II FSK 1842/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA (delegowany) Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 221/07 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 16 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił M. K. (skarżącemu) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych. W toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego od powyższej decyzji skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania podnosząc, że do Sądu Okręgowego w Opolu wpłynął pozew J. S., która w postępowaniu upominawczym domaga się wydania nakazu zapłaty zasądzającego od skarżącego na jej rzecz kwotę 250.000 zł w związku z zawartą pomiędzy stronami umową depozytu nieprawidłowego. Zdaniem skarżącego Sąd Okręgowy w postępowaniu tym rozstrzygnie zagadnienie wstępne, jakim jest ustalenie ewentualnej pozorności tej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 marca 2007 r. odmówił zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu wskazał art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wyjaśnił, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego, uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte; ponadto zagadnienie wstępne dotyczyć musi rozstrzygnięcia przez inny organ lub Sąd kwestii prawnej. Zagadnienie ustalenia i oceny możliwości dysponowania przez skarżącego określonymi zasobami pieniężnymi należy do kompetencji organu podatkowego i dlatego zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest. W zażaleniu na to postanowienie skarżący, oprócz zarzucenia organom podatkowym braku obiektywizmu w sprawie i wadliwości w przeprowadzaniu dowodów podniósł, że sąd orzekając w sprawie cywilnej zbada przed wydaniem rozstrzygnięcia zasadność wniesionego pozwu, rzeczywiste intencje i motywy działania stron, a w szczególności rzetelność przedstawionych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej . i wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, że zawieszenie postępowania uzasadnia kwestia zbadania przez sąd ważności (realności) zawartej umowy depozytu, a nie ustalania źródeł pochodzenia środków finansowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył, że ocena umowy depozytu oraz okoliczności jej zawarcia, a także wpływ tych ustaleń na wynik sprawy w podatku dochodowym, należą do kompetencji organów podatkowych. Zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły dokonać ustalenia, że środki pieniężne z umowy depozytu nieprawidłowego, nie stanowiły źródła wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2001. Bez wpływu dla tych ustaleń pozostaje rozstrzygnięcie przez sąd powszechny zasadności pozwu, co stanowi o braku przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy zawarł także wniosek o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2007 r., sygn. akt. I SA/Op 221/07, oddalił skargę. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że zagadnienie pozorności umowy depozytu było zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującym organy podatkowe do zawieszenia prowadzonego przez nie postępowania. Sąd podkreślił, że zakończenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia należnego od skarżącego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł nie jest i nie może być uzależnione od tego, czy osoba trzecia wytoczy skarżącemu proces cywilny, na jakiej podstawie i w jakim czasie, ani też od tego, czy, w jaki sposób oraz przy użyciu jakich argumentów skarżący w procesie tym będzie się bronił. Inny jest przedmiot postępowania w procesie cywilnym, którego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia prywatnoprawnego sporu pomiędzy równoprawnymi podmiotami prawa, a inny jest przedmiot postępowania podatkowego, którego istota sprowadza się do prawidłowego skonkretyzowania obowiązku podatkowego podatnika w zobowiązanie podatkowe o charakterze publicznoprawnym. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art.174 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię - art.201 §1 pkt. 2 Ord.pod. polegające na błędnym przyjęciu, że powołane przepisy nie obligują organu podatkowego do zawieszenia postępowania w przypadku, kiedy występuje powzięcie przez organ wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe; - naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wydanie wyroku bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziły zasadnicze błędy konstrukcyjne skargi, o której mowa wcześniej. Powołując się na art. 174 p.p.s.a. (bez określenia, którego z określonych w pkt 1 i 2 wariantów podstaw kasacyjnych dotyczą wniesione zarzuty), w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz "naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wydanie wyroku bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Drugiego z tych zarzutów nie poparto przytoczeniem choćby jednego, naruszonego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, przepisu o postępowaniu. Okoliczność ta uniemożliwia jego rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się natomiast do pierwszego z wysuniętych zarzutów, należy podkreślić, że wbrew mniemaniu autora skargi kasacyjnej, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego, lecz przepisem regulującym postępowanie przed organami podatkowymi. W uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku trudno dopatrzeć się choćby najmniejszej próby przeprowadzenia wykładni wspomnianego przepisu. Skoro tak, nie sposób zarzucać sądowi jego błędną wykładnię. Trzeba jednocześnie zaznaczyć, iż gdyby w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia określonego przepisu o postępowaniu sądowoadministracyjnym, łącząc tak pojmowane uchybienie z wadliwą oceną sądu w przedmiocie zgodności działań organów podatkowych z wymienionym i innymi przepisami Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny miałby punkt zaczepienia pozwalający na rozważenie zasadności twierdzeń autora skargi kasacyjnej. Przedstawiony zarzut mieściłby się wówczas w formule wyznaczonej przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.