I FSK 427/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 819/10 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. P. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 819/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji dnia 15 kwietnia 2010 r. określił P.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2003 r. Organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego od zakupów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe oraz zaniżenie podatku należnego od sprzedaży usług turystycznych. W odniesieniu do podatku naliczonego, jak podał organ, strona pomimo wielu wezwań nie przedłożyła faktur VAT, ich duplikatów, dokumentów celnych dotyczących nabytych towarów i usług lub importu ani żadnych ewidencji podatkowych potwierdzających dysponowanie takimi dokumentami. W związku z tym organ, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 3 oraz § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wykazanych przez stronę deklaracji VAT-7. Ponadto w dniu 24 grudnia 2008 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od 25 czerwca 2003 r. do 25 września 2003 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. dotyczących firmy skarżącego poprzez zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja 2003r. do sierpnia 2003 r., określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765) w zw. z art. 6 § 2 tego kodeksu. Z tą samą datą organ ten wydał również postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie m.in. podania nieprawdy w okresie od 25 czerwca 2003 r. do 25 września 2003 r. w deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r., tj. w zw. z przestępstwem skarbowym z art. 56 § 2 Kodeks karny skarbowy. Postanowienie to ogłoszono podejrzanemu w dniu 21 stycznia 2009 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła jej naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p."), poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, a także art. 7 Konstytucji RP, polegające na nadużyciu przepisów postępowania podatkowego wyłącznie w celu umożliwienia zaspokojenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez wydanie decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, nie stwierdził podstaw do uznania, że w sprawie doszło do wydania decyzji, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził bowiem, że istotny jest fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż z tym dniem zawieszony zostaje bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tej sprawie dla określenia dnia, od którego termin przedawnienia biegnie dalej. Organ podkreślił, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest, stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W skardze wniesionej na decyzję organu II instancji strona zarzuciła jej naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydana została w dniu 15 kwietnia 2010 r., a zatem po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Jednakże, w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważył, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z dnia 24 grudnia 2008r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m. in. na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od 25 czerwca 2003 r. do 25 września 2003 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. dotyczących firmy skarżącego przez zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja 2003r . do sierpnia 2003 r., określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy. Z tą samą datą organ wydał również postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie m.in. podania nieprawdy w okresie od 25 czerwca 2003 r. do 25 września 2003 r. w deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r., tj. w zw. z przestępstwem skarbowym z art. 56 § 2 Kodeks karny skarbowy. Postanowienie to ogłoszono podejrzanemu w dniu 21 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu, to nie data ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów decyduje o wszczęciu śledztwa lecz data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. Stąd też organ prawidłowo uznał, iż została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu. W ocenie Sądu I instancji bezzasadny jest również zarzut przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego i wpływu tej okoliczności na prawidłowość decyzji podatkowej. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji podnoszony przez stronę problem przedawnienia karalności czynu stanowi odrębne zagadnienie, nie mające wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest kompetencją organów podatkowych jak i sądu administracyjnego badanie prawidłowości i poprawności prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Skarga kasacyjna Pełnomocnik skarżącego zaskarżył wydany wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 , zwana dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 121 i 122 O.p. poprzez błędną jego wykładnię wskazującą, że: a) dopuszczalne było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego, ponieważ nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z uwagi na skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego; b) bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji na możliwość wydania decyzji podatkowej w kwietniu 2010 r. pozostaje okoliczność, że według bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa postępowanie karnoskarbowe winno zostać umorzone (prawomocnie zakończone) z powodu wystąpienia bezwzględnej negatywnej przesłanki procesowej z początkiem 2009 r. , a w ślad za tym zdarzeniem doszłoby do przedawnienia zobowiązania skarżącego najpóźniej w I kwartale 2009 r. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1. Naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe wykonanie ustawowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnych z punktu widzenia ich zgodności z prawem, co należy rozumieć szeroko – jako zgodność z całym porządkiem prawnym, w tym w szczególności z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie karnoskarbowe oraz zasadami zagwarantowanymi w Konstytucji RP – zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą praworządności i zasadą zaufania obywateli do Państwa. 2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie faktu wydania decyzji podatkowej z uwagi na stan zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, który jednak trwał niezgodnie z prawem – wyłączenie wskutek naruszenia prawa w toku postępowania karnoskarbowego; 3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: a) powierzchowne wyjaśnienie w uzasadnieniu zastosowanej podstawy prawnej i pobieżne ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów skarżącego, ograniczając się w zasadzie wyłącznie do powtórzenia stwierdzeń organu II instancji, zaniechanie prawnej analizy przedstawionego przez skarżącego doniosłego problemu prawnego w postaci wpływu niezgodnego z prawem postępowania organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe na "odwieszenie" biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także, w odniesieniu do innego zarzutu skarżącego, zaniechanie wskazywania podstawy prawnej i jej uzasadnieniu, a zamiast tego odesłanie do dokumentu urzędowego sporządzonego przez inny organ; b) uznanie, iż w obecnym porządku prawnym, wbrew treści m.in. przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p., postępowanie podatkowe i karnoskarbowe są od siebie całkowicie odrębne, więc rażące naruszania przepisów regulujących jedno z tych postępowań pozostaje bez wpływu na drugie z nich. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W punkcie drugim wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym czy art. 70 § 7 pkt 1 O.p. jest zgodny z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim uzależnia kwestię biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego (a więc wydania rozstrzygnięcia przez właściwy organ), pomijając kwestię pierwotną względem tego rozstrzygnięcia zaistnienia z mocy samego prawa przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Pełnomocnik organu odwoławczego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględnić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, ponieważ "nie data ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów decyduje o wszczęciu śledztwa lecz data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa". W świetle powyższego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za trafny. Z uwagi na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 17 lipca 2012 r. za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji wyrok Sądu pierwszej instancji nie mógł się pozostać w obrocie prawnym, jako oparty na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.