I SA/Rz 415/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2022 r., nr 1801-I E W.4253.63.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2015-2016 oddala skargę. UZASADNIENIE S. S. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] kwietnia 2022 r.nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., grudzień 2015 r., sierpień 2016 r., należnych odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia ich na majątku Strony. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Dnia 5 sierpnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (zwany dalej "NDUS", "organ pierwszej instancji") wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. Ustalono, ze Skarżąca w porównaniu z zapisami dokonanymi w ewidencji sprzedaży VAT zaniżyła w deklaracji VAT-7K za I i III kwartał 2016 r. dostawę towarów i usług. Ponadto w porównaniu z zapisami dokonanymi w ewidencji nabyć VAT zaniżyła w deklaracji VAT-7K za I, II, III kwartał 2015 r. i I, II, II, IV kwartał 2016 r. nabycie towarów i usług oraz zawyżyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. nabycie towarów i usług. Postanowieniem z 30 marca 2020 r. znak: [...] wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. Decyzją z [...] maja 2020 r. nr: [...] NDUS w R. określił: 1. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za listopad 2015 r. w wysokości 504 253 zł, 2. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2015 r. w wysokości 779 324 zł, 3. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2010 t. w wysokości 69 691 zł, i orzekł o: 4. zabezpieczeniu na majątku Podatnika należności pieniężnych z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2015 r. w wysokości 218 288,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 48 131,00 zł, 5. zabezpieczeniu na majątku Strony należności pieniężnych z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2015 r. w wysokości 779 324,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 168 142,00 zł, 6. zabezpieczeniu na majątku Strony należności pieniężnych z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2016 r. w wysokości 63 665,00 2ł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1l 599,00 zł. Na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania DIAS decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr: [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie art. 15zzs ust. 9 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych wywołanych nirni sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) oraz art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 zez m.), dalej: o.p., na skutek nieokreślenia w sentencji decyzji wysokości należnych odsetek za zwłokę, a także art. 33 § 1 o.p., poprzez niewyczerpującą ocenę istnienia przesłanek, uzasadniających obawę, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. NDUS decyzją z [...] listopada 2020 r. nr [...] uzupełnioną decyzją NDUS z [...] października 2021 r. określił: 1. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 504 253 zł, 2. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 779 324 zł, 3. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości 69 691 zł, 4. przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 85 545 zł, 5. przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 t. w wysokości 300 627 zł, 6. przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości 21 140 zł, orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony należności pieniężnych: 7. z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w łącznej kwocie 303 833 zł, na którą składają się: należność główna w wysokości 218 288 zł i należne tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 85 545 zł, 8. z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 1079 951 zł, na którą składają się: należność główna w wysokości 779 324 zł i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 300 627 zł, 9. z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w łącznej kwocie 84 805 zł, na którą składają się: należność główna w wysokości 63 665 zł i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 21 140 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ujawnione podczas kontroli okoliczności stwarzały podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług Strona dopuściła się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego (m.in. sporządzając deklaracje VAT niezgodnie ze wzorem deklaracji VAT-7K dla podatku od towarów i usług, deklarując podatek naliczony do odliczenia, który nie znajdował potwierdzenia w posiadanych przez podatnika dokumentów źródłowych) co wypełnia hipotezę przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" zatem stwarza powód dla wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie określone w przybliżonej wysokości na majątku podatnika. W ocenie organu stwierdzone nieprawidłowości nie dotyczyły "zwykłych błędów" w prowadzonej działalności lecz takich działań, których istota była działalność ukierunkowana na zaniżanie zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że konsekwencją tych nieprawidłowości jest już wydanie decyzji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i III kwartał 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww decyzji . W odwołaniu podniosła zarzut naruszenia: - art. 213 § 2 i § 3 o.p., poprzez niewłaściwe i bezprawne zastosowanie; - art. 121 o.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów; - art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia aktualnej sytuacji finansowej Strony i - w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym - uznanie, że okoliczności sprawy wskazują, że zachodzą przesłanki dla zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 33 § 1 o.p. w związku z art. 33 § 2, § 3. oraz § 4 pkt 2 o.p., art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego, że w sprawie istnieje podstawa do dokonania zabezpieczenia, w sytuacji, w której w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego; - art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 290 § 2 pkt. 6a o.p, art. 120 o.p. oraz art. 124 o.p. poprzez nie wyjaśnienie Stronie zasadności przyjętych przesłanek przy obliczaniu kwot uszczupleń należności podatkowych, którymi kierował się Organ przy załatwianiu sprawy oraz nie zawarcie w protokole oceny prawnej i w konsekwencji nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów organy podatkowych w związku z czym protokół jest niezgodny z prawem i nie może stanowić dowodu w sprawie; - art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie (PIT-y 36;) - art. 193 o.p. poprzez nie dokonanie w toku kontroli oraz postępowania podatkowego badania ksiąg podatkowych i tym samym naruszenie zasad postępowania; - art. 210 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia i prawidłowego uzasadnienia; - art. 138b § 3 o.p. w zw. z art. 37 § 2 pkt. 2 Prawa pocztowego oraz w związku z art. 211 o.p poprzez uznanie, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, pomimo odbioru przesyłki przez osobę nieuprawnioną, co skutkuje, że decyzja nie "weszła" do obrotu prawnego i jest niewykonalna (zarzut dotyczący uzupełnienia decyzji z 5 października 2021 r.). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania zabezpieczającego. Decyzją z [...] kwietnia 2022 r., opisaną na wstępie, DIAS umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 i wyjaśnił pojęcie "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Następnie wskazał, że NDUS wydał w dniu [...] listopada 2021 r. decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł oraz decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł. Decyzje zostały doręczone Stronie w dniu 14 grudnia 2021 r. Od w/w decyzji pismami z dnia 28 grudnia 2021 r. Strona wniosła odwołania. W ocenie organu z dniem doręczenia decyzji wydanych w przedmiocie wymiaru podatku, z mocy prawa wygasła decyzja NDUS z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] uzupełniona decyzją z dnia [...] października 2021 r. nr [...]. Organ podkreślił, że wygaśnięcie decyzji organu I instancji powoduje, że nie można skutecznie prowadzić postępowania odwoławczego w kierunku weryfikacji zasadności i prawidłowości wydania decyzji określającej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. grudzień 2015 r., sierpień 2016 r. i przybliżonych należnych odsetek za zwłokę za ww. okresy oraz orzekającej o zabezpieczeniu kwot tych zobowiązań. Wobec powyższego organ uznał, że postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe i dlatego stwierdził, że uzasadnione i konieczne jest jego umorzenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2022 r. Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz wydanie rozstrzygnięcia (orzeczenie co do istoty sprawy) w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) o.p. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do skutecznego mechanizmu odwoławczego, niwecząc więc zagwarantowane Stronie prawo do zaskarżenia decyzji i merytorycznego rozpatrzenia odwołania w II instancji, gdyż poprzez umorzenie postępowania odwoławczego, stało się ono jednoinstancyjne; 2) art. 210 § 4 o.p. w zw. z 121 o.p. i 127 o.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutów wskazanych w odwołaniu, a w związku z tym nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pozbawienie strony prawa do poddania ocenie legalności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. przez organ II instancji; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez jego niezastosowanie tj. umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, pomimo nieprawidłowości i błędów, które miały miejsce na etapie wydawania poprzednich decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., w tym braku rozstrzygnięcia i prawidłowego uzasadnienia decyzji z dnia 19 listopada 2020 r.; 4) art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie braku dokładnego wyjaśnienia aktualnej sytuacji finansowej Strony i w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym – uznanie że okoliczności sprawy wskazują, że zaszły przesłanki dla zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy materialnej; 5) art. 33 § 1 o.p. w związku z art. 33 § 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 o.p., art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego, że w sprawie istniała podstawa do dokonania zabezpieczenia, w sytuacji, w której w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego; 6) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie (PIT-y 36, środki zgromadzone na rachunku bankowym). DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa umarzając postępowanie odwoławcze. Przepis art. 33 § 1 ordynacji podatkowej przewiduje możliwość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W decyzji o zabezpieczeniu organ w takim przypadku musi określić również: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja w tym przedmiocie powinna zatem zawierać dwa elementy, z których jeden określa wysokość zabezpieczonej kwoty, zaś drugi zawiera rozstrzygniecie o samym zabezpieczeniu. W przedmiotowej sprawie tak się jednak nie stało, gdyż organ w swojej decyzji z dnia 19 listopada 2020 roku jedynie określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego z miesiące roku 2015 i 2016 wraz z przybliżoną kwotą należnych odsetek. Decyzja ta nie zawierała przy tym dyspozytywnego elementu nakazującego zabezpieczenie tych zobowiązań na majątku podatnika. Nie została ona zaskarżona, gdyż nie wpływała w żaden sposób na prawa i obowiązki podatniczki. Przepisy art. 213 § 1 i 2 o.p. przewidują instytucję uzupełnienia decyzji, jeżeli w decyzji tej nie zawarto rozstrzygnięcia w pełnym zakresie lub też zawarto nieprawidłowe pouczenie o przysługujących stronie środkach odwoławczych. Ustawa wskazuje, że strona ma prawo wnosić o uzupełnienie decyzji co do treści rozstrzygnięcia. Można zatem wywodzić, że działając z urzędu ( w trybie art. 213 § 2 o.p. ) organ może tez uzupełnić decyzję o brakującą część rozstrzygnięcia. Przepis art. 213 § 3 o.p. nie zawiera bowiem odrębnej regulacji co do zakresu uzupełnienia decyzji w sytuacji, gdy organ działa z urzędu. Jednocześnie ustawa nie zakreśla żadnego terminu do działania organu z urzędu co do uzupełnienia decyzji. O ile bowiem strona na złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji ma 14 dni od doręczenia decyzji, to organ może decyzję uzupełnić w każdym czasie. W sprawach podatkowych można by wprowadzić przy tym zastrzeżenie co do możliwości uzupełnienia decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych będących już przedawnionymi w zakresie, w jakim nie orzeczono o nich w decyzji uzupełnianej, ale w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje. Trzeba przy tym wskazać, że po uzupełnieniu decyzji zarówno decyzja uzupełniona jak i decyzja uzupełniająca stanowią w swej istocie jedną decyzję i w wyniku wydania decyzji w trybie art. 213 § 2 o.p. stronie otwiera się termin do zaskarżenia całej decyzji ( zarówno uzupełnionej, jak i uzupełniającej). W tym zakresie sąd w pełni zgadza się z poglądem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. I FSK 1080/11, który stwierdził, że brzmienie art. 213 § 4 o.p. ma charakter jednoznacznie wskazujący, że wydanie w każdym terminie z urzędu - w trybie art. 213 § 2 o.p. - decyzji o sprostowaniu innej decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania lub skargi od sprostowanej decyzji biegnie od dnia doręczenia decyzji o sprostowaniu. Pogląd ten należy odnieść także do decyzji uzupełnionej. Zaskarżeniu podlega więc cała decyzja , w tym pierwotna, a nie tylko decyzja uzupełniająca. ( tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2016 r. , sygn. III SA/Wa 2504/15, czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gl 1563/16 ). Odwołanie złożone zatem w terminie 14 dni od chwili doręczenia decyzji uzupełniającej, czyli takie jak w przedmiotowej sprawie jest odwołaniem odnoszącym się nie tylko do decyzji uzupełniającej ale także decyzji uzupełnionej. Obie te decyzje traktowane są bowiem jako jeden przedmiot zaskarżenia. W takiej zaś sytuacji organ musiał uwzględnić procesowe skutki wynikające z przepisu art. 33a § 1 o.p. który stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1)po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2)z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3)z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Skutek ten dotyczy zarazem decyzji uzupełniającej jak i uzupełnianej. Decyzja o określeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego i zastosowaniu zabezpieczenia wygasa wraz z upływem 14 dni od doręczenia decyzji określonych w art. 33a § 1 o.p. Skutek taki występuje też w takich sytuacjach, jak w sprawie niniejszej. Konsekwencją wygaśnięcia decyzji jest konieczność umorzenia postępowania odwoławczego jakie co do niej się toczy. Kwestia ta nie jest negowana w orzecznictwie sądowym i jednolicie aprobuje ono pogląd o konieczności umorzenia takiego postępowania odwoławczego wobec braku substratu zaskarżenia. Postępowanie w takim przypadku jest bowiem bezprzedmiotowe ( por. np.: wyrok z dnia 29 czerwca 2022 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. I SA/Łd 247/22, wyrok z dnia 7 listopada 2021 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. I SA/Rz 528/21, wyrok z dnia 9 czerwca 2021 r , Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. I SA/Po 256/21 czy też w końcu wyrok z dnia 22 października 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 3463/17, który stwierdził, że zasada dwuinstancyjności postępowania zakłada wprawdzie prawo każdego do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy, ale nie dotyczy to przypadków, gdy zaistniała przeszkoda do wydania orzeczenia merytorycznego w II instancji. Taką przeszkodą jest - z woli ustawodawcy - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). W takiej sytuacji nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, zachodzi więc przypadek bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, a co za tym idzie - konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu tego postępowania. ( wszystkie orzeczenia w bazie SIP LEX do przepisu art. 33a o.p., tam też dalsze orzeczenia prezentujące wskazany w uzasadnieniu pogląd, ) W takiej sytuacji rozstrzygnięcie organu II instancji jest prawidłowe, nie narusza prawa. Wobec wygaśnięcia decyzji zaskarżonej odwołaniem postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż decyzja zaskarżona z mocy prawa została wyeliminowana z obrotu prawnego. W tych okolicznościach sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.