierzenie jej plików graficznych chronionych prawem autorskim i narażanie się na wysokie kary umowne, przewidziane w umowie o zachowaniu poufności zawartej 28 czerwca 2018 r. między D. i skarżącą. Zgodnie z zapisami umowy, strony zobowiązały się do podjęcia niezbędnych działań w celu zachowania tajemnicy informacji poufnych, w szczególności aby dostęp do tych informacji mieli tylko pracownicy stron, z którymi strony podpiszą zobowiązania do poufności o treści odpowiadającej zobowiązaniom zawartym w umowie. Spółka zobowiązała się do informowania D. o pracownikach, którym zostały przekazanie informacje poufne. Strony zobowiązały się także nie ujawniać informacji poufnych osobie trzeciej bez uprzedniej zgody M. lub D. udzielonej na piśmie, pod rygorem nieważności. W przypadku naruszenia postanowień umowy przez B. przewidziano karę umowną w wysokości 500.000 zł za każdy przypadek naruszenia. Dla oceny rzetelności kwestionowanych "transakcji" istotny jest także brak jakiegokolwiek śladu dokonanych poprawek, przygotowania plików. Spółka nie przedstawiła nawet jednego wadliwego pliku graficznego, który należało poprawić, nie było ani jednego pisemnego lub elektronicznego dowodu kontaktów Strony z "podwykonawcą". Poza tym o nierzetelności kwestionowanych faktur świadczy deklarowana struktura zakupów Spółki. Analiza organu wskazuje, że w szczytowych miesiącach "współpracy" z M.1 (lipiec i sierpień 2019 r.) poniesione przez Spółkę koszty przygotowania i poprawek plików graficznych przekroczyły 50% wartości sprzedaży usług na rzecz D. lub zbliżyły się do wartości przychodu B. z usług realizowanych na rzecz D. Powracając zaś do "nabycia" paneli od spółki S., podkreślenia wymaga, że sam fakt, że spółka posiadała panele i dokonała transakcji z D. (według wyjaśnień D. usługa realizowana przez Stronę obejmowała dostarczenie paneli, wydruk grafik opracowanych przez D. i zatwierdzonych przez M. oraz wyklejaniu paneli wydrukowanymi grafikami, a w przypadku kolejnego użycia danego panelu również uprzednim usunięciu nieaktualnych grafik), nie dowodzi jednak, że panele te zostały nabyte od podmiotu widniejącego na kwestionowanych fakturach jako sprzedawca. W sprawie tej organ nie kwestionował tego, że skarżąca panele miała i zrealizowała kontrakt łączący ją z D. Natomiast w świetle zgromadzonych dowodów panele te nie mogły zostać dostarczone przez S. na podstawie zakwestionowanych faktur. Jak już wyżej zaznaczono podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia. Brak zaplecza technicznego, osobowego wyklucza zdolności produkcyjne S.. Przedłożone przez stronę zdjęcia paneli oraz protokoły odbioru nie świadczą, że panele pochodziły od S.. Poza protokołami odbioru skarżąca nie przedstawiła żadnych innych materialnych dowodów wskazujących na rzetelność dostaw (np. pisemne ustalenia, negocjacje, reklamacje, wiadomości e-mail, itp.). Organ słusznie uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Spółki, że wszelkie ustalenia w tym zakresie odbywały się telefonicznie. Zwraca także uwagę okoliczność, że pomimo poniesienia kosztów reklamacji wadliwych konstrukcyjnie paneli, skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu odzyskania tych kosztów od rzekomego dostawcy S.. Jak wskazał organ, w grudniu 2019 r. Spółka B. wystawiła na rzecz D. cztery faktury korygujące, z których każda obniżała wartość sprzedaży o 93.500 złotych netto. Korekty dotyczyły dostawy łącznie 2 000 sztuk paneli o wartości 374.000 złotych netto. Pomimo tak wysokiej wartości korekty Strona nie podjęła jakichkolwiek kroków w celu obciążenia kosztami zwrotu dostawcy, ograniczając się jedynie do zakończenia współpracy. W świetle powyższego nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania upatrywane przez skarżącą w błędnym ustaleniu przez organ stanu faktycznego z uwagi na brak dowodów, iż w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe, brak analizy zawarcia i przebiegu transakcji z S. i M.1 na tle specyfiki na rynku poligrafii w dacie przeprowadzanych transakcji, braku analizy czynności weryfikacyjnych S. i M.1 na tle podmiotów dostarczających inne towary i usługi do Spółki, braku faktycznych ustaleń w zakresie nierzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez S. i M.1. Na podstawie dostępnych informacji i dowodów organ słusznie ocenił nierzetelność podmiotów składających się na łańcuch dostaw oraz nierzetelność faktur, które skarżąca otrzymała od S. i M.1. Świadczą o tym przedstawione wyżej okoliczności rozpatrzone i ocenione we wzajemnym powiązaniu. Sąd akceptuje również rozważania organu w zakresie tzw. dobrej wiary, świadomości Spółki w zakresie uczestnictwa w łańcuchu nierzetelnych podmiotów pozorujących jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Istnieją okoliczności wykluczające możliwość uznania, że Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z S. i M.1. Analiza zebranych dowodów, w tym w zeznań osób zarządzających Spółką, zeznań pracowników Spółki oraz materiałów, na podstawie których poczyniono ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, pozwoliła organowi na trafną ocenę wykluczającą zasadność twierdzenia, że skarżąca działała w dobrej wierze, że nie wiedziała i w ramach zachowania należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W sprawie wystąpiło szereg okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów. Wśród okoliczności, które powinny wzbudzić czujność skarżącej Spółki i skłonić do pogłębionego research-u S. i M.1 można wymienić następujące: - niski kapitał zakładowy S. i M.1 w połączeniu z brakiem rozpoznawalności firm na rynku (nowe podmioty powstałe pod koniec 2018 r., bez stron internetowych, które zwłaszcza w przypadku usług graficznych powinny stanowić wizytówkę firmy); - przedmiot działalności S. i M.1 sprzeczny z przedmiotem wystawionych faktur (jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej ujawniono w KRS: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, również ujawnione przedmioty pozostałej działalności takie jak, w przypadku M.1: działalność usługowa w zakresie informacji, działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych, a w przypadku S.: telekomunikacja, roboty budowlane specjalistyczne - nie świadczą o wykonywaniu działalności w obszarze produkcji paneli i usług graficznych). Jeżeli księgowa spółki M. G. jako element procesu weryfikacji kontrahenta wskazywała sprawdzenie czy faktura jest związana z jego działalnością, pytaniem otwartym pozostaje dlaczego więc brak tej zgodności nie wzbudził podejrzeń i nie sprawił bardziej czujnego podejścia i nawet prób głębszej weryfikacji S. i M.1; - firmy "z ulicy", w imieniu których negocjowała osoba nieuprawniona do reprezentacji (A. S.). Spółka powinna zwrócić baczną uwagę na osoby uprawnione do reprezentowania S. i M.1. W umowie zawartej z M.1 w styczniu 2019 r. jako osoba reprezentująca ten podmiot figurował były jej prezes, poza tym umowa ta została podpisana przez A. R. – tyle, że wpis tej osoby jako uprawnionej do reprezentowania M.1 został ujawniony w KRS później, tj. w czerwcu 2019 r. Również przedstawione przez Spółkę protokoły odbioru usług od S. i M.1 zostały podpisane z ramienia tej firmy przez A. R., ale osoba ta jako prokurent S. została ujawniona w KRS dopiero pod koniec 2019 r., kiedy "współpraca" z tym podmiotem została zakończona; Okoliczności te powinny skłonić skarżącą do przeprowadzenia pogłębionej weryfikacji kontrahentów, a nie poprzestania jedynie na sprawdzeniu baz danych i rejestrów. Były to właśnie obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardu w tej branży wizerunkiem kontrahenta, które powinny spotkać się z właściwą reakcją podmiotu należycie dbającego o swoje interesy - poszerzeniem weryfikacji S. i M.1, która mogłaby pozwolić na powzięcie np. wiedzy o braku jakiegokolwiek zaplecza osobowego i majątkowego do wykonania dostaw (chociażby sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Trudno jest przyjąć argumenty, że standardem rynkowym było prowadzenie uzgodnień handlowych w sposób prezentowany przez Spółkę (w zasadzie jedynie telefoniczny kontakt z osobą, która nie ma żadnego umocowania do reprezentowania S. i M.1, tj. podmiotów nowych na rynku, bez jakichkolwiek referencji i udokumentowanego doświadczenia w branży). Dla porównania przyjmowanych standardów organ wskazał postępowanie nabywcy usług od skarżącej tj. spółki D., która przeprowadziła wizytę kontrolną w siedzibie skarżącej zapoznając się z zakresem jej działalności, zapleczem maszynowym i możliwościami ewentualnej współpracy. Eksponowanie przez organ racjonalności tego typu działania znajduje zatem uzasadnienie. W świetle akt sprawy i ustalonych faktów za niewiarygodne uznać zatem należy powierzanie nieznanej firmie dostawy paneli czy też usług graficznych o znacznych wartościach, bez sprawdzenia jej możliwości produkcyjnych, czy usługowych; niewiarygodne jest powierzanie takiej firmie plików chronionych prawami autorskimi oraz opieranie się w gruncie rzeczy "na słowie" i ogólnym wrażeniu, jakie sprawiał A. S., nie mający żadnych umocowań do reprezentowania S. i M.1. Wobec zgromadzonych dowodów, uzyskanie próbek paneli, czy też terminowość wykonywania zleceń nie są wystarczające i nie mogą potwierdzać zasadności stanowiska skarżącej o przeprowadzeniu dostatecznej weryfikacji kontrahenta. Wyjaśnienia w tym względzie są nielogiczne, bowiem nikt z pracowników nie miał kontaktu z tymi firmami, jedyny zaś kontakt to ten zgłoszony przez osoby zarządzające spółką (poza prezesem zarządu, który nie ma żadnej wiedzy o okolicznościach nawiązania współpracy z S. i M.1) i to w zasadzie telefoniczny; zastanawiający jest przy tym brak materialnych dowodów wykonania usług, poza wspomnianymi protokołami odbioru paneli i prac graficznych; brak jest e-maili itp. Gdyby uznać za wiarygodne twierdzenia osób zarządzających skarżącą Spółką, wszystkie poprawki graficzne musieliby obsługiwać I. A. i S. G. poprzez kontakt wyłącznie telefoniczny lub osobisty, co przy wartości zafakturowanych usług nie wydaje się prawdopodobne. Tym bardziej, że w listopadzie 2019 r. kiedy to M.1 miała zrealizować poprawki co najmniej 1 200 plików graficznych a S. dostarczyć panele o wartości 1.073.000 złotych netto, zgodnie z zeznaniami I. A., A. S. nie odbierał już telefonów. W takim razie zastanawiające jest w jaki sposób i kto zrealizował poprawki plików graficznych. Istotą oceny dowodów jest ich rozpatrzenie łącznie i we wzajemnym powiązaniu, nie zaś tylko każdego z osobna. W sprawie tej kompleksowa analiza dowodów wraz z okolicznościami szczegółowo przedstawionymi w decyzjach nie pozostawiają wątpliwości, że Spółka co najmniej powinna przewidywać, że bierze udział w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Organ wszechstronnie uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi strona przywołuje kilkukrotnie tezy postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r. C-610/19, który w tezie 66 Trybunał stwierdził, że Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. Trybunał dodał, że w celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. W stanie faktycznym tej sprawy – odmiennym od tego występującego w niniejszym przypadku – Spółka Vikingo, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa słodyczy i wyrobów cukierniczych, zawarła w dniu 20 marca 2012 r. umowę ze spółką Freest Kft. na dostawę dziesięciu maszyn pakujących i jednej maszyny napełniającej, która miała zostać wykonana do dnia 20 grudnia 2012 r. Umowa ta przewidywała możliwość skorzystania z usług podwykonawców. W dniu 21 maja 2012 r. spółka Vikingo zawarła nową umowę ze spółką Freest na dostawę sześciu maszyn pakujących i jednej maszyny napełniającej, która miała zostać wykonana do dnia 30 marca 2013 r. Maszyny te, zgodnie z postanowieniami obu umów, zostały nabyte przez Freest od innej spółki, która sama zakupiła je od dalszej spółki. Spółka Vikingo skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez Freest. W stanie faktycznym tej sprawy, jednym z elementów, na którym węgierski organ podatkowy oparł niekorzystane dla Spółki Vikingo rozstrzygnięcie, był brak zasobów materialnych i ludzkich w przedsiębiorstwach znajdujących się na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Należy zauważyć, że w orzeczeniu C-610/19, którego główną tezę pełnomocnik Spółki uwypuklił w skardze, TSUE potwierdził w istocie dotychczasowe ugruntowane stanowisko Trybunału w zakresie oceny działań podatnika przy transakcjach oszukańczych. W tezach 50-53 tego orzeczenia czytamy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym zakresie Trybunał (nawiązując m.in. do przytoczonych już wyżej w niniejszym uzasadnieniu wyroków w sprawach C-439/04 i C-440/04) wskazał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. także wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 34). Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT. Natomiast niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług. Dalej w tezach 54 i 55 TSUE wskazał: "W tym względzie, co się tyczy poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia, Trybunał wielokrotnie orzekł już, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podmiotu podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można rozsądnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności danej sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; a także z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub oszustwo, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności sprawy, być zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60)". Po czym Trybunał dodał w tezie 56, że jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności Trybunał orzekł już, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT, co powinien ustalić sąd odsyłający (zob. podobnie postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo) – tezy 57 i 58 postanowienia TSUE. Odnosząc przedstawione tezy do realiów rozpatrywanego przypadku sąd wojewódzki zauważa, że ustalenia organu co do istnienia oszustwa oraz zasadności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur VAT znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym dostępnym stronie skarżącej, a ocena sprawy i poszczególnych dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak już wspomniano w decyzjach opisano argumenty uzasadniające stwierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcami kwestionowanych faktur. Działanie organu wpisało się w stanowisko zawarte w omawianym orzeczeniu TSUE w pkt 64, że to do organów podatkowych należy ustalenie w sposób wymagany prawem, w każdym indywidualnym przypadku i w świetle obiektywnych przesłanek, dowodu istnienia oszustwa popełnionego przez podatnika lub dowodu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W kontrolowanej sprawie organy nie wymagały od skarżącej Spółki posiadania i przedstawienia dowodów na prawidłowość transakcji, w tym także tych poprzedzających nabycia przez B. Łańcuch podmiotów pozorujących działalność gospodarczą ustalił organ. Wszystkie podmioty w nim występujące nie są podmiotami rzetelnie prowadzącymi taką działalność, stąd faktury wystawione Spółce przez S. i M.1 nie mogły nieść za sobą uprawnienia do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, zwłaszcza, że skarżąca nie dopełniła należytej staranności w kontaktach z tymi dwoma podmiotami. Wbrew argumentom skargi pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi nałożenia nieuzasadnionego ciężaru podatkowego za podmioty trzecie. Reasumując, sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Organy prawidłowo uznały, że zakwestionowane faktury zakupowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy został oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Materiał ten był zupełny, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie było potrzeby jego poszerzania. Nic nie wskazuje na to, aby postępowanie ukierunkowane było pod z góry założoną tezę. Nie naruszono zatem ani przepisów ustrojowych wymienionych w pkt A petitum skargi, ani też przepisów postępowania wskazanych w pkt B.1-9 oraz B.11-13. W tym zakresie należy zauważyć, że całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 216 o.p. w związku z art. 188 i art. 123 § 1 o.p. poprzez niewydanie postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie ustalenia poszczególnych czynności wykonywanych w ramach przygotowania danego pliku graficznego do druku. Akta sprawy wskazują, że wniosek dowodowy o przeprowadzenie oględzin w siedzibie spółki w kontekście procesu przygotowania plików graficznych do druku – został dwukrotnie rozpatrzony (vide: postanowienia NPUCS z dnia 12 sierpnia 2021 r. i z dnia 15 listopada 2021 r.). Usprawiedliwionych podstaw nie znajduje też zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. w związku z art. 123 o.p. upatrywany przez autora skargi w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Spółki. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Odnośnie wniosku dowodowego w zakresie przygotowania danego pliku graficznego do druku organ słusznie zauważył, że wnioskowane czynności miałyby być wykonane przez samą stronę (przeprowadzenie czynności przez pracowników B., na firmowym sprzęcie i oprogramowaniu, przy użyciu innych plików), a nie przez wystawców faktur M.1 i S. Oznacza to, że wnioskowane czynności nie mogłyby przyczynić się do ustalenia, czy ww. spółki wykonały usługi opisywane na fakturach VAT jako projekt, poprawki i przygotowanie plików. Eksperyment tego rodzaju nie dotyczy zatem konkretnych transakcji i usług wykonanych przez podmiot, którego udział był w tej sprawie kwestionowany przez organ. Przeprowadzenie takiego dowodu nie mogłoby unaocznić przebiegu wykonywania poszczególnych czynności w ramach usług graficznych w odniesieniu do kwestionowanych transakcji mających mieć miejsce w 2019 r. Jeżeli istniały dowody wykonania prac graficznych i jak wskazuje pełnomocnik były one zgromadzone na platformie komunikacyjnej i stamtąd pobierane do dalszych prac drukarskich, otwarte pozostaje pytanie dlaczego nie zostały udostępnione w toku prowadzonego postępowania. Z kolei w zakresie wniosku o przeprowadzenie oględzin w firmie Producent Reklamy Wizualnej pana J. W. w kontekście procesu produkcji paneli oraz oględzin w siedzibie spółki w kontekście uszkodzeń paneli, sąd zauważa, że możliwości produkcyjne i zaplecze podmiotu niezwiązanego ze sprawą nie są istotne i potrzebne do rozstrzygnięcia tej sprawy. Natomiast brak możliwości w zakresie produkcji paneli przez skarżącą został sprawdzony przez organ podczas oględzin przeprowadzonych w siedzibie spółki B., organ nie kwestionował też, że mogło dojść do uszkodzenia paneli. Wspomniane wnioski dowodowe nie mogły zatem przyczynić się do wyjaśnienia tej sprawy, a zebrane w aktach dowody pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdza, aby doszło do naruszenia art. 2a o.p. Zgodnie z tą regulacją, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Autor skargi utrzymuje w głównej mierze, że w sprawie istnieją wątpliwości natury faktycznej, a rozstrzygnięcie oparte zostało na sugestiach i przypuszczeniach. Tymczasem zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego i w żadnym razie może nie odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 550/18, LEX nr 3325695). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 5 lipca 2022 r. w sprawie I FSK 937/18 wskazując, że zasada in dubio pro tributario, ukształtowana w art. 2a o.p. nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej. Jej istota sprowadza się zaś do tego, że jeżeli państwo nie jest w stanie na tyle jasno sformułować przepisu prawa podatkowego, że w procesie wykładni możliwe staje się jednoznaczne wyprowadzenie z niego normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika. Tego wymaga bowiem lojalność państwa wobec obywatela – pryncypium wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, ukształtowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Wyniki wykładni zastosowanych w tej sprawie przepisów ustawy o VAT są natomiast jednoznaczne i znajdujące oparcie w orzecznictwie TSUE, na którym wbrew twierdzeniom skargi organ skupił należytą uwagę. Dyrektywy stosowania neutralności w systemie VAT oraz sposoby weryfikacji należytej staranności podatnika zostały przez organ uwzględnione zgodnie z dyspozycją tego orzecznictwa, stąd nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o UE w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Powtórzyć trzeba, że ocena sprawy zawarta w decyzji nie nosi znamion dowolności. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada umożliwia więc organowi ustalenie prawdy obiektywnej według własnej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Fakty takie przedstawiono i omówiono w decyzjach. Ich ocena przeprowadzona została starannie, fakty i okoliczności zestawione zostały i rozpatrzone łącznie, a nie każdy z osobna i w oderwaniu od pozostałych, co dało obraz łańcucha podmiotów pozornie prowadzących działalność gospodarczą, jak też pozwoliło na konkluzje dotyczące świadomości Spółki uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na wyłudzenia VAT. Opisane wyżej mechanizmy, fakty i okoliczności oraz ich ocena nie pozwalają na uznanie za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 124 o.p. Zaskarżona decyzja przekonująco i logicznie naświetliła kwestie związane z oszustwem podatkowym i uczestnictwem w nim skarżącej. Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Analiza decyzji organów obu instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sprawa była przedmiotem dwukrotnej merytorycznej analizy. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów stawianych w odwołaniu. Nie ma przy tym nakazu odnoszenia się do każdego zarzutu z osobna. Treść uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że omówiono w niej, mniej lub bardziej szczegółowo wszystkie istotne kwestie. Okoliczność, że organ drugiej instancji przedstawił po raz pierwszy analizę w zakresie opłacalności ekonomicznej usług graficznych – na niekorzyść Spółki – nie świadczy o naruszeniu art. 127 o.p. Wręcz przeciwnie, świadczy o tym, że organ odwoławczy dokonał samodzielnej oceny stanu faktycznego, wzbogacając argumentację w zakresie oceny sprawy zaprezentowanej w decyzji pierwszoinstancyjnej, co nie jest zabronione. Skarżąca nie została pozbawiona prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach. Konsekwencją uznania za niezasadne omówionych zarzutów jest również stwierdzenie bezzasadności zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. oraz w związku z art. 191 o.p. W świetle powyższego sąd stwierdza, że organ trafnie i rzeczowo ustalił okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami w sposób umożliwiający subsumcję pod przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ nie dokonał rozszerzającej wykładni wyjątków od zasady neutralności VAT, zatem pozbawione uzasadnionych podstaw okazały się zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy VAT wymienionych w pkt C.1 petitum skargi. Wobec tego, że istniały podstawy do zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. i M.1 nie doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie. Określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% stanowi konsekwencję przyjęcia do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie jednak do treści art. 112c u.p.t.u., w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W związku z tym, że dokonane ustalenia dały podstawę do przyjęcia, że skarżąca Spółka w miesiącach luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących czynności faktycznie niedokonanych i zachodził przypadek wymieniony w art. 112b ust. 1 pkt 1, uzasadnione było zastosowanie sankcji z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Na koniec sąd wyjaśnia, że jeżeli chodzi o doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych z pominięciem formy elektronicznej, to w tym zakresie doszło do zarzucanego naruszenia art. 144 § 5 o.p. W brzmieniu obowiązującym w dacie sporządzenia i doręczenia protokołu przepis art. 144 o.p. przewidywał, że jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (§ 2). Stosownie do § 5 tej regulacji, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zdaniem sądu dotyczy to także protokołu z badania ksiąg. Jednakże doręczenie tego protokołu do rąk adresata (pełnomocnika profesjonalnego) w formie papierowej za pośrednictwem poczty, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka miała możliwość kwestionowania ustaleń protokołu i skorzystała z tego prawa składając zastrzeżenia. Uchybienie w tym zakresie nie uzasadnia zatem uchylenia decyzji. Uwzględniając powyższe należy uznać, że argumenty skargi nie podważyły skutecznie ocen i tez stawianych przez organ. Organ w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od S. i M.1, prawidłowo też ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).