III FSK 2450/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 20/20 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 20/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę A. M. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 9 października 2018 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że Dyrektor zaskarżonym postanowieniem bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z 26 stycznia 2018 r., które odmawia uznania za uzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie dwunastu tytułów wykonawczych z 25 października 2017 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uwzględnienia zażalenia, to jest uchylenia w całości postanowienia Naczelnika US i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych; 2/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 94 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż Sąd pierwszej instancji przedwcześnie i bezzasadnie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora, gdyż brak prawomocnego wyroku w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora z 10 kwietnia 2018 r., które uchyla w całości postanowienie Naczelnika US z 26 stycznia 2018 r. odmawiające uznania za uzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie dwunastu tytułów wykonawczych z 25 października 2017 r. i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; 3/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że organy administracji obydwu instancji bezzasadnie nie uwzględniły wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych; 4/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 124 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż Skarżąca wykazała, że postanowienia organów administracji wydane w niniejszej sprawie zawierają błędne rozstrzygnięcia i są wadliwie uzasadnione; 5/ art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego uzasadnienia skarżonego wyroku, w którym Sąd wadliwie ocenił, że postanowienia organów administracji pierwszej i drugiej instancji wydane w niniejszej sprawie są prawidłowe, podczas gdy w ocenie Skarżącej ww. organy wadliwie oceniły zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenie doradcy podatkowego). Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zaznaczyć należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (przepis ten wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i z tego powodu powołanie w zarzutach art. 94 k.p.a. uznać należy za oczywistą omyłkę), który stanowi, że organ powinien zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego można klasyfikować tylko takie zagadnienia, których rozstrzygnięcie należy do kompetencji innego organu administracji publicznej lub sądu. Z uwagi na to, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą jego bieg i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, nie należy przy interpretacji art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. stosować wykładni rozszerzającej (zob. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 377-378, nb. 8). W konsekwencji zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. są takie okoliczności, które uniemożliwiają załatwienie istoty sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1543/09; z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II GSK 1028/09; z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 2284/19). Nie chodzi tu o konieczność wyjaśnienia nawet poważnych wątpliwości dotyczących kwestii prawnych sprawy, lecz o zagadnienie prawne, bez rozstrzygnięcia którego nie jest możliwe wydanie orzeczenia w sprawie głównej. Zagadnienie wstępne występuje tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie co do pewnej kwestii prawnej stanowi wiążącą przesłankę wydania decyzji w postępowaniu głównym. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II OSK 1283/19). W konsekwencji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. W judykaturze zwraca się uwagę, że treść art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. umożliwia wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1641/15). Charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu omawianego przepisu nie mają ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na załatwienie sprawy podatkowej, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesienie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie kasacyjne Dyrektora, nie stanowi zagadnienia wstępnego w ponownie prowadzonym postępowaniu w przedmiocie wniesionych zarzutów przez organ egzekucyjny. Oczywiście mogą wiązać się z tym określone skutki procesowe, ale powstanie takiej sytuacji nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania wywołanego wniesieniem zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Uchylenie postanowienia Naczelnika US nastąpiło z przyczyn formalnych z uwagi na braki w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym oraz błędy samego uzasadnienia uchylonego postanowienia. Okoliczności te nie odnosiły się do sfery prawnej lecz faktycznej, zaś jak wspomniano powyżej, zagadnienie wstępne o którym mowa w art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., dotyczyć może jedynie kwestii prawnych. Ponadto, co szczególnie istotne, prawomocne rozstrzygnięcie w postępowaniu sądowo-administracyjnym zgodności z prawem postanowienia Dyrektora, uchylającego postanowienie Naczelnika US i przekazujące mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie tamuje możliwości ponownego rozpatrzenia zarzutów Skarżącej. Tylko zaś w takim przypadku można by mówić o wystąpieniu w sprawie zagadnienia wstępnego. Brak prawomocnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego nie uniemożliwia rozstrzygnięcia sprawy przez organ egzekucyjny w ponownie prowadzonym postępowaniu. Niezależnie od wyroku wydanego w sprawie ze skargi na postanowienie wydane w trybie art. 138 § 2 k.p.a., organ egzekucyjny może samodzielnie rozstrzygnąć sprawę (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1334/19). Wniesienie skargi na rozstrzygnięcie kasacyjne, wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., nie zwalnia zatem organu administracyjnego od obowiązku podejmowania w sprawie czynności procesowych, mających na celu zakończenie postępowania (por. wyrok NSA z 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 1885/15). Brak bowiem ku temu podstaw prawnych. Odnotowania w tym miejscu wymaga, że podstawę taką zawarł ustawodawca w art. 201 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.). Wyraźnie w przepisie tym wskazano, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Regulacja ta została wprowadzona, pomimo tego, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. funkcjonuje podstawa zawieszenia postępowania w razie wystąpienia zagadnienia wstępnego, czyli analogicznej instytucji do przewidzianej w art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. i tak samo rozumianej zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie. W takim zaś przypadku, gdyby uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, stanowiło zagadnienie wstępne, wprowadzanie do O.p. dodatkowej przesłanki zawieszenia postępowania, byłoby zbędne. Nie sposób natomiast przyjąć, aby ustawodawca wprowadzał regulacje nie mające znaczenia prawnego. Unormowanie zawarte w art. 201 § 1 pkt 7 O.p. potwierdza zatem trafność poglądu, że w realiach rozpatrywanej sprawy, brak było podstaw do zawieszenia postępowania prowadzonego przez Naczelnika US po uprzednim uchyleniu wydanego przez niego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do pozostałych postawionych zarzutów. Z uwagi na sposób ich sformułowania oraz uzasadnienia, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Skarga kasacyjna ma na celu podważenie argumentacji zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji i dlatego zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ukierunkowanie na wykazanie błędu w przyjętym przez ten sąd rozumowaniu. Skarżący kasacyjnie powinien w związku z tym wykazać, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, doszło do nieprawidłowej kontroli zaskarżonego aktu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który wyczerpująco wskazał, dlaczego trafnie Dyrektor uznał, że wniesione zarzuty na prowadzenie egzekucji administracyjnej są niezasadne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej oparte zostało jedynie na ogólnikowych stwierdzeniach, że wniesione zarzuty były zasadne, zaś postępowanie organów administracyjnych, dotknięte było wadami. Skarżąca nawet jednak nie próbowała merytorycznie zakwestionować stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Nie wiadomo zatem, dlaczego jej zdaniem Dyrektor miał podstawy do wydania orzeczenia uwzględniającego wniesione zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wyżej wykazano, nie może zastąpił Skarżącej w przytoczeniu podstaw uzasadniających zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Dlatego też skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Jacek Pruszyński