VIII SA/Wa 360/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi I. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej I. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Postanowieniem z 28 lutego 2022 r., po rozpatrzeniu zażalenia I. K. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 23 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika US z 14 września 2021 r. nr [...]. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z 14 września 2021r. nr [...]. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące 10-12/2017 r. i 02-03/2018 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące 05-09/2017 r. i 01,04/2018 r. Postanowieniem z 23 listopada 2021 r. organ I instancji nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowe rozstrzygnięcia zostały doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej (radca prawny). Zażalenie na postanowienie z 23 listopada 2021r. złożyła skarżąca informując, że jej pełnomocnik przebywa na zwolnieniu lekarskim. Zarzuciła, że zostało ono wydane bez podstawy prawnej, zaś jego uzasadnienie jest lakoniczne i niezgodne z rzeczywistym stanem istniejącym na dzień wydania decyzji. Uznała, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w treści art. 239b § 1 Op. Dodała, że od 1 października 2021 r. toczy się wobec niej postępowanie restrukturyzacyjne, w związku z czym wszystkie postępowania egzekucyjne zostały zawieszone. Oświadczyła, że posiada majątek, którego wartość jest wyższa od wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto zaznaczyła, że nie sprzedaje żadnych składników majątkowych, a okres przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż 3 miesiące. Końcowo skarżąca podniosła, że ustalenia dotyczące hipoteki na nieruchomości na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 255.832,73 zł jest dużo wyższa niż kwota zadłużenia na dzień 1 grudnia 2021 r. i wynosi 149.216,24 zł, a kwota odsetek 38.525,00 zł. Podkreśliła, że należność ta również jest wpisana do otwartego postępowania układowego. Hipoteka umowna dotycząca [...] Sp. z o. o. była potrzebna do zawarcia umowy. Nadto, powołany wykaz pojazdów mechanicznych w pkt 4 zaskarżonego postanowienia jest nieaktualny, bowiem część wymienionych samochodów została sprzedana, np. przyczepa ciężarowa marki [...] z 2007 r., samochód osobowy marki [...] z 2006 r., samochód specjalny marki [...] z 2008 r., przyczepa marki [...] . Strona oświadczyła, że pojazdy te zostały wcześniej sprzedane i najprawdopodobniej kupujący nie przerejestrował pojazdów, o czym poinformowała Wydział Komunikacji. Dodatkowo oświadczyła, że należności z wszczętą egzekucją na rzecz R. D. oraz [...] Sp. z o. o. również jest objęta postępowaniem układowym. Strona oświadczyła, że nie stara się uciec z majątkiem, ani też doprowadzić do jego sprzedaży. Skarżąca wszczęła postępowanie układowe w celu uregulowania wszystkich zaległości. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2022 r. wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji, błędnie wskazując w sentencji przedmiot decyzji z dnia 14 września 2021 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu swojego postanowienia DIAS przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Opisał charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie tych przepisów podsumowując, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze bowiem musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 Op, przy czym użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, przy czym uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Jednocześnie przesłanka ta nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. W związku z powyższym, art. 239b § 1 Op został sformułowany w sposób, który umożliwia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku spełnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w pkt 1-4 tego przepisu. Jedyny dodatkowy warunek wprowadzony został § 2 tego przepisu, który wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził żadnych przesłanek mających decydować o tej okoliczności, a zatem muszą być one oceniane konkretnie dla danej sprawy (por. również wyrok WSA w Gliwicach z 3 marca 2020r., sygn. akt I SA/Gl 1635/19). Odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał na kluczowe ustalenia Naczelnika US, z których m.in. wynikało, że na koncie strony figurują zaległości podatkowe inne, niż wynikające z decyzji z 14 września 2021r., tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za: 05-08/2018 r. i 01,06,08,09,11,12/2019 r. w łącznej kwocie 1.339,20 zł plus odsetki za zwłokę; w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatnik) za 2019 r. w kwocie 9.300,00 zł plus odsetki za zwłokę; w podatku od towarów i usług za: 08-12/2018 r. i 01-05/2019 r. w łącznej kwocie 77.218,00 zł plus odsetki za zwłokę (decyzja z 14.09.2021 r. nr [...]); w podatku od towarów i usług za miesiące: 04-08/2020 r. i 04-06/2021 r., w łącznej kwocie 11.539,00 zł plus odsetki za zwłokę oraz z tytułu grzywien i kar w łącznej kwocie 1.800,00 zł. Dodatkowo, organ I instancji ustalił, że w stosunku do strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż objęte decyzjami z 14.09.2021 r. o numerach [...] i [...] dotyczące zaległości: Naczelnika US w podatkach PIT, PIT-4R, VAT, grzywien w kwocie: należność główna 23.974,99 zł; odsetki za zwłokę 2.062,24 zł, koszty egzekucyjne 1.473,69 zł, koszty upomnienia 139,20 zł; Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie: należność główna 86.913,01 zł, odsetki za zwłokę 26.158,95 zł, koszty egzekucyjne 87,19 zł, koszty upomnienia 23,20 zł; Prezydenta Miasta R. w kwocie: należność główna 500,00 zł, koszty egzekucyjne 31,52 zł, koszty upomnienia 11,60 zł; Burmistrza Miasta i Gminy S. w kwocie: należność główna 1.975,00 zł, odsetki za zwłokę 412,47 zł, koszty egzekucyjne 147,57 zł, koszty upomnienia 46,40 zł oraz Burmistrza Miasta i Gminy S. w kwocie: należność główna 1.000,00 zł, odsetki za zwłokę 113,86 zł, koszty egzekucyjne 65,86 zł, koszty upomnienia 23,20 zł oraz Naczelnika US w O. z tytułu mandatu karnego w kwocie: należność główna 220,00 zł, koszty egzekucyjne 86,72 zł, koszty upomnienia 23,20 zł. DIAS uznał, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Op, gdyż wobec strony toczą się postępowania egzekucyjne. Skarżąca zaś nie podważyła skutecznie tych okoliczności, w szczególności z powodu podniesionej argumentacji o zawieszeniu toczących się wobec niej postępowań egzekucyjnych z uwagi na otwarcie postępowania układowego. Zdaniem DIAS stanowisko to jest niezasadne w świetle powołanego art. 239b § 1 pkt 1 Op, gdyż zgodnie z linią orzeczniczą wyrażoną przez sądy administracyjne użyte w tym przepisie określenie, "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne" oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało formalnie zakończone. Okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiło jego zawieszenie, nie powoduje wykluczenia warunku wymienionego w powołanym przepisie. Zawieszenie postępowania oznacza, że istnieje przemijająca przeszkoda uniemożliwiająca jego prowadzenie, a nie że postępowanie się nie toczy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/GI 489/10 oraz wyrok WSA w Łodzi z 5 maja 2020 r., sygn. I SA/Łd 870/19). Organ odwoławczy nie podzielił nadto stanowiska skarżącej jakoby posiadała majątek, którego wartość jest wyższa od wysokości zobowiązania podatkowego, tj. w rozumieniu treści art. 239b § 1 pkt 2 Op. Wartość tego majątku i składniki organ odwoławczy wymienił przy tym na str. 6 swojego postanowienia. Dodał jednocześnie, że na podstawie zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2018-2020 ustalono, że jedynym źródłem przychodów strony jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której: w roku 2020 przychód strony wyniósł 22.685,00 zł, a strata 13.457,08 zł, w roku 2019 r. przychód wyniósł 365.110,75 zł, a dochód 96.541,76 zł, a w roku 2018 przychód wyniósł 1.803.535,44 zł a dochód 2.282,24 zł. Tym samym, zdaniem DIAS przedstawione okoliczności stanowią o tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia i nie wskazała w toku prowadzonego postępowania takiego majątku. Co więcej w złożonym zażaleniu zaznaczyła, że w jej posiadaniu pozostają jedynie dwa samochody, gdyż reszta z nich została sprzedana. W sprawie zatem wbrew twierdzeniom strony organ I instancji, w ocenie DIAS prawidłowo wykazał zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 i z art. 239b § 2 Op, tj. uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie przez stronę wykonane. Uzasadnioną obawę niewykonania tego zobowiązania stanowią natomiast następujące okoliczności: wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: 10-12/2017 r. i 02-03/2018 r., powstałej po wydaniu decyzji 14.09.2021 r. nr [...] w kwocie 88.988,00 zł (należność główna) plus odsetki za zwłokę, wysokość pozostałych zaległości, w łącznej kwocie 101.196,20 zł plus odsetki za zwłokę, prowadzone wobec strony postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż objęte decyzją z 14.09.2021 r. nr [...], posiadany majątek nieruchomy obciążony hipotecznie, majątek ruchomy w postaci pojazdów samochodowych, w przeważającej mierze kilkunastoletnich, o wartości rynkowej trudnej do ustalenia, ze względu na brak danych dotyczących ich stanu technicznego, które to pojazdy w każdej chwili mogą zostać zniszczone lub zbyte, brak dochodów z działalności gospodarczej za 2020 r. (strata), a także brak dochodów z innych źródeł oraz ujawnienie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości dopiero w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, następstwem której było postępowanie podatkowe, co wskazuje na nieprawidłowe wywiązywanie się przez stronę z obowiązków podatkowych. Tym samym wszystkie zarzuty zażalenia DIAS uznał za nieuzasadnione. W uzasadnieniu swojego stanowiska powołał się przy tym na poglądy prawne prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, których sygn. wskazał w swoim rozstrzygnięciu. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organ odwoławczy doręczył skarżącej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: - art. 187 § 1 Op polegające na braku zebrania materiału dowodowego oraz na braku zebrania materiału dowodowego oraz na braku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, polegającego na tym, że organ II instancji bez poparcia żadnymi dowodami przyjął, że zobowiązanie skarżącej nie zostanie wykonane; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Op polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego polegające na uznaniu, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego zmierza do uniknięcia odpowiedzialności i braku zapłaty zobowiązań podatkowych; - art. 239 § 1b Op poprzez brak wykazania, że w ostatnim okresie zaistniały przesłanki przewidziane w tym przepisie i skarżąca stała się nie wypłacalna. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie przypomnienia wymaga, że przedmiotem kontroli w realiach niniejszej sprawy jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności niestatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane w tej decyzji okresy rozliczeniowe, w trybie przepisów art. 239b § 1 i § 2 Op. Organy obydwu instancji zgodnie przyjęły bowiem, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania tych przepisów z powodu wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji wymiarowej nie zostanie przez stronę wykonane. Z akt sprawy wynika, że strona w toku postępowania podatkowego oraz w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie r.pr. M. H. – B., o czym świadczy treść załączonych do akt podatkowych pełnomocnictw (k. 39 akt podatkowych). Zgodnie z treścią tego pełnomocnictwa, organ I instancji zarówno nieostateczna decyzję z 14 września 2021r. wydaną dla strony, jak również postanowienie z 23 listopada 2021r. kierował do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zażalenie na postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wniosła skarżąca informując, że jej pełnomocnik przebywa na zwolnieniu lekarskim, a zaskarżone postanowienie organu I instancji otrzymała od innego radcy prawnego, który odebrał korespondencję kierowaną do jej pełnomocnika r.pr. M. H. – B.. Tymczasem zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie DIAS doręczył skarżącej z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, przy czym nieznane są przyczyny takiego działania. Z akt podatkowych nie wynika bowiem, że pełnomocnictwo udzielone r.pr. M. H.- B. zostało odwołane. Przystępując tym samym do kontroli zaskarżonego aktu, Sąd miał na względzie treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 7 marca 2022r., sygn. akt I FPS 4/21 (treść dostępna na stronie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl), w której NSA postawił tezę, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Zdaniem Sądu, poglądy prawne zawarte w tej uchwale zachowują aktualność na tle niniejszej sprawy w zakresie uwag ogólnych o doręczeniach. NSA wskazał bowiem, że zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 Op). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 Op, który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 Op. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. NSA przypomniał również, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Przepis art. 145 § 2 Op łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak bowiem wspomniano powyżej, pełnomocnik ma w sposób profesjonalny pilnować interesów strony. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że postanowienie organu I instancji z 23 listopada 2021r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej (zpo k. 133 akt podatkowych). Weszło zatem do obrotu prawnego i strona skutecznie wniosła zażalenie na to postanowienie. Niemniej jednak dostrzec należy, że DIAS zaskarżone w sprawie postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczył już samej skarżącej z pominięciem pełnomocnika. W aktach sprawy brak jest informacji wskazujących na to czy ów pełnomocnik został w sprawie odwołany. Naczelnik US w piśmie z 20 grudnia 2021r., stanowiącym stanowisko w sprawie zażalenia wskazał, że strona jest reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika (k. 15 akt podatkowych). Zdaniem Sądu, brak wyjaśnienia tych okoliczności powoduje, że nie jest możliwa ocena czy zaskarżone postanowienie w niniejszej sprawie weszło do obrotu prawnego. W przypadku bowiem dalszego reprezentowania skarżącej przez pełnomocnika dokonane przez Dyrektora IAS doręczenie zaskarżonego postanowienia zostałoby dokonane z naruszeniem przepisów o doręczeniu unormowanych w treści art. 145 § 2 Op, a co za tym idzie spowodowałoby daleko idące skutki w postaci stwierdzenia, że doręczenie nie miało miejsca. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS zobowiązany będzie wziąć pod uwagę ocenę prawną dokonaną przez Sąd. Wyjaśnić należy zatem czy w sprawie doszło do odwołania dotychczas ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżącej. Nie jest bowiem wykluczone, że w sprawie takie okoliczności zaistniały, a Sąd na obecnym etapie nie ma wiedzy o nich wiedzy i wiedza ta nie wynika z akt podatkowych. Po wyjaśnieniu tych okoliczności organ odwoławczy winien ponownie rozpatrzeć wniesione przez skarżącą zażalenie i wydane w wyniku powyższego orzeczenie doręczyć zgodnie z poczynionymi ustaleniami, z jednoczesnym uwzględnieniem zawartych w niniejszym uzasadnieniu wywodów. Z powołanych względów Sąd za przedwczesne uznał merytoryczne odnoszenie się do zarzutów skargi. Mając na względzie powyższe Sąd, po rozpoznaniu sprawy zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżone postanowienie orzekając, jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącą należny wpis sądowy.