II FSK 709/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 450/18 w sprawie ze skargi B. K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., sygn. I SA/Lu 450/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. K. M. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : 1/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p.") oraz w zw. z art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, podczas gdy organ ten przeprowadził dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie podejmował czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim całkowicie bezrefleksyjnie zaniechał: - zbadania, czy paliwo nabyte przez Skarżącą w 2011 roku z innych źródeł, aniżeli tych wskazanych w kwestionowanych przez organ fakturach, wystarczyłoby do zrealizowania zleconych jej przewozów i w ten sposób zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym; - dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej lub ekonomii przedsiębiorstw transportowych na okoliczność, czy paliwo nabyte przez Skarżącą w 2011 roku uwzględnione na kwestionowanych fakturach było niezbędne do realizacji zadań i zleconych Skarżącej przewozów — i w ten sposób zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, podczas gdy organ ten dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny ze wskazaniami wiedzy oraz względami logicznego rozumowania, w zakresie w jakim: - oparł się właściwie wyłącznie na niewiarygodnych i niewyczerpujących zeznaniach A. W. i K. P., które bynajmniej nie rozstrzygnęły, czy w ślad za wystawionymi fakturami, nie dochodziło do przeniesienia własności oleju napędowego na rzecz Skarżącej; - przyjął, że Skarżąca działała w złej wierze, oraz wiedziała, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury nie dokumentują sprzedaży, i nie świadczą o dostawie oleju napędowego niezbędnego do prowadzenia przedsiębiorstwa Skarżącej, w warunkach, w których wykonanie przewozów w okresie objętym kontrolą, nie byłoby możliwe, gdyby nie zakup oleju napędowego udokumentowany przedmiotowy mi fakturami; 2/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz.307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne stwierdzenie, że Skarżąca doprowadziła do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz do zawyżenia podatku naliczonego, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA). Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p."), oraz w zw. z art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. Skarżąca wskazała, że organ zaniechał zbadania, czy paliwo nabyte przez Skarżącą w 2011 roku z innych źródeł, aniżeli tych wskazanych w kwestionowanych przez organ fakturach, wystarczyłoby do zrealizowania zleconych jej przewozów oraz nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej lub ekonomii przedsiębiorstw transportowych na okoliczność, czy paliwo nabyte przez Skarżącą w 2011 roku uwzględnione na kwestionowanych fakturach było niezbędne do realizacji zadań i zleconych Skarżącej przewozów. 3.3. Na wstępie należy zauważyć, że organ podatkowy nie mógł w przedmiotowej sprawie naruszyć art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. ponieważ przepisów tych nie stosował – w postępowaniu podatkowym zastosowanie znajdują przepisy O.p., a nie k.p.a. W następnej kolejności wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do kwestii braku ustalenia przez organ podatkowy ilości paliwa niezbędnego do wykonania przez Skarżącą usług przewozu przy braku uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego z zakresu techniki samochodowej lub ekonomii przedsiębiorstw transportowych wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ ustali, że faktury dokumentujące zakup paliwa, które podatnik ujął w księgach podatkowych są nierzetelne tzn. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ma obowiązku poszukiwania źródeł pochodzenia towaru. Nie ma przy tym znaczenia, że Skarżąca obiektywnie musiała pozyskiwać paliwo w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z nabyciem określonych towarów, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady - jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności - to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien dysponować rzetelnymi dokumentami. Jednak kiedy podatnik dysponuje dokumentem, który jest niezgodny z rzeczywistością, kwota w nim ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach o sygn.: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12 oraz II FSK 2436/12), zauważyć trzeba, iż nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach o sygn.: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09 czy II FSK 1484/15). Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a ustawy podatkowej nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej ustalaniem podstawy opodatkowania na podstawie opinii biegłego. Biorąc pod uwagę niezasadne są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 229 O.p. 3.4. W kolejnym zarzucie kasacyjnym Skarżąca zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, podczas gdy organ ten dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny ze wskazaniami wiedzy oraz względami logicznego rozumowania, w zakresie w jakim oparł się właściwie wyłącznie na niewiarygodnych i niewyczerpujących zeznaniach A. W. i K. P. oraz przyjął, że Skarżąca działała w złej wierze, oraz wiedziała, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury nie dokumentują sprzedaży. W pierwszej kolejności uznać należy za bezzasadne twierdzenie o zaniechaniu przez organ podatkowy podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez dowolną jakoby i sprzeczną ze wskazaniami wiedzy oraz logicznego rozumowania ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zebrał kompletny materiał dowodowy w sprawie, rozważył go wszechstronnie, nie naruszając zasad oceny dowodów, ani innych reguł postępowania dowodowego, zaś przebieg i rezultaty postępowania dowodowego zostały, szczegółowo, a wręcz drobiazgowo, omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie poddano wnikliwej analizie nie tylko dokumentację źródłową znajdującą się w posiadaniu Skarżącej, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w postaci księgi przychodów i rozchodów, dowodów źródłowych dotyczących poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów oraz wyciągów bankowych. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły także włączone do akt sprawy materiały przekazane przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd w L., prowadzące - pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. - śledztwo w sprawie podrobienia faktur VAT spółki [...] O. S.A. i przekazania ich podmiotom gospodarczym, które ujęły je w swoich ewidencjach księgowych. Konfrontacja wykazu faktur przekazanych przez [...] O. dokumentujących rzeczywiste nabycie oleju napędowego przez Skarżącą w 2011 r. z fakturami ujętymi przez nią w księgach podatkowych oraz znajdujących się w prowadzonej dokumentacji wykazała jednoznacznie, że faktury zakwestionowane przez organ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i nie dokumentowały faktycznych transakcji nabycia oleju napędowego przez Skarżącą od [...] O. S.A. Poczynione przez organ ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach A. M. W. i K. S. P. przesłuchanych w charakterze świadków w Prokuraturze Okręgowej w L. oraz A. M. W. przesłuchanego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wówczas przez organ kontroli skarbowej. W zeznaniach tych świadkowie szczegółowo opisują proceder wystawiania fałszywych faktur przekazywanych następnie klientom, między innymi Skarżącej, w zamian za korzyści finansowe. A. W. zeznał między innymi, iż wśród przedsiębiorców istniało zapotrzebowanie na otrzymywanie faktur VAT w celu obniżenia podatku VAT, zatem wpadł na pomysł wystawiania takich faktur mających dokumentować sprzedaż paliwa. Sam stworzył szablon faktury spółki O. i drukował je dla poszczególnych odbiorców. Następnie nowy szablon stworzył dla niego K. P., biegły informatyk. Potwierdził to K. P., który zeznał, że wielokrotnie widział jak A. W. samodzielnie wpisywał do faktur dane firmowe [...] O., ilości paliwa w wartościach brutto i netto, a ponadto widział kilka komputerów należących do A. W., na których znajdowały się wzory faktur i dane różnych odbiorców. Trafność ustaleń organu podatkowego znajduje potwierdzenie także w zeznaniach kierowców zatrudnionych w firmie Skarżącej. Wszyscy kierowcy, z wyjątkiem męża Skarżącej zeznali, że nie dokonywali zakupów oleju napędowego na wskazanych stacjach [...] O.. Ponadto faktury z logo [...] O. zostały wystawione w dacie, w której poszczególni kierowcy przebywali za granicą i nie mogli w tym samym czasie tankować paliwa w kraju. 3.5. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej organ nie oparł się wyłącznie na zeznaniach A. W. oraz K. P., ale dokonał kompleksowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nie naruszając zasady określonej w art. 191 O.p. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 3359/15 z dnia 10 stycznia 2018 r.). 3.6. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art.22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że ponieważ autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ww. zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Ponieważ sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wynikające z nich należności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.