III SA 382/96

TEZY Lokowanie środków na terminowych rachunkach bankowych nie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./. Dochody z tytułu odsetek od tych lokat pochodzą ze źródeł kapitałowych i stanowią przychód w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. SENTENCJA oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 12.11.1995 r. Urząd Skarbowy w W. określił Spółce z o.o. "A." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1992 od lokaty terminowej na rachunku bankowym. Kwota podatku wyniosła 5.400 PLN. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa, a zwłaszcza art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/, w zw. z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./ i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86/, a także art. 7 i art. 77 Kpa. W uzasadnieniu odwołania podała, że art. 28 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych zwalniał z mocy prawa od podatku dochodowego dochód spółki bez jakichkolwiek warunków dot. zwolnionego dochodu. Zwolnienie to miało charakter podmiotowy i dotyczyło wszystkich dochodów spółek z udziałem zagranicznym bez względu na źródło tych dochodów. Art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym nie miał na celu wprowadzenia odstępstw od tej podmiotowej zasady zwolnienia, a wzmianka w tym przepisie, że zwolnienia mają nadal zastosowanie w odniesieniu do dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej określonego w zezwoleniu na utworzenie spółki miała jedynie na celu uniemożliwienie tym spółkom korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w odniesieniu do działalności nie zaaprobowanej w zezwoleniu na utworzenie spółki. W odróżnieniu bowiem od ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, ustawa o spółkach z udziałem zagranicznym wprowadziła jako zasadę możliwość swobodnego kształtowania przedmiotu działalności. Następnie Spółka powołała się na pismo Ministra Finansów z 27.11.1994 r., nr PO4/N-722-77/94 adresowane do izb skarbowych, w którym wyjaśniono, że dochody spółek utworzonych w oparciu o ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych z tytułu odsetek od terminowych lokat bankowych są wolne od podatku dochodowego, poczynając od roku 1992. Zdaniem Spółki pismo to stanowiło wystarczającą podstawę od uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy powyższą decyzję. Stwierdziła, że Spółka podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego za okres 3 lat, licząc od rozpoczęcia działalności gospodarczej /tj. od 1.11.1990 r./ na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Na podstawie tego przepisu Spółki z udziałem kapitału zagranicznego zwolnione były z podatku podmiotowo. Ustawa o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych została uchylona ustawa o spółkach z udziałem zagranicznym, która weszła w życie 4.7.1991 r. W myśl art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym spółka korzysta z przysługujących jej zwolnień, lecz wyłącznie w zakresie dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu Prezesa ds. Inwestycji Zagranicznych. Dochody z tytułu odsetek od lokat terminowych na rachunkach bankowych pochodzą ze źródeł kapitałowych, są one przychodem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią one dochodu z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem. Spółka uzyskała dochód z lokaty terminowej złożonej w Banku H. w 1992 r. i dochód został uzyskany w okresie, kiedy na mocy art. 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym zwolnione były z opodatkowania dochody Spółki osiągnięte z działalności określonej w zezwoleniu Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych. Ponieważ lokowanie na rachunkach terminowych środków pieniężnych nie było wymienione w zezwoleniu, dochód uzyskany z tego tytułu podlegał opodatkowaniu. Pismo Ministra Finansów, na które powołała się Spółka, nie mogło - zdaniem Izby - stanowić podstawy uchylenia decyzji. W późniejszym orzecznictwie NSA w analogicznej sprawie zajęto odmienne stanowisko /m.in. wyrok z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1433, III SA 1495/93/, z którym zgodne jest stanowisko Urzędu Skarbowego. W skardze na decyzję Izby Skarbowej Spółka "A." zarzuciła, że decyzja rażąco naruszyła te same przepisy, których naruszenie zarzucała Urzędowi Skarbowemu, a ponadto podniosła zarzut naruszenia postanowień art. II ust. 2 oraz 6 Traktatu o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki /Dz.U. 1994 nr 97 poz. 467 i 468/ - wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji bądź o jej uchylenie w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Skarżąca podtrzymała przedstawioną przez siebie w postępowaniu odwoławczym interpretację art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Wniosła też o przeprowadzenie dowodu z protokołu podkomisji sejmowej rozpatrującej projekt ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Wskazała na propagowaną w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego zasadę trwałości praw nabytych stwierdzając, że świadomość tej zasady miał zarówno rząd, jak i parlament, o czym świadczyły postanowienia art. 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie ustawy o zasadach prowadzenia na terytorium PRL działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne oraz ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Przyjęcie interpretacji o ograniczeniu zakresu zwolnienia od podatku dochodowego spółek z udziałem zagranicznym zawiązanych pod rządami ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych byłoby nie tylko sprzeczne z wyrażoną wyraźnie w art. 4 cytowanej ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. zasadą ochrony praw nabytych spółek z udziałem zagranicznym, ale także nie może być zastosowane w odniesieniu do uzyskanych przez skarżącą odsetek od lokat terminowych w 1992 r. Obowiązująca od 1.1.1992 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odeszła od koncepcji "źródeł przychodów", w ramach której to koncepcji można byłoby zastosować domniemanie ograniczenia zakresu zwolnień od podatku dochodowego, jakie miały być wprowadzone w art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Od 1.1.1992 r. wszelkie przychody osób prawnych były traktowane jednolicie i od nich odliczane były koszty uzyskania przychodów, aby w końcu ustalić dochód podlegający opodatkowaniu. Zostało to w pełni uświadomione przez Ministra Finansów, który w piśmie nr PO4/N-722-77/94 z 27.1.1994 r. wyjaśnia, że "dochody tych spółek /powstałych pod rządami ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych/ poczynając od roku 1992 są wolne od podatku dochodowego", zaś w przypadku osiągania przychodów z lokat terminowych w 1991 r. organy podatkowe powinny "podjąć decyzję o umorzeniu odsetek za zwłokę i ewentualnym rozłożeniu na raty należnego podatku". Powstaje więc pytanie, dlaczego skarżąca w oparciu o zaskarżoną decyzję nie tylko musiała uiścić podatek od dochodu uzyskanego w 1992 r., a więc wolnego, zgodnie z cytowanym pismem Ministra Finansów, od opodatkowania, ale także zmuszona została do zapłaty odsetek za zwłokę, które miały być umorzone za 1991 r. Takie postępowanie Izby Skarbowej względem skarżącej stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady państwa oraz - poprzez gorsze jej potraktowanie od wielu innych podatników, w stosunku do których organy podatkowe zastosowały się w pełni do treści cytowanego pisma Ministra Finansów - postanowień art. II ust. 2 oraz 6 powołanego wyżej Traktatu. Stanowisko organów podatkowych wyczerpuje wszelkie znamiona podstępu. Z jednej bowiem strony, Minister Finansów, w oficjalnej interpretacji przesłanej wszystkim izbom skarbowym i opublikowanej w środkach masowego przekazu zapewnia określony krąg podatników, w tym skarżącą, że nie ma ona żadnych zobowiązań podatkowych z tytułu uzyskanych w 1992 r. odsetek od lokat terminowych, zaś po upływie dwóch lat podległy Ministrowi Finansów adresat powyższej interpretacji oświadcza, że nie czuje się związany interpretacją organu nadrzędnego i podtrzymuje decyzję nakładającą na skarżącą obowiązek uiszczenia podatku. Gdyby w cytowanym piśmie Ministra Finansów zawarte było wyjaśnienie, że opodatkowaniu podlegają dochody z odsetek uzyskane w 1992 r., skarżąca uiściłaby bezzwłocznie wynikający z takiej interpretacji podatek, celem niedopuszczenia do naliczania odsetek za przeterminowane zobowiązania podatkowe, oraz podjęła kroki prawne zmierzające do zakwestionowania takiej interpretacji. Działania takie nie zostały podjęte przez skarżącą jedynie z uwagi na treść wyraźnej i podanej do publicznej wiadomości interpretacji Ministra Finansów. Działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie są sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego, a zwłaszcza art. 7 oraz art. 8 Kpa, nakładającymi na organy administracji państwowej obowiązek przestrzegania prawa i uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu strony oraz prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze zawarte zostały dwa wnioski: 1/ o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub 2/ o jej uchylenie w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Żaden z powyższych wniosków nie mógł być przez Sąd uwzględniony z przyczyn następujących: ad 1/ Zaskarżona decyzja nie tylko nie naruszała przepisów prawa w sposób rażący, co mogłoby uzasadniać stwierdzenie jej nieważności, ale w ogóle nie nosiła cech naruszenia prawa. Decyzja ta, potwierdzając istnienie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu uzyskanych w 1992 r. odsetek bankowych od lokat terminowych pozostaje w pełnej zgodności zarówno z treścią art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, jak i z licznym i jednolitym orzecznictwem NSA. Art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym wbrew twierdzeniom skarżącej wprowadził ograniczenie zasady podmiotowego zwolnienia przewidzianego w art. 28 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Wynika to wprost z treści art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym stanowiącego, iż spółki, na których utworzenie zezwolenia zostały wydane na podstawie ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych korzystają z przysługujących im na podstawie tych ustaw ulg i zwolnień podatkowych do czasu ich wyczerpania w zakresie dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej określonego w tym zezwoleniu. Art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym w odróżnieniu od art. 28 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych przewidywał przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnień spółek z udziałem kapitału zagranicznego, ograniczając możliwość korzystania z tych zwolnień wyłącznie w zakresie dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Jasne i jednoznaczne sformułowanie art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym nie pozwala na jakąkolwiek inną wykładnię, jak tylko wykładnię gramatyczną. Powyższe tezy znalazły wyraz w licznych wyrokach NSA, w tym m.in. w wyroku, na który powołano się w zaskarżonej decyzji /z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1433, III SA 1495/93/ oraz wielu innych /por. np. wyroki z dnia: 6 lipca 1994 r. III SA 1637-1638/93; 30 maja 1995 r., SA/Wr 2601/94; 5 października 1995 r., SA/Po 839/95 i in./. Skoro ustawodawca w art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym w sposób jednoznaczny ograniczył możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku tylko dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że chodziło mu o działalność "nie zaaprobowaną w zezwoleniu na utworzenie spółki", jak twierdziła skarżąca. Nie ma wątpliwości co do tego, że lokowanie środków na terminowych rachunkach bankowych nie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych i że zezwolenie posiadane przez skarżącą prowadzenia tego rodzaju działalności nie przewidywało. Zatem zasadnie Izba Skarbowa przyjęła, że dochody skarżącej w postaci odsetek od terminowych lokat bankowych nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Prawdą jest, że obowiązująca od 1.1.1992 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w odróżnieniu od ustawy poprzednio obowiązującej nie wymieniała w swej treści enumeratywnie "źródeł przychodu", jednakże nie może być wątpliwości co do tego, że dochody z tytułu odsetek bankowych od lokat terminowych na rachunkach bankowych pochodzą ze źródeł kapitałowych i stanowią przychód w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogły mieć wpływu wywody skarżącej oparte na celowościowej wykładni art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, ani zarzut naruszenia ochrony praw nabytych. NSA, badający legalność zaskarżonych decyzji, nie jest bowiem władny wkraczać w sferę polityki gospodarczej i finansowej państwa. Nie należy też do tego Sądu ocena zgodności regulacji ustawowych z konstytucyjną zasadą państwa prawnego i z wyprowadzonymi z niej zasadami zaufania obywateli do państwa oraz ochrony praw nabytych. ad 2/ Zaskarżona decyzja nie zawierała rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę, stąd zawarty w skardze wniosek o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej odsetek za zwłokę nie mógł być przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu. Należy więc tylko ubocznie zauważyć, że w myśl art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ powstanie zaległości podatkowej powoduje z mocy samego prawa obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę. Bez znaczenia dla obowiązku uiszczenia odsetek jest brak winy podatnika przy powstaniu zaległości podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1985 r., SA/Lu 828/85 - POP 1992 nr 1 poz. 27/. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest dopuszczalne łączenie tego rodzaju postępowania z postępowaniem mającym na celu umorzenie lub udzielenie ulg w spłacie zobowiązania podatkowego albo odsetek za zwłokę. Temu celowi służy odrębne postępowanie prowadzone na podstawie przepisów art. 31 lub 22 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jeżeli skarżąca uważa, że powstanie zaległości podatkowej nastąpiło bez jej winy, w wyniku pozostawania w błędzie spowodowanym treścią pisma Ministra Finansów z dnia 27.1.1994 r., że inne podmioty na skutek tego pisma znalazły się w korzystniejszej od niej sytuacji, czym naruszono postanowienia Traktatu o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, i wreszcie, że istnieją może inne ważne względy gospodarcze lub społeczne przemawiające za zwolnieniem jej od zapłaty odsetek - to powinna zwrócić się do organu podatkowego I instancji ze stosownym wnioskiem o umorzenie odsetek na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się, aby wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych naruszały przepisy art. 7 i art. 8 Kpa, co zarzucano w skardze. Z omówionych wyżej względów skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało oddalić.