II FSK 649/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "F." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2632/10 w sprawie ze skargi Fundacji "F." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji "F." w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r. oddalił skargę Fundacji F. z siedzibą w W. (dalej: Fundacja) na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2008 r. Fundacja wskazała, że od 2004 roku zarządza wydzielonymi środkami sektorowymi CPF na podstawie umów zawartych w dniu 6 listopada 2003 r. oraz 16 marca 2007 r., przeznaczonymi na realizację programu Agrolinia 2000 w zakresie udzielania kredytów za pośrednictwem banków spółdzielczych, wsparcia szkoleniowego dla banków spółdzielczych i przygotowania tych banków do udzielania wsparcia podmiotom zainteresowanym uczestnictwem w programie SAPARD. Środki te były cały czas własnością Komisji Europejskiej. Jednak z dniem 24 maja 2007 r. wszedł w życie Aneks do Memorandum of Understanding z dnia 21 sierpnia 1997 r. zawarty między Rzeczypospolitą Polską, a Komisją Europejską, na mocy którego Komisja Europejska zrzekła się wszystkich przysługujących jej praw i obowiązków wynikających z zapisów Memorandum i w pełni przeniosła tytuł własności oraz odpowiedzialność związaną z zarządzaniem funduszami na rząd Rzeczypospolitej Polskiej. Ze środków tych skarżąca wypłaca również wynagrodzenia swoim pracownikom przypisanym do obsługi danego programu. W związku z powyższym Fundacja zadała organowi następujące pytanie: Czy wynagrodzenia wypłacane pracownikom finansowane z tych środków korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w całym okresie realizacji programu (również po wejściu w życie Aneksu z dnia 27 maja 2007 r.)? W ocenie skarżącej, w całym okresie (przed Aneksem i po jego wejściu w życie) wynagrodzenia wypłacane pracownikom finansowane z programu korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). Minister Finansów w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wynagrodzenia wypłacane przez skarżącą ze środków sektorowych CPF pracownikom przypisanym do obsługi programu Agrolinia 2000 w całym okresie realizacji programu, zarówno przed wejściem w życie, jak i po wejściu w życie Aneksu do Memorandum of Understanding z dnia 24 maja 2007 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła o usunięcie naruszenia prawa polegającego na niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. na skutek błędu w ustaleniach faktycznych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. i podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze skierowanej do WSA skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż pracownicy Fundacji dokonują jedynie czynności pośrednio związanych z realizacją celów programów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy z uwagi na wybiórczą ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez Fundację F., a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca pismem z dnia 14 lipca 2008 r. uzupełniła skargę, zarzucając dodatkowo zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ podatkowy niektórych elementów stanu faktycznego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać jedynie beneficjenci bezzwrotnej pomocy. Przesłanki zwolnienia wynikają z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym po 1 stycznia 2007 r.). Zaznaczono, że skoro Fundacja nie jest beneficjentem bezzwrotnej pomocy, gdyż jak wskazała zarządza jedynie rozdziałem środków pomocowych, współpracując z bankami, które również nie są adresatami pomocy, lecz celem przekazywanych środków jest program SAPARD - jej pracownicy nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, bezpośrednio realizujący program pomocy według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony, co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo, jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając istotne naruszenie następujących przepisów: 1) prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu z naruszeniem zasad wykładni przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i uznanie, że dochody pracowników beneficjenta - osoby prawnej - pochodzące ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, którzy realizują bezpośrednio cele programu pomocowego, nie stanowią dla pracowników - jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wolnych od tegoż podatku, co jest oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), 2) postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269; zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 §1, §2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 14c §1 i §2 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej interpretacji, pomimo że zawarta w niej interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest inna od tej, którą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił Sąd, a tym samym postępowanie organu administracji skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów administracji (interpretacyjnych) co wbrew stanowisku Sądu, jako uchybienie dokonane przez organ administracji miało wpływ na wynik sprawy; b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 §1, §2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b §3, art. 14c §1, §2, w związku z art. 14h w związku z art. 169 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia, na jakiej podstawie Sąd dokonał ustaleń, co do kwestii faktycznych w sytuacji, gdy oddalił zarzut skarżącego, co do tych ustaleń faktycznych, a także poprzez nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi i zaniechaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu, gdy wniosek skarżącej w zakresie opisu stanu faktycznego wymagał uzupełnienia lub co najmniej usunięcia braków formalnych wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 §1, § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez: nieuzasadnione odniesienie się jedynie do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podczas gdy skarga skarżącego zawierała także inne zarzuty oraz pominięcie przez sąd pierwszej instancji odniesienia się do naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji w zakresie art. 14h i 169§1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonanie przez Sąd innych ustaleń faktycznych niż wskazane we wniosku o interpretację; d) art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 3 §1, § 2 pkt 4a, art. 134 §1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2, art. 14h i art. 169 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji, jako aąd ponownie rozpatrujący sprawę, stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do dokonania pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji i ograniczenie rozpoznania sprawy tylko do niektórych zarzutów skargi, jak też nie zbadanie przez Sąd legalności zaskarżonej interpretacji w zakresie przepisów dotyczących jej wydawania. W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzeni kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie Fundacji sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji: czy wynagrodzenia wypłacane pracownikom, finansowane z zarządzanych przez nią środkami sektorowymi CPF przeznaczonymi na realizację programu Agrolinia 2000 w zakresie udzielania kredytów za pośrednictwem banków spółdzielczych, wsparcia szkoleniowego dla banków spółdzielczych i przygotowania tych banków do udzielania wsparcia podmiotom zainteresowanym w uczestnictwie w programie SAPARD, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w całym okresie realizacji programu? Powyższe zwolnienie jest zależne od łącznego spełnienia przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Innymi słowy środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu). Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Jednak decydujące znaczenie dla wyniku sprawy miało rozpatrzenie zarzutów prawa materialnego, które dotyczyły określenia w jakim zakresie wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego finansowane było ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Od jej wyniku zależało, to czy sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe nie naruszyły prawa przy wydaniu zaskarżonych rozstrzygnięć. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie dotyczyły rozumienia powyższego przepisu i sprowadzały się do zakwestionowania interpretacji dokonanej przez organy i sąd pierwszej instancji (co miało naruszać art. 1 § 1 i § p.u.s.a., oraz art. 3 § 1, § pkt 4a, art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej); nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi dotyczących prawidłowości interpretacji oraz zaniechania wyjaśnienia na jakiej podstawie dokonano ustaleń faktycznych (co art. 1 § 1 i § p.u.s.a., oraz art. 3§ 1, § pkt 4a, art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3, art. 14 c § 1, §2 w związku z art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej);dokonania interpretacji bez uwzględnienia innych - wskazanych przez stronę skarżącą unormowań (co naruszało 1 § 1 i § p.u.s.a., oraz art. 3 § 1, § pkt 4a, art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz niedokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji (co naruszało art. 1 § 1 i § p.u.s.a., oraz art. 3 § 1, § pkt 4a, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 2, art. 14 hi art. 169 § Ordynacji podatkowej). Autor skargi kasacyjnej upatrywał zatem przesłanek uchylenia zaskarżonego wyroku w nieprawidłowej interpretacji art. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. , która nie uwzględniała również innych przepisów i odmiennej argumentacji strony oraz organów podatkowych, które mogły wpłynąć na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Również ogólnikowo sformułowany zarzut niedokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji sprowadzał się do nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mogły zdecydować o sposobie wykładni spornego przepisu. Przechodząc do istoty rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że sąd pierwszej instancji zasadnie powołał art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej w skrócie u.p.d.o.p.), i wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Odwołując się do tego przepisu, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., stwierdzając, że skoro Fundacja nie jest beneficjentem bezzwrotnej pomocy, ponieważ zarządza jedynie rozdziałem środków pomocowych, które przekazywane są na realizowanie programu SAPARD, to zatrudnieni przez nią pracownicy nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Słusznie również zauważono, że decydujące znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, którym niewątpliwie nie byli pracownicy Fundacji. Wykonywali oni bowiem czynności związane z programem pomocowym, ale nie czynili tego na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Jako podwykonawcy nie byli zatem podatnikami bezpośrednio realizującym program finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że również w przypadku uznania Fundacji za beneficjenta bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jej pracownicy nie podlegaliby zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ bezpośrednio realizującymi program pomocy są przedsiębiorcy lub zleceniobiorcy określeni, jako beneficjenci programu lub realizatorzy programu. Sformułowanie to nie pozwala zaliczyć do tej kategorii pracowników Fundacji oraz innych osób współpracujących przy tym zadaniu, jako podwykonawcy. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było zgodne z wypracowaną przez NSA jednolitą linią orzeczniczą, zgodnie z którą powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Z tego powodu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Należy bowiem zauważyć, że bezpośrednie realizowanie przez dany podmiot programu pomocy może zostać dokonane przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to jednak, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizację programu przez te podmioty (por. wyroki NSA m.in. z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1172/08 z dnia 14 maja 2009 r. II FSK 185/08, z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 704/07, z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 251/09, z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1434/07 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA). W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).