II FSK 128/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. i K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 417/11 w sprawie ze skargi A.Z. i K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. i K.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Z. i K. Z. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Organ kontroli skarbowej ustalił, że A. Z. w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Handlowo- Produkcyjną "A." w zakresie piekarniczo– cukierniczym. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 259.695,86 zł, a mianowicie w toku prowadzonej kontroli zakwestionowano koszty uzyskania przychodów w wysokości 392.351 zł dotyczących wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi", na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Ustalono, że wydatki na zakup produktów pochodzenia rolniczego i leśnego były niewłaściwie dokumentowane, czym naruszono przepis § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 115, poz. 1222). Przedmiotowe "dowody wewnętrzne" nie dokumentowały bowiem konkretnej operacji gospodarczej (zakupu towaru), lecz były dokumentami zbiorczymi sporządzanymi w ostatnich dniach miesiąca. Ponadto w oparciu o ekspertyzę biegłego rzeczoznawcy oraz zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że "dowody" te zawierają nierealne ceny jednostkowe produktów a także zawyżone ilości produktów biorąc pod uwagę wykazaną przez Skarżącą sprzedaż. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003 r. prowadzona była nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". Koszty zakupu tych produktów ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 5, poz. 60, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Jako metodę szacowania przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo- cukierniczej na podstawie informacji uzyskanych od firmy Piekarnia "P. T." R. S. z K.. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 87.292,00 zł. Decyzja ta w wyniku postępowania odwoławczego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 349/09, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd podzielił co prawda pogląd organów podatkowych co do uznania za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatniczkę, co dawało z kolei podstawę do szacowania kosztów, jednak uznał za nieprawidłowe przyjęcie danych do szacowania z Piekarni "P. T." bez zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie czy struktura produkcji podmiotu porównawczego jest zbliżona do struktury produkcji zakładu Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji odnośnie wyboru podmiotu, którego dane przyjęto jako podstawę szacunku nie spełnia wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 3. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 marca 2011 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 92.275,00 zł. 4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r., po rozpoznaniu odwołania podatników utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za organem pierwszej instancji uznał, że prawidłowo przyjęto w sprawie metodę szacowania- zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo– cukierniczej i skorygowaną o różnice udziałowe w strukturze sprzedaży porównywalnych podmiotów, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej Organ uznał, że tak oszacowana podstawa opodatkowania jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Przyjęta metoda pozwala w znacznym stopniu wyeliminować różnice występujące u poszczególnych przedsiębiorców. Stosując wskazaną metodę, przyjął strukturę produkcji podaną przez Skarżącą w pismach z dnia 23 grudnia 2005 r. oraz 10 stycznia 2006 r. ustalając, iż w 2003 r. produkcja piekarni "A." z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosła 52%. Przy ustalaniu struktury produkcji z udziałem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji ogółem firmy "A." organ- na podstawie przedstawionych przez podatniczkę w piśmie z dnia 10 stycznia 2006 r. receptur produkowanych wyrobów- pominął wyroby do wyprodukowania, których nie były wykorzystywane surowce pochodzenia rolno-leśnego. Organ kontroli skarbowej wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego, który pozwoliłby na uzyskanie danych od firm mających strukturę produkcji zbliżoną do firmy "A.". W wyniku analizy zebranego materiału organ dla wyliczenia szacunkowych kosztów zakupu surowców rolno-leśnych przyjął dane pochodzące od firmy "W." Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w S.. Słusznie– zdaniem organu odwoławczego- organ kontrolny uznał, że struktura produkcyjna tej firma jest najbardziej zbliżona do struktury firmy Skarżącej, a dane przez tą firmę dostarczone są dla podatniczki najbardziej korzystne. Z uwagi na to, że podmiot porównawczy podał dane za 2004 r. organ kontrolny dostosował według zasady proporcji podane wartości do struktury sprzedaży piekarni "A." za 2003 r. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z wykonania ponownej opinii biegłego, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu zostały już stwierdzone w znajdującej się w aktach ekspertyzie oraz pozostałym materiale dowodowym. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodzili się Skarżący i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 23, art. 70, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazali na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przywołał oceny prawne zawarte w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 349/09 oraz treść art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do zakresu postępowania Sąd stwierdził, że organy w sposób prawidłowy uzupełniły materiał dowodowy, wybrały właściwe dane do porównania, jednocześnie poprawnie modyfikując je w kontekście informacji przekazanych przez podatników i wykorzystały je następnie w przyjętej metodzie szacowania. Tym samym wypełnione zostały wskazania Sądu, co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku. Celem dokonania porównania, zdaniem Sądu zasadnie organy pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. zwróciły się do Skarżących o podanie m. in. struktury produkcji wyrobów w ich zakładzie z wyszczególnieniem procentowego udziału produktów cukierniczych do wyprodukowania których wykorzystywane były surowce pochodzenia rolnego i leśnego w produkcji ogółem. Następnie poszukując odpowiedniego materiału porównawczego organ wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego. Na sformułowane przez organ pytania, odpowiadające wskazaniom sądu co do prowadzenia postępowania, na najbardziej zbliżoną strukturę produkcji wskazano w informacji z dnia 30 lipca 2010 r., pochodzącej od właściciela "W." Zakładu Piekarniczo- Cukierniczego w S.. W piśmie z tego dnia podano, że w 2004 r. w firmie wypiekane były produkty, do których użyte były surowce pochodzenia rolnego i leśnego takie jak: jagody, pieczarki, cebula, orzechy włoskie, jaja z fermy, papryka i mak. Ich produkcja stanowiła 57,5% całości wykonanej produkcji. Koszty nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego stanowiły 15,09% całkowitych kosztów zakupu wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych. Dalej, organ dokonał porównania danych celem dokonania szacunku przedmiotowych kosztów w przedsiębiorstwie Skarżących. Zdaniem Sądu, analiza uzyskanych informacji od producentów słusznie doprowadziła organ do wniosku, że ta procentowo ujęta struktura produkcji zakładu Skarżących (52%) jest najbardziej zbliżona do wskazanego wyżej zakładu z S. (57,5%). Racjonalnym i logicznym było również wykorzystanie stosownej proporcji dla obliczenia wskaźników za 2003 r. z uwagi na to, że podmiot porównawczy podał dane za 2004 r. Ostateczne wyliczenie, doprowadziło organ do wniosku, że udział kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolno-leśnego powinien wynosić 13,65 %. Końcowo Sąd stwierdził, że zastosowany mechanizm liczenia istotnych z punktu widzenia wskazań sądu parametrów jest przejrzysty, znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie zawiera też elementów, które w sposób oczywisty byłyby niekorzystne dla podatników, dlatego spełnia warunki optymalnego szacunku. Skarga kasacyjna. 8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 173 oraz art. 174 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżących podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 153 p.p.s.a., przez brak podstaw do uznania wypełnienia przez organ podatkowy wskazań wynikających z orzeczenia z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 349/09, art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak uzasadnienia orzeczenia pozwalającego na merytoryczne ustosunkowanie się do sprawy. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną wskazał na naruszenie prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo bezspornego wykazania, że stosując art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej błędnie określono kwotę podstawy opodatkowania a następnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 9. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek należy przypomnieć i podkreślić, że przed wydaniem zaskarżonego wyroku w sprawie orzekał już sąd administracyjny. W wyroku z dnia 15 października 2009 r., I SA/Ke 349/09, uchylając decyzje organów podatkowych, Sąd ocenił i przesądził, że w spornym zakresie podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżących była nierzetelna, co uprawniało do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd zalecił tylko organom zebranie i rozważenie adekwatnego materiału porównawczego odpowiedniego do rzeczonego szacowania. Z zaskarżonego obecnie wyroku wynika, że organy podatkowe wytyczne sądu wykonały natomiast Sąd pierwszej instancji ustalenia i oceny postępowania podatkowego- również w tym zakresie- zaaprobował. Ocena materiału dowodowego, także w przedmiocie danych porównawczych wykorzystanych do szacowania podstaw opodatkowania, nie została we wniesionej skardze kasacyjnej zakwestionowania. W skardze tej brak jest bowiem zarzutów kasacyjnych opartych na przepisach postępowania dowodowego, na podstawie których organy podatkowe ustalały stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Organy podatkowe zebrały, zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, porównawczy materiał dowodowy do szacowania. Brak adekwatnych zarzutów kasacyjnych w tym zakresie oznacza, że nie został on przez wnoszącego skargę kasacyjny w sposób przewidziany przez prawo zakwestionowany. Podniesienie w kasacji przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest w tym zakresie odpowiednie i wystarczające; przepis ten przewiduje uprawnienie do zastosowania metody szacowania innej aniżeli wymienione w art. 23 § 3, nie stanowi natomiast o przedmiocie oszacowania jak również o gromadzeniu wykorzystywanego w szacowaniu materiału dowodowego. Zastosowanie wybranej przez organy podatkowe, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, metody oszacowania zostało przez Sąd pierwszej instancji rozważone i ocenione w uzasadnieniu wyroku spełniającym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dostatecznie i prawidłowo wymogi oraz standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. 10. Reasumując, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykonały wiążące je zalecenia i oceny prawne przedstawione w uprzednio wydanym w sprawie wyroku sądu administracyjnego (I SA/Ke 349/09). Stan faktyczny sprawy, również w zakresie realizacji wytycznych poprzedniego wyroku, nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżących oceniona i przesądzona została już wcześniej, wiążącym, na podstawie art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe i sąd administracyjny pierwszej instancji prawomocnym wyrokiem sądowym. 11. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.