I SA/Ke 5/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A (...) sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz A (...) sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. kwotę 49.898 (czterdzieści dziewięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z (...) nr (...), znak: (...) w sprawie określenia A. Sp. z o.o. w K. (Spółka) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 r.; zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2013 r. w kwocie 225.408 zł; należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. Dyrektor wskazał na art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej “ustawa o VAT" oraz na postanowienie Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z (...) sygn. akt (...) o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie ewidencjonowania transakcji zakupów i sprzedaży towarów handlowych i usług z wykorzystaniem nierzetelnych faktur VAT w okresie: od października 2012 r. do czerwca 2014 r., tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., na okoliczność przekształcenia 27 lutego 2019 r. ww. dochodzenia o przestępstwo skarbowe w śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. – Zachód w K., a także na zawiadomienie 26 października 2018 r. Spółki oraz 12 października 2018 r. pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT. W konsekwencji stwierdził, że ustalenia w zakresie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoliły na rozpoznanie sprawy. Przytoczył przepisy regulujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określające sytuacje, które to prawo wyłączają, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, że faktury dokumentujące zakup tunerów od spółki K. i zakup telefonów komórkowych od spółki E. przez Spółkę oraz faktury dokumentujące sprzedaż tych towarów przez Spółkę na rzecz dalszych odbiorców nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dyrektor przywołał wyjaśnienia i zeznania: J. K. – byłego Prezesa Zarządu Spółki, A. G. – Prezesa Spółki, J. H. – prokurenta Spółki, E. W. – obsługującej Spółkę z biurze rachunkowym należącym do W. R. Jednocześnie wskazał, że na wezwanie nie zgłosił się były Prezes Spółki – T. L. (obywatel U.). Wskazał, że z ich analizy wynika, że do momentu rozpoczęcia budowy działu handlowego tj. do maja 2013 r. pozyskiwaniem kontrahentów w Spółce zajmowała się osobiście J. H.. Wyszukiwała klientów drogą internetową, telefoniczną, a J. K.doradzał jej czy firma jest wiarygodna na rynku i czy jest warta współpracy. Weryfikacja kontrahentów Spółki odbywała się w oparciu o dokumenty rejestracyjne: KRS, CEiDG, REGON, NIP, VIES. Z kolei z wyjaśnień J. K. wynika, że pozyskiwanie kontrahentów dla Spółki odbywało się w różny sposób, np. na podstawie własnych relacji biznesowych, jak i z otwartych internetowych platform handlowych, np. handelot. Wielu klientów zgłaszało się bezpośrednio. Przyjęty system, w którym wystarczającą rekomendacją wiarygodności kontrahentów było wskazanie firmy przez J. K. w sytuacji, gdy kontrahentów dostawców znał z czasów swojej pierwszej pracy świadczy o tym, że o doborze kontrahentów decydował J. K., który rozwijał działalność Spółki. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt, iż prezesem Spółki w okresie kontrolowanym, tj. od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2012 r. był T. L. - obcokrajowiec, obywatel U., z którym nie można było się skontaktować. Z kolei J. K., powołany na prezesa w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 17 lipca 2012 r. i na Prokurenta Spółki od 14 stycznia 2013 r. odwoływał udział w przesłuchaniach, zasłaniając się zaplanowanymi sprawami zawodowymi. Podczas przesłuchania w charakterze świadka 21 listopada 2017 r. odmówił składania zeznań, żądając odczytania przygotowanych przez organ pytań, do których odniósł się po czterech miesiącach. W ocenie organu osoby posiadające wiedzę faktycznej działalności Spółki celowo unikały kontaktu z organem prowadzącym postępowanie, nie reagowały na korespondencję kierowaną przez organy, a tym samym dążyły do przedłużania prowadzonych postępowań kontrolnych. Jako niewiarygodne organ ocenił również zeznania J. H. oraz wyjaśnienia J. K., w części dotyczącej miejsc prowadzenia działalności przez Spółkę w 2013 r., gdyż nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonych dowodach (Z., W.). Ze złożonego przez Spółkę 31 grudnia 2010 r. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 oraz złożonych 24 lutego 2011 r. i 25 lipca 2013 r. zgłoszeń aktualizacyjnych NIP-2 wynika, że jedynym adresem prowadzenia działalności Spółki w 2013 r. był adres w K. przy ul. Z. Natomiast zgłoszenia dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w W. - Aleja . (...), w Z. - ul. S. (...), w T. ul. R. (...) i w miejscowości M. (...) lok. (...) w gm. B. - magazyny firmy L. Sp. z o.o., dokonano dopiero 15 stycznia 2015 r., tj. w toku postępowania kontrolnego. Organ podkreślił, że Spółka to podmiot, który korzystał z pomieszczeń "wirtualnego biura", w którym zarejestrował siedzibę i miejsce prowadzenia działalności. Ustalono ponadto, że Spółka prowadząca działalność w zakresie handlu hurtowego elektroniką użytkową, w której funkcje zarządzające sprawowały osoby posiadające wieloletnie doświadczenie w tym zakresie nie posiadała własnego magazynu, w którym składowane były towary handlowe ani swoich środków transportu. J. H. przesłuchana 18 kwietnia 2018 r. zeznała, że Spółka nie posiadała własnych sklepów. Towar był magazynowany w Z. w magazynach wynajmowanych od firmy E., która w tym samym miejscu prowadziła między innymi sprzedaż internetową. Później Spółka rozpoczęła współpracę w Centrum Logistycznym L. Sp. z o.o. Powyższe potwierdził J. K., wskazując, że nie pamięta, czy Spółka w okresie objętym postępowaniami kontrolnymi posiadała jakiś majątek np. środki trwałe, nieruchomości. Okoliczność wynajęcia przez Spółkę magazynów od E. Sp. z o.o., a następnie od L. Sp. z o.o. w ocenie organu dowodzi jedynie temu, że droga towaru odbywała się od dostawców do bezpośrednich bądź pośrednich odbiorców, z całkowitym pominięciem Spółki. Często występowały transakcje dotyczące towaru, który zmieniając właścicieli znajdował się w jednym centrum logistycznym. Organ podkreślił przy tym, że Spółka nie weryfikowała nabywanego towaru a dodatkowe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostały zgłoszone do urzędu skarbowego dopiero, gdy działalnością Spółki zainteresował się już Dyrektor UKS. Spółka w miesiącach: styczeń, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2013 r. odliczyła podatek naliczony wnikający z 14 faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. S.K.A. w W. dokumentujących nabycie tunerów DVB-T. Z ustaleń organu wynika, że powyższe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowiły one część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W łańcuchu tym brały udział podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rolą było dokonywanie fikcyjnego zakupu i sprzedaży tunerów oraz wystawianie tzw. "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych transakcji celem wyłudzenia VAT. Tunery będące przedmiotem obrotu na rzecz Spółki pochodziły z firm: I. Limited, Hong Kong; S. COMAPNY ltd., China; L. Sp. z o.o., W.; K. B. P., R. – R. Na udokumentowanie zakupu tunerów DVB-T od kontrahentów z Hongu Kongu i Chin Spółka K. okazała dokumenty JDA SAD, w których wskazano, że zgłaszającym towar do odprawy celnej (przedstawicielem) była słoweńska firma spedycyjna G., a towar został załadowany na statek i przetransportowany na trasie S. (Chiny) – K. (Słowenia). Z załączonych do faktur zakupu listów przewozowych CMR oraz kontenerowego dokumentu przewozowego wynika, że towar został doręczony do Spółki K. w dniach 29.11.2012r., 13.12.2012r. oraz 30.12.2012r., co potwierdzono pieczęcią firmową Spółki. Organ ustalił, że pomiędzy spółkami K. a P. (wcześniej L.) istniały ścisłe powiązania osobowe, tj. W. Ś. działający w imieniu spółki L. (później P.) był również jednym z założycieli, akcjonariuszem a następnie likwidatorem spółki K. W. Ś. zeznał, że przedmiotem działalności L. była sprzedaż takich samych dekoderów, jak w przypadku spółki K. Towar zafakturowany na rzecz K., L. nabywała w Chinach. Miejsce prowadzenia działalności L. znajdowało się w W.na ul. M. (...), gdzie również Spółka najmowała powierzchnie magazynowe. Spółka L. nie posiadała własnych środków transportu, korzystała z usług kurierskich DPD i OPEK. W. Ś. nie wiedział ile osób zatrudniała spółka L. i czym te osoby się zajmowały oraz gdzie zatrudnieni pracownicy wykonywali swoje zadania. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy K. B. P. zeznał, iż przedmiotem działalności jego firmy w okresie od 2012 roku do lipca 2013 roku był hurtowy handel elektroniką i RTV, a towary były importowane z Chin. Działalność firmy prowadzona była w R., część magazynów firma wynajmowała w W. przy ul. M. (...) ((pod tym adresem mieścił się także magazyn wynajmowany przez Spółki K. i L.). Firma zatrudniała kilka osób, pracownicy zajmowali się sprzedażą, serwisem i magazynem. Z zeznań B. P., który w kontrolowanym okresie był akcjonariuszem Spółki K. i właścicielem prowadzonej od 2012 r. firmy K. B. P. wynika, że przedmiot i sposób działania firmy K. były analogiczne z działalnością Spółki K., tj. zajmowała się ona handlem hurtowym pochodzących z Chin towarów (elektronika i RTV). Odnośnie firmy K. B. P. ustalono, że źródłem pochodzenia towarów refakturowanych na rzecz spółki K. były firmy zagraniczne, a transakcje te przebiegały wg poniższych schematów: 1. I. LIMITED Hong Kong > K. B. P. > K. Sp. z o.o. S.K.A. -> Spółka lub 2. S. COMPANY Chiny > K.B. P. > K. Sp. z o.o. S.K.A. > A. Sp. z o.o. lub 3. P. LIMITED Hong Kong > K. B. P. > K. Sp. z o.o. S.K.A. > A-.Sp. z o.o. W ocenie organu, Spółka K. zakwestionowane faktury dokumentujące dostawę sprzętu RTV - tunerów na rzecz Spółki wystawiała na podstawie faktur wystawionych przez powiązane firmy, tj. spółkę L. i firmę K. B. P., które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. W. Ś. to założyciel, akcjonariusz oraz likwidator K. Sp. z o.o. S.K.A., a także członek zarządu i jedyny wspólnik L. Natomiast B. P. to założyciel i akcjonariusz K. Sp. z o.o. S.K.A. i właściciel firmy K. B. P. Zarówno bezpośredni jak i pośredni kontrahenci Spółki, którzy na jej rzecz wystawiali faktury VAT, tj. K. Sp. z o.o. S.K.A. i L. (również jego następca prawny P. Sp. z o. o.), posiadali siedziby zgłoszone pod tym samym adresem w W., ul. M. (...). To podmioty, które nie posiadały własnych środków transportu, tylko korzystały z usług kurierskich i wskazały źródło pochodzenia towaru z Chin. To również podmioty, które zakończyły już prowadzenie działalności gospodarczej, tj. 31 grudnia 2012 r. – L., 26 lipca 2013 r. – K. B. P. i 22 maja 2015 r. – K.Sp. z o.o. S.K.A. Z zeznań J. H. i A. G. wynika, że kojarzą współpracę z K. Sp. z o.o. S.K.A., ale nie kojarzą osób związanych z tą spółką, tj. W. Ś. i B. P. Również W. Ś. i B.P. nie znają osób reprezentujących Spółkę. B.P. zna natomiast J. K. Oznacza to, że nikt ze Spółki nie uczestniczył w nawiązaniu współpracy handlowej z kontrahentem, a dla organów Spółki wystarczającą rekomendacją wiarygodności kontrahenta było wskazanie go przez J. K. oraz sprawdzenie kontrahenta w oparciu o pozyskane dokumenty rejestracyjne. Zdaniem organu przyjęty przez Spółkę system, nie może dowodzić, że postępowanie podatnika było działaniem, które w zakresie doboru kontrahentów cechowała należyta dbałość o własne sprawy. Brak jest dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie jakichkolwiek działań mających zabezpieczyć realizację transakcji. Nie zawarto żadnej umowy o współpracy. Kontakt z K. Sp. z o. o. S.K.A. odbywał się drogą elektroniczną poprzez e-mail. Taka forma kontaktu jest dopuszczalna, ale uwzględniając wskazane wyżej powiązania, brak jakiejkolwiek umowy, jak również to, że sprzedaż towarów przez K. Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz Spółki była realizowana przy włączeniu pośrednich kontrahentów powiązanych osobowo, którzy fakturując sobie wzajemnie towar wydłużyli kanał dystrybucji tunerów, nie świadczy o dochowaniu należytej staranności. Zawarte na fakturach zakupu adnotacje jak i fakt uregulowania zobowiązań wynikających z faktur zakupu towarów od K. Sp. z o.o. S.K.A., w ocenie organu, miały jedynie na celu uwiarygodnienie nabycia towarów od K. Sp. z o.o. S.K.A. i stworzenie pozorów legalnie przeprowadzonych transakcji zakupu towarów i usług. Ustalone okoliczności dotyczące nawiązanej współpracy i dokonanych transakcji pomiędzy K. Sp. z o.o. S.K.A., a Spółką jak również ustalenia dotyczące kontrahentów K. Sp. z o.o. S.K.A. i występujących pomiędzy nimi powiązań świadczą o tym, że strony figurujące na zakwestionowanych fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego. Zakwestionowane transakcje odbywały się pomiędzy powiązanymi podmiotami według z góry ustalonych schematów celem uzyskania nieuzasadnionych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a Spółka nie zachowała należytej staranności w doborze dostawcy tunerów. Odnośnie spółki E. ustalono z kolei, że została zarejestrowana 9 listopada 2011 r. Prezesem Zarządu Spółki od 18 stycznia 2012 r. był G. B. Z dniem 25 listopada 2016 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników. Mimo wezwań spółka E. nie przedłożyła uwierzytelnionych kserokopii dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Spółką, jak również dokumentów dotyczących dalszej sprzedaży nabytych towarów Niemożliwe było również przeprowadzenie czynności sprawdzających w E, jak również próba przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu W związku z powyższym, dopuszczono jako dowód - protokoły przesłuchań w charakterze strony G. B. sporządzone w toku prowadzonych postępowań kontrolnych wobec tej spółki przez Dyrektora UKS w P. W Spółce zajmował się sprawami związanymi z zakupem towarów handlowych, tj. podejmował decyzje o wyborze dostawców i negocjował warunki zakupu towarów. Jako głównych dostawców telefonów komórkowych wskazał m.in. G. z P. i T. z C., natomiast jako dostawcę sprzętu AGD i RTV m.in. K. z W. W ramach E. współpracował ze Spółką w zakresie obrotu serwerami, telefonami i telewizorami. Organ ustalił, że na wcześniejszym etapie obrotu faktury dokumentujące dostawy telefonów wystawiła spółka G., której właścicielem był T. H. Z zeznań G. B. wynika, że współpracę z T. H. nawiązał poprzez otrzymanie oferty mailowej, co jest standardem w tej branży. O wyborze G. jako dostawcy zadecydowała konkurencyjna oferta cenowa i warunki płatności. Zamówienia składał telefonicznie lub przez skypa. Towary były dostarczane przez G.do magazynów w P. lub do firmy D. (było tam najwięcej dostaw). Dostawa towarów zawsze była po stronie G. Faktury za dostarczony towar przekazywano mailowo lub były dostarczane osobiście do siedziby spółki E. Telefony komórkowe (smartfony) sprzedawano głównie do firm: M. IT D. W. – K., P. AGD – A., F.PL T. Z., A. R. s.c. – R., C. R. C. – H., A. P. z okolic B., A. – K., P. P. D. –B. Odnośnie spółki G. organ wskazał m.in., że w toku postępowania spółka ta pomimo kierowanych do niej wezwań nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej. Dokumentów firmy nie posiadało również biuro rachunkowe, które prowadziło w I i II kwartale 2013 r. księgi podatkowe G.. T. H. zeznał, że wraz ze sprzedażą Spółki 23 sierpnia 2013 r. wszystkie dokumenty przekazał J.K. Na podstawie analizy zapisów w systemie informacji wewnątrzwspólnotowych oraz zapisów w ewidencjach sprzedaży spółki G. uzyskanych z biura rachunkowego ustalono, że źródłem pochodzenia telefonów komórkowych, które na dalszym etapie transakcji zostały zafakturowane na rzecz Spółki były: G. Ltd. GB; I. B.V. A.; T. E. Ltd.; T. . GmbH. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. T. H. będący jedyną osobą reprezentującą wg KRS do 16 października 2013 r. spółkę G. (Spółka nie zatrudniała pracowników) nie posiadał żadnej wiedzy na temat współpracy z ww. dostawcami. Towar miał być dostarczany do centrów logistycznych: D. lub Ś. Centrum Logistyki S.A., w których tylko formalnie był wprowadzany na konto G., a następnie automatycznie przesuwany na konto odbiorcy. A zatem towar faktycznie nie zmieniał lokalizacji ani magazynu. Z korespondencji mailowej otrzymanej od Ś. Centrum Logistyki wynika, że polecenia wydania towarów przez G. na rzecz jej odbiorców wysłane były zanim towar został przyjęty na konto G. Natomiast z informacji przekazanych przez D. wynika, że nigdy nie doszło do osobistego kontaktu z przedstawicielami Spółki G. T. H. zeznał, że Spółka korzystała z magazynów zewnętrznych w W. i G., nie wskazując przy tym nazw firm ani okoliczności współpracy. Okoliczności te potwierdzają, że G. nigdy nie widziała towaru i nie dokonywała jego oględzin ani inspekcji w miejscach przechowywania towaru. W przypadku transakcji z firmą I. jednym z jej kilku dostawców były podmioty posiadające siedzibę na terenie Polski, co oznacza, że towar pokonywał trasę Polska - Holandia-Polska. Z analizy faktur sprzedaży wystawionych w 2013 r. przez G. oraz odpowiadających im faktur zakupu wystawionych na rzecz tej Spółki wynika, że spółka G. poniosła stratę na każdej transakcji sprzedaży. Wszystkie ceny sprzedaży zostały bowiem ustalone poniżej ceny zakupu. Oznacza powyższe, że pod firmą G. fakturowany był towar, którego spółka nigdy nie posiadała, aby w końcowym efekcie zafakturować go na spółkę E., która refakturowała ten sam towar na Spółkę. Potwierdzeniem jest decyzja Dyrektora UKS w Poznaniu z (...) nr (...) wydana dla Spółki G. oraz zeznania osób reprezentujących te Spółki (T. H., G.B.), z których wynika, że osoby te współpracowały ze sobą zakładając firmy celem fakturowania towaru, którego nigdy nie posiadały. Z analizy zeznań osób reprezentujących Spółkę wynika, że J. H. i A. G. kojarzą E. i G. B. J. K. znał Spółkę E., a G. B.o poznał w czasach pierwszego założonego przez niego sklepu komputerowego w 1996 r. Organ podkreślił, że przyjęty przez organy Spółki system, w którym wystarczającą rekomendacją wiarygodności kontrahentów było wskazanie tych firm przez J.K., w sytuacji gdy J. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki i Prokurenta Spółki jak również był właścicielem T. Ltd. z C., która była właścicielem udziałów Spółki E., a weryfikacja kontrahenta odbywała się jedynie w oparciu o dokumenty rejestracyjne: KRS, CEiDG, REGON, NIP, VIES nie może dowodzić, że postępowanie podatnika było działaniem, które w zakresie doboru kontrahentów cechowała należyta dbałość o własne sprawy. Brak jest dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie jakichkolwiek działań mających zabezpieczyć realizację transakcji. W ocenie organu brak zawarcia umowy, jak również to, że rozliczenia finansowe pomiędzy E. a Spółką odbywały się za pośrednictwem tego samego banku, tj. A. Bank S.A., nie świadczy o dochowaniu należytej staranności. Zarówno Spółka nie dysponowała numerami I.I telefonów komórkowych, jak również nie dysponował tymi numerami I. jej kontrahent E. Przytoczone okoliczności dotyczące nawiązanej współpracy i dokonanych transakcji pomiędzy Spółką a E., jak również ustalenia dotyczące występujących powiązań świadczą o tym, że strony figurujące na zakwestionowanych fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu towarów wystawionych przez spółki: E. (telefony komórkowe - smartfony) i K. Sp. z o.o. S.K.A. (tunery). Zasadne było zatem pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki K.i E. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ ustalił, że dalsza sprzedaż telefonów komórkowych nabytych na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę E. została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz No. 1 C. R. C. w H.; E. A. P. w K.; M. IT D. W. w K.; F. T. Z., A. R. s. c. w R. Dyrektor UKS w L. w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec R. C. N. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2012 r. do 30 czerwca 2014 r. ustalił, że R. C. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych VAT. W badanym okresie funkcjonował jedynie formalnie jako podatnik VAT, tj. wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, że R. C. uczestniczył w łańcuchach firm dokonujących fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym, a jego działania związane były z oszustwem podatkowym. Firma N. R. C. korzystała w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej z usług świadczonych przez spółkę D. Współpracę ze Spółką nawiązał telefonicznie. R.C. nigdy nie widział towaru, którym handlował i nie był w magazynie D., pomimo przechowywania w nim towaru znacznej wartości. Zmiana właściciela towaru odbywała się wyłącznie w oparciu o korespondencję elektroniczną. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w D. wynika, że R. C. podobnie jak i jego bezpośredni dostawcy, fizycznie nie dostarczał sprzętu elektronicznego do magazynu Spółki. Zdaniem Dyrektora, R. C. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej poprzez przyjmowanie i wystawianie faktur VAT na towar, którego nie posiadał a inicjatorem współpracy ze Spółką był J.K. Odnośnie firmy A.P. Dyrektor stwierdził, że w świetle przedstawionych okoliczności, tj.: decyzji Dyrektora UKS w B. oraz przywołanych wyroków WSA w B., stwierdzających uczestnictwo A. P. w wyłudzaniu VAT poprzez posługiwanie się fakturami nie stwierdzającymi faktycznych czynności nabycia towarów, brak możliwości pozyskania dowodów i informacji od A. P. — odbiorcy telefonów od Spółki oraz dokonanie zapłaty w imieniu firmy E. przez J. K. reprezentującego skarżącą Spółkę, a przede wszystkim wykazanie przez Dyrektora UKS w B. działalności przestępczej A. P., faktury wystawione przez Spółkę na rzecz A. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na rzecz firmy M. IT D. W., Spółka wystawiła w marcu i kwietniu 2013 r. pięć faktur dokumentujących dostawę smartfonów Samsung Galaxy S III. W ocenie organu załączone do faktur dokumenty WZ są niewiarygodne i nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego rzetelność transakcji z firmą M. IT. Przedmiotem zakwestionowanych transakcji był bowiem towar, którego Spółka faktycznie nie nabyła. Skoro Spółka nie dokonywała nabyć telefonów komórkowych od spółki E., nie mogła również dokonać jego sprzedaży na rzecz firmy M. IT. Faktury te rodzą obowiązek podatkowy z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei na rzecz spółki F.PL T. Z., A. Rybka skarżąca wystawiła sześć faktur dokumentujących dostawę smartfonów Apple Iphpone 5S, Samsung Galaxy S III. Z wyjaśnień złożonych przez wspólników spółki F. wynika, iż nie zawierano pisemnej umowy ze Spółką, a dostawy były realizowane na podstawie zamówień elektronicznych bądź telefonicznych. Transport towarów był realizowany przez firmy kurierskie z magazynu Spółki do sklepów F. w R. lub P. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynika, że w odniesieniu do F. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie VAT za VI i VII 2013 r. i przygotowywane przez organ rozstrzygnięcie zmierza do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez m.in. przez spółkę E. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. ustalił m.in., że wystawione przez Spółkę cztery faktury VAT dokumentujące sprzedaż 150 szt. smartfonów zostały ujęte w ewidencji VAT. W marcu F. przyjęła do zwrotów VAT 548 dokumentów Tax Free, z których z zakupem od Spółki, udało się powiązać jedynie 8 dokumentów Tax Free. Ustalono, że do dwóch faktur sprzedaży z marca 2013 r. okazano dokumenty WZ, z których wynika, że wydanie towaru nastąpiło poprzez odbiór własny z Magazynu Głównego Spółki mieszczącego się w Z., ul B. (...), tj. w miejscu, w którym lokal i magazyn dzierżawiła także spółka E. - podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu, dostawca telefonów do Spółki i bezpośredni dostawca do spółki F. Zdaniem organu powyższe okoliczności nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego rzetelność transakcji, gdyż w marcu 2013 r. jedynym zgłoszonym adresem prowadzenia działalności Spółki, a zarazem miejscem jej siedziby był adres w K. W marcu 2013 r. Spółka nie posiadała własnych środków transportu ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających zakup usług transportowych. Dopiero od kwietnia 2013 r. korzystała z powierzchni magazynowej w Centrum Logistycznym zaś adresy prowadzenia działalności w Z. i w M. (magazyny firmy L. Sp. z o.o.) Spółka zgłosiła do Ś. Urzędu Skarbowego w K. dopiero 15 stycznia 2015 r. Okoliczność wynajęcia przez Spółkę magazynów od E., a następnie od L. Sp. z o. o. dowodzi, że droga towaru odbywała się od dostawców do bezpośrednich bądź pośrednich odbiorców, z całkowitym pominięciem Spółki, co potwierdził również J. K. w wyjaśnieniach z 30 marca 2018 r. W świetle ustalonych faktów załączone do faktur dokumenty WZ i powiązanie 8 dokumentów Tax Free wystawionych przez spółkę F. z zakupem od Spółki nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego rzetelność transakcji ze spółką F. Przedmiotem zakwestionowanych transakcji był bowiem towar, którego Spółka faktycznie nie nabyła. O nierzetelności transakcji z F. świadczą także zeznania wspólników tej spółki, z których wynika, że kontakty handlowe ze Spółką nawiązano w 2012 r. za pośrednictwem Prezesa Zarządu Spółki A. G., który został zatrudniony w Spółce dopiero od maja 2013 r., a wiec przed datą wystawienia spornych faktur. Wspólnicy F. nie znali natomiast osób reprezentujących Spółkę w okresie zawierania spornych transakcji, tj. T. L., J. K., a nazwisko J. H. kojarzyło się im z firmą E. W sprawie ustalono ponadto, że na dalszym etapie obrotu zafakturowane przez Spółkę na rzecz N. R. C. towary (telefony komórkowe) były przedmiotem odsprzedaży na rzecz firmy P. AGD z siedzibą A. Transakcje sprzedaży na rzecz tej firmy prowadziła także spółka F. Zdaniem Dyrektora UKS w R. Spółka brała udział w łańcuchu transakcji telefonami komórkowymi Apple iPone 5 do firmy P. pełniącej rolę brokera. W tym zakresie wskazano m.in. na zeznania B. P. – pełnomocnika firmy P., A. R. Z zeznań tych oraz wskazanych wyżej okoliczności transakcji obrotu telefonami komórkowymi, wynika jednoznacznie, że osoby biorące udział w zakwestionowanych transakcjach współpracowały ze sobą fakturując sobie wzajemnie towary, którego faktycznie nie posiadały. Zaś celem transakcji było uzyskanie nieuzasadnionych korzyści w VAT. Potwierdzają to również ustalenia dotyczące dalszej odsprzedaży telefonów komórkowych przez firmę P.w systemie Tax Free na rzecz obywateli U. Z protokołów przesłuchania w charakterze świadków nabywców telefonów komórkowych w systemie Tax Free wynika, że ich zadaniem było jedynie przemieszanie towaru przez granicę w zamian za co otrzymywały zapłatę w wysokości ok. 100-200 hrywien. W ocenie Dyrektora zebrany materiał dowodowy pozwala na sformułowanie tezy, że w zakresie zakwestionowanych transakcji Spółka nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Zakwestionowane transakcje odbywały się bowiem pomiędzy powiązanymi podmiotami według z góry ustalonych schematów celem uzyskania nieuzasadnionych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z przeprowadzonych dowodów wynika, że Spółka wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT. Wskazane okoliczności wiążą się w logiczny ciąg zdarzeń świadczących o tym, że Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Dla takiej oceny zasadnicze znaczenie mają wykazane powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Spółką, a E., jak również inne wykazane wyżej powiązania osobowe i kapitałowe. Znamiennym jest, że Spółka nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, co do wiarygodności kontrahentów, poza rutynowym sprawdzeniem w ogólnie dostępnych bazach danych KRS, NIP, REGON, CEIDG, VIES (obecnie decydującym czynnikiem weryfikującym w Spółce jest limit ubezpieczyciela KUKE ), ograniczając się głównie do kontaktów mailowych, rzadko telefonicznych i osobistych. Brak zawarcia umów jak również to, że rozliczenia finansowe pomiędzy kontrahentami odbywały się za pośrednictwem tych samych banków nie świadczy o dochowaniu należytej staranności. Ponadto zarówno Spółka nie dysponowała numerami IMEI telefonów komórkowych, jak również nie dysponował tymi numerami IMEI jej kontrahent E. Sp. z o.o. Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego utrudniony był kontakt zarówno z kontrolowaną Spółką, jak i jej kontrahentami. Wszelkie wyjaśnienia od Spółki wpływały za pośrednictwem pełnomocnika. Były one ogólnikowe, niepełne i wpływały po wielokrotnych wezwaniach do ich udzielenia. Powyższe okoliczności w ocenie organu świadczą o tym, że Spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi (smartfonami) oraz tunerami. Spółka nie dokonywała dostaw tych towarów, nie dokonywała bowiem przeniesienia prawa rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz odbiorców, ponieważ tego prawa nie posiadała. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji Spółka nie zajmowała się sprzedażą towarów na własny rachunek i własną odpowiedzialność, a wystawione przez nią faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje zawierały nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy towaru, ale przede wszystkim nie dokumentowały faktycznych czynności tj., sprzedaży towarów przez Spółkę. W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja, że skoro Spółka wystawiła faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz firm: E-., N., M. IT, F. to w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Organ stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi (smartfonami) i tunerami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w zakwestionowanych transakcjach nie nastąpiło przemieszczenie towaru i Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel. Nie został zatem spełniony podstawowy warunek uznania powyższych transakcji za dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora o pozorności dokonywanych transakcji świadczy również duża liczba pośredników. W normalnych warunkach gospodarki rynkowej dąży się do wyeliminowania zbędnych pośredników celem uzyskania jak największej marży. Natomiast w ustalonych okolicznościach przedmiotowej sprawy łańcuch obrotu telefonami komórkowymi i tunerami poprzez wprowadzanie ogniw pośredniczących w obrocie został nadmiernie wydłużony. Organ ustalił ponadto, że Spółka bezzasadnie wykazała transakcje związane z obrotem oprogramowaniem do telefonów komórkowych pomiędzy M. LLC oraz C. Ltd i G. LIMITED, w których pośredniczyła spółka T. z Cypru. W czerwcu i grudniu 2013 r. Spółka bezpodstawnie rozliczyła VAT z faktur dokumentujących import towarów/usług wystawionych przez M. LLC z Wilmington, New Castle i T. z Cypru. Transakcje te miały następujący przebieg: - w czerwcu 2013 r. – M. LLC (Wilmington) > Spółka > C. LIMITED (Hong Kong), - w grudniu 2013 r. – M. (Wilmington) > Spółka) > G. (Hong Kong). Faktury dokumentujące nabycie oprogramowania komputerowego i usług pośrednictwa zostały rozliczone po stronie podatku naliczonego i należnego stosownie do uregulowań wynikających z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT. Organ przedstawił sposób rozliczania zobowiązań z tytułu dokonanych zakupów. Dodał nadto, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahentów z Hong Kongu nie zawierają zapisów nałożonych § 5 ust. 15 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.68.360 ze zm.). Na wezwanie organu, wyjaśnienia w zakresie regulowania zobowiązań przez Spółkę wobec ww. firm, złożył w piśmie z 13 marca 2015 r. J. K. W jego ocenie przedstawiony przez organ schemat płatności M. LLC > A. > C. LIMITED jest błędny, wskazał prawidłowy w jego ocenie diagram rozliczenia transakcji. Z wyjaśnień J. K.wynika, że należności od M. LLC zostały skompensowane zobowiązaniami Spółki wobec C. LIMITED. W ocenie organu w przedstawionych wyjaśnieniach J. K. zamienił role wystawców faktur z rolami odbiorców faktur, podając przy tym błędny kierunek kompensaty należności i zobowiązań. Sprzeczność wyjaśnień J.K. z okazanymi przez kontrolowaną Spółkę dokumentami źródłowymi świadczy o pozorności transakcji w obrocie oprogramowaniem komputerowym. Fakt pozorności tych transakcji, potwierdził J. K.w kolejnym piśmie z 30 marca 2018 r. w którym wskazał, że nie pamięta jakie oprogramowanie było przedmiotem transakcji, za jaką wartość, do kogo miało trafić, czy trafiło, w jaki sposób doszło do zafakturowania transakcji "Software for Mobile Pfones" (w zakresie oprogramowania komputerowego), czy za tymi transakcjami szły płatności oraz w jaki sposób były przekazywane faktury. Nie pamięta osób, które reprezentowały firmy: M. LLC (New Castle) i C. INTERNATIONAL (Hong Kong). Również przesłuchany w charakterze strony A. G. - Prezes Zarządu Spółki na okoliczność transakcji z ww. podmiotami zeznał, że nie zna szczegółów tych transakcji, ani osób reprezentujących te firmy. Wiedzę o transakcjach czerpał jedynie z systemu komputerowego. W konsekwencji organ stwierdził, że zakwestionowane faktury dotyczące obrotu oprogramowaniem komputerowym nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dodatkowo organ wskazał, że Dyrektor UKS w Poznaniu w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec G. także zakwestionował zaewidencjonowane w I i II kwartale 2013 r. transakcje z M. .LLC. T. H. - Prezes G. nie potrafił wyjaśnić, czego dotyczyły faktury ujęte w ewidencjach do rozliczenia z tym podmiotem. Organ ustalił, że w czerwcu i grudniu 2013 r. Spółka bezpodstawnie zadeklarowała jako import usług dwie faktury wystawione przez T. LTD z Cypru tytułem: "Commercial agency service" (pośrednictwo w sprzedaży). Na okoliczność zakupionych usług pośrednictwa w sprzedaży w toku postępowania okazano scan "Umowa o współpracy handlowej" zawartej 1 października 2012 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez T. L. prezesa zarządu (Zleceniodawcą), a T. Ltd. reprezentowaną przez M. Ltd. (Zleceniobiorcą). W umowie nie wskazano żadnych danych osobowych osoby, która reprezentowała M. Ltd. (Zleceniobiorcę). Z postanowień okazanej umowy wynika, że jej przedmiotem jest podejmowanie przez Zleceniobiorcę wszelkich czynności mających na celu zawarcie przez Zleceniodawcę umów kupna-sprzedaży skojarzonych przez Zleceniobiorcę. Z wyjaśnień udzielonych przez J. K. (pismo z dnia 13.03.2015 r.) wynika, iż transakcją handlową, która nastąpiła w wyniku działań Zleceniobiorcy była transakcja dotycząca oprogramowania do telefonów komórkowych pomiędzy M. LLC oraz C. LIMITED. Z informacji przekazanych od cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że T. Ltd. została wyrejestrowana z VAT 31.08.2014r. ponieważ nie posiadała miejsca działalności na Cyprze i żadnej dokumentacji. Faktycznym właścicielem T. Ltd. jest polski obywatel J. K., który jak wynika z informacji pozyskanych z KRS został również powołany na Prezesa Zarządu A .Sp. z o.o. (01.12.20lOr. - 17.07.2012r.) i Prokurenta Spółki (14.01.2013r. - do nadal). M.in. na podstawie zeznań J. H. organ wyprowadził wniosek, że nikt ze Spółki nie uczestniczył w nawiązaniu współpracy handlowej z kontrahentem T. Ltd, a jedyna okazana w toku postępowania kontrolnego umowa o współpracy pomiędzy A. Sp. z o.o. a T. Ltd. dotycząca pośrednictwa w obrocie oprogramowaniem komputerowym nie została podpisana przez przedstawiciela spółki T., co podważa jej rzetelność. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał, że kontakt z T. odbywał się drogą elektroniczną poprzez e-mail. Taka forma kontaktu jest dopuszczalna, ale uwzględniając wskazane wyżej okoliczności nawiązania współpracy występujące powiązania osobowe, jak również to, że rozliczenia finansowe pomiędzy Spółką a T. odbywały się za pośrednictwem tego samego banku, tj. Alior Bank S.A. przy czym J. K.nie pamięta kto dysponował rachunkiem bankowym T. Ltd., organ stwierdził, że wystawione przez T. na rzecz Spółki faktury z tytułu pośrednictwo w sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Usługi pośrednictwa nie miały bowiem związku z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ ustalił, że spółka T. była również odbiorcą faktur wystawionych przez Spółkę na jej rzecz tytułem usług pośrednictwa, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw. Spółka wystawiła na rzecz T. 31 lipca 2013 r. fakturę z tytułu pośrednictwa w sprzedaży. Do tej faktury 7 października 2013 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą. Faktura korygująca nie została jednak ujęta w rejestrze sprzedaży VAT, a tym samym nie została uwzględniona w deklaracji VAT-7. Ustalono natomiast, iż zarówno faktura z 31 lipca 2013 r., jak i faktura korygująca z 7 października 2013 r. zostały zaksięgowane po stronie Wn konta rozrachunków z T. W związku z tym organ stwierdził, że Spółka bezzasadnie rozliczyła w lipcu 2013 r. ww. fakturę. W ocenie organu także w lipcu 2013 r. Spółka rozliczyła bezzasadnie jako eksport 2 faktury wystawione na rzecz T. dokumentujące sprzedaż aparatów fotograficznych NIKON. Transakcje udokumentowane tymi fakturami nie spełniają ustawowych warunków eksportu towarów, gdyż zostały wystawione na rzecz kontrahenta unijnego, a wywóz towaru nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny (art. 2 ust. 8 ustawy o VAT). W sytuacji wystawienia na rzecz T. posługującego się cypryjskim numerem identyfikacyjnym transakcje takie winny być zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Spółka poza ww. fakturami wystawiła na rzecz tego kontrahenta w kwietniu, maju, listopadzie i grudniu 2013 r. siedem faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ wskazał przy tym na definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podniósł, że właściwą stawką podatku dla WDT, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT jest stawka 0%, z zastrzeżeniem regulacji art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca zawarł warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0%. W niniejszej sprawie warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw nie zostały spełnione, gdyż w toku postępowania kontrolnego Spółka nie okazała międzynarodowych listów przewozowych CMR dotyczących faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę (i eksport) towarów, jak również innych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do T. Organ stwierdził, że w tych przypadkach wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. odpłatne dostawy na terytorium kraju. W związku z tym dostawy zadeklarowane przez Spółkę na rzecz T. winny zostać opodatkowane krajową stawką VAT przewidzianą dla dostaw krajowych. Na powyższą decyzję zostały złożone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargi. W skardze wniesionej przez pełnomocnika Spółki zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zarzucono naruszenie: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to skutkowało bowiem błędnym uznaniem - przy braku ze strony organu określenia wzorca zachowania w konkretnych stanach faktycznych dotyczącego każdego z kontrahentów i w dacie dokonywania czynności potwierdzonych fakturami, przy uwzględnieniu prawa skarżącej do działania w zaufaniu do kontrahenta (dostawcy) i domniemaniu legalnego charakteru transakcji - że skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie była w dobrej wierze przy jednoczesnym braku jednoznacznego udowodnienia przez organ (nie zebrania i nie rozważenia całego materiału dowodowego), że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym i wystawiała "puste faktury" dla odbiorców towarów. W ocenie pełnomocnika: a) skarżąca przed nawiązaniem współpracy z krajowymi kontrahentami, miała dobre rozeznanie na rynku oraz wiedzę prywatną o tych kontrahentach i ich właścicielach. Było to podstawą do przeprowadzania weryfikacji kontrahentów w kolejnych etapach oceny ich wiarygodności, b) na początku Spółka dokonała formalnej oceny wiarygodności kontrahentów poprzez potwierdzenie ich danych w KRS lub CEIDG, systemie REGON, potwierdzenie statusu podatnika VAT, c) Spółka przeprowadzała transakcje handlowe z ryzykiem gospodarczym oraz posiłkowała się środkami zewnętrznymi pochodzącymi z instytucji bankowych w ramach umów factoringu na milionowe kwoty, d) żaden z dostawców nie wskazywał Spółce komu ma sprzedać towary. Skarżąca we własnym zakresie decydowała o sprzedaży towarów, e) wszystkie transakcje były realizowane w formie przelewów bankowych. Na rachunki ich dostawców w przypadku zakupu lub na rachunek Spółki w przypadku sprzedaży towarów, f) zdarzały się także kompensaty rozrachunków, g) ceny zakupu towarów w hurcie nie odbiegały rażąco od cen oferowanych od innych dostawców. Ceny sprzedaży towarów przez skarżącą były ustalane na takim poziomie, aby towar mógł zostać sprzedany z marżą. Ceny zakupu i sprzedaży towarów miały uzasadnienie ekonomiczne, h) zakupy i sprzedaż towarów odbywały się wyłącznie miedzy podmiotami z branży IT i AGD, i) zasady kontaktu z kontrahentami były standardowe w tej branży, tj. strona internetowa, e-mail, spotkania w razie konieczności, telefon, skype, j) współczesny rynek IT i AGD cechuje się tym, że towar można dość łatwo kupić, ale żeby go sprzedać, trzeba z reguły włożyć w to pracę. Dlatego skarżąca w pierwszej kolejności zbierała informacje od potencjalnych odbiorców o możliwościach sprzedaży, a później dokonywała zakupów, k) w pierwszych miesiącach 2013 roku działalnością handlową, działalnością operacyjną zajmowali się J. H. i J. K., a po zatrudnieniu A. G., to on włączył się do organizowania działu handlowego. Po pewnym czasie dział handlowy liczył około 10 pracowników, l) zakupione towary były szczegółowo wyspecyfikowane w dokumentach handlowych, przyjęte do magazynu i zaewidencjonowane w dokumentach magazynowych, ich ilość była sprawdzana, były udokumentowane przypadki reklamacji towarów. Obrót towarowy odbywający się w 2013 r. za pośrednictwem Centrum Logistyczne L. (działającym na rynku od 2006 roku, i nadal po połączeniu z inną spółką X. w 2018 roku) był bardzo transparentny i z założenia pełnił wiele funkcji w procesach handlowych podmiotów z nich korzystających. L. świadczyło kompleksowe usługi magazynowania. Warunkiem przyjęcia towarów przez L. było to, że do każdej faktury musiała być dołączona szczegółowa specyfikacja towarów, a przed ich przyjęciem do magazynów obowiązkowa była awizacja dostawy przez Spółkę. 2. art. 191. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego i niepełnego materiału dowodowego w tym pominięcie bez uzasadnienia niekwestionowanych przez organ okoliczności, które wskazują, że: - skarżąca dochowała należytej staranności przy weryfikacji dostawcy towarów oraz odbiorców towarów (należyta staranność); - zarząd i pracownicy Spółki działali w dobrej wierze (dobra wiara); - faktury zakupu i sprzedaży towarów dokumentowały ich rzeczywisty obrót; - skarżąca rozporządzała towarami jak właściciel. Zdaniem Skarżącego: a) organ odwoławczy dowodząc braku należytej staranności, braku dobrej wiary i pozorność transakcji, wybiórczo, jednostronnie i dowolnie ocenił zebrane dowody, co skutkowało błędnymi, a nawet w niektórych przypadkach rażącymi błędami w ustaleniach faktycznych np.: w zakresie ustalania dobrej wiary i należytej staranności, w zakresie rozporządzania towarem jak właściciel w szczególności przy korzystaniu z usług logistycznych L., w zakresie korzystania z centrum logistycznego w ogóle i w zakresie wpływu braku własnego magazynu czy innych własnych trwałych aktywów na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i obiektywnie nie wykazał, że spółka miała wiedzę, że jej kontrahenci bezpośredni i ci dalsi prowadzą działalność mającą na celu wyłudzenia podatku VAT, mimo powoływania się przez organ na istnienie powiązań osobowych i towarzyskich między podmiotami biorącymi udział w obrocie towarowym. Zdaniem organów, wszystkie powiązania na które powołuje się organ, zarówno te formalne i jawne, jak i koleżeńskie są okolicznościami obciążającymi Spółkę. Tym czasem organy nie przedstawiły, żadnego rozumowania i obiektywnego działania, jaki wpływ na ocenę organów miały te powiązania. O powiązaniach koleżeńskich z pełną świadomością został organ poinformowany podczas zeznań i wyjaśnień, w szczególności J. K.; b) w zakresie sprzedaży towarów dla odbiorców krajowych, tj.: dla E. Sp. z o.o., N. R. C., E. A. P. , M. IT D. W., F..PL T. Z., organ bezpodstawnie uznał, że tych transakcji w rzeczywistości nie było i faktury sprzedaży uznał za tzw. "puste faktury". Zarzuty te są bezpodstawne, gdyż organy nie badając obiegu towarów w CL L. nie mogły rzetelnie dokonać takiej oceny. Tymczasem dokumentacja w CL L. jednoznacznie wskazuje, że mamy do czynienia z rzeczywistym obrotem towarowym. Organy tej szczegółowej dokumentacji nie zbadały, tym samym bezpodstawnie umniejszyły funkcję tego konkretnego CL L. i wykazały się przy tym nieznajomością znaczenia i funkcji jakie spełniają tego typu podmioty w gospodarce; c) w zakresie transakcji importu oprogramowania do telefonów z USA od M. LLC i exportu tego oprogramowania do HONG KONGU dla C. LIMITED i dla G. LIMITED organ bezpodstawnie uznał, że faktury dokumentujące w/w transakcje zostały niezasadnie zaksięgowane. Transakcje te były transakcjami niematerialnymi, co wynika ze specyfiki przedmiotu transakcji i zostały szczegółowo opisane i udokumentowane, a organy przy ocenie materiału dowodowego dowolnie uznały, że one w rzeczywistości nie wystąpiły. Organy w zasadzie nie wskazały, które dowody lub ich brak świadczą o ich ocenie; d) w zakresie zakupu towarów od dostawców krajowych tj.: od K. Sp. z o.o. (tunery RTV) i E. Sp. z o.o. (telefony komórkowe) organy bezpodstawnie uznały, że faktury zakupy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Transakcje te zostały przeprowadzone za pośrednictwem CL LDP. Zdaniem pełnomocnika prawdopodobieństwo przeprowadzenia fikcyjnych transakcji przez centrum logistyczne jest małe. Wynika to z organizacji pracy oraz charakteru działalności centrum logistycznego. Pracują tam konkretni ludzie, niezależni od firm korzystających z usług centrów i to oni dokonują fizycznych przyjęć towarów ich lokacji i wydań, a także sprawdzania ilości i nierzadko jakości towarów. Za te i inne działania logistyczne podmiot je świadczący ponosi odpowiedzialność, w tym konkretni pracownicy centrum logistycznego. Jakiekolwiek nieprawidłowości w działaniu centrum skazałyby ten podmiot na niebyt gospodarczy. Każdy obrót towarowy posiada bardzo szczegółową dokumentację magazynową, co organ bezpodstawnie pominął, nie badając jej w zasadzie w podmiocie, który ją prowadził i posiada. Np.: na stronie 46-47 zaskarżanej decyzji organ podjął próbę ogólnej oceny działalności .L., w której podważył sens działalności L. i w ogóle centrów logistycznych i pokazuje brak znajomości roli, funkcji i wiarygodności centrów logistycznych w gospodarce kraju; e) organ pominął wyjątkowe i korzystne dla skarżącej okoliczności sprawy, nie występujące w ogóle u podmiotów, których celem były świadome oszustwa podatkowe. Okolicznościami świadczącymi o działaniu skarżącej w dobrej wierze zdaniem skarżącego są następujące okoliczności: - Spółka wpłaciła w całości zobowiązanie podatkowe ustalone w decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. za 2012 rok w zakresie VAT i dochodzi swoich racji w postępowaniu sądowym; - Spółka otrzymała zgodę (decyzję) od Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. na spłatę ratalną zobowiązania podatkowego ustalonego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.w zakresie VAT za 2013 rok i dochodzi swoich racji w postępowaniu podatkowym; - Spółka po otrzymaniu 24 stycznia 2019 r. decyzji od Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalającej zobowiązanie podatkowe w VAT, widząc zagrożenie w dalszym funkcjonowaniu spółki, zachowała się bardzo odpowiedzialnie i złożyła w dniu 27.02.2019r. do Sądu Rejonowego w K. wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Postanowieniem o sygn. akt (...) z (...) sąd otwarł przyspieszone postępowanie układowe.; - Spółka pomimo dużych trudności, związanych z wydanymi decyzjami, nadal kontynuuje działalność i czeka na ostateczne rozstrzygnięcia sądu; - Spółka w obliczu schematycznych i niszczycielskich działań organów administracyjnych nadal posiada tych samych wspólników i ten sam zarząd od lat. Wspólnicy nie "pozbyli się spółki" jak to czynią zawsze Ci, którzy świadomie je zakładają w celu wyłudzeń VAT. Zarząd nie zrezygnował z funkcji i nadal kieruje spółką; - Spółka przekazała wszystkie posiadane przez spółkę dokumenty do kontroli i postępowania (czego w ogóle nie czynią podmioty nastawione na wyłudzanie VAT). Obciążanie skarżącej tym, że wystąpiły z jej strony i świadków opóźnienia w składaniu zeznań i wyjaśnień jest, w odczuciu Spółki, nieistotnym nadinterpretowaniem faktów. Brak uwzględnienia tych okoliczności za istotne, przy ocenie dobrej wiary Spółki, było działaniem organu wbrew stosowanej metodyce oceny należytej staranności, błędem dyskwalifikującym rzetelność tej oceny; f) przedstawiona na str. 54 zaskarżanej decyzji ocena, że Spółka "nie dysponowała towarem jak właściciel. Nie został zatem spełniony podstawowy warunek uznania transakcji za dostawy towarów rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT", w kontekście potwierdzających powyższą tezę argumentów jest frazesem i prowadzi do wniosku, o braku wystarczającego rozpoznania przez organy celów, organizacji i zasad funkcjonowania centrów logistycznych. 3. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z powodu uznania przez organ, że wystąpiły przesłanki wskazujące na to, że skarżąca nie posiadała prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, mimo tego że, z organizacji centrów logistycznych i obiegu dokumentacji magazynowej jednoznacznie wynika, że Spółka miała władztwo ekonomiczne nad zakupionymi towarami oraz art. 86 ust. 1, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. oraz E. na rzecz Spółki nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane i skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Ponadto zdaniem pełnomocnika organ bezpodstawnie ustalił, że zebrane dowody w sprawie, wskazują, że transakcje zakupu i sprzedaży oprogramowania do telefonów komórkowych z USA nie były rzeczywiste, a faktury dotyczące sprzedaży oprogramowania do Hongkongu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że z racji opisanego przez organ odwoławczy przebiegu postępowania oraz mając na uwadze, że Dyrektor nie przeprowadził żadnych nowych istotnych czynności, które miały wpływ na rozstrzygniecie sprawy strona skarżąca odstępuje od jego przedstawienia. Pełnomocnik ponadto szczegółowo odniósł się do przedstawionych zarzutów. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył fragmenty ustaleń i opinii organów obu instancji dotyczące zakwestionowanych transakcji, które mają na celu ujawnienie na jakich podstawach faktycznych organy dokonały swoich ustaleń i co pominęły w wypracowaniu opinii. W podsumowaniu skargi pełnomocnik wskazał, że: protokół z badania ksiąg podatkowych zawiera wiele przymiotników ocennych, które nie mają nic wspólnego z ustaleniem stanu faktycznego, a dowodzą jedynie braku bezstronności i obiektywizmu kontrolujących, co jest niezgodne z prawem, w szczególności zasadą określoną wart. 121 ordynacji podatkowej; Wiele tez protokołu to wynik nieporozumienia oraz braku wiedzy o praktyce prowadzenia działalności gospodarczej w tej branży. Miało to bezpośredni wpływ na ustalenia kontroli, które nie mają nic wspólnego z faktami; Organy podatkowe celowo pominęły dokumenty świadczące o przeprowadzeniu rzeczywistego obrotu gospodarczego; Przedłożona dokumentacja dotycząca transportów potwierdza okoliczność ich realizacji, wbrew zarzutom zawartym w zaskarżonej decyzji. Spółka przedstawiła dokumenty związane z transportowaniem towarów. W kwestii magazynowania organ I instancji zdaje się nie dopuszczać, iż towar był magazynowany u dostawcy, a potem bezpośrednio przewożony do odbiorców. Spółka na ówczesnym etapie rozwoju nie musiała posiadać praw do powierzchni magazynowej. To standard w działalności handlowej i stan pożądany z uwagi na koszty; Organ utożsamia prowadzenie działalności operacyjnej od konieczności zatrudnienia pracowników, pomijając, że możliwa i dopuszczalna, i praktykowana jest praca przez członków organów i udziałowców". Tak było w przypadku Spółki w ówczesnym czasie, a organ ustala, że Spółka w okresie 1 październik i 31 grudzień 2012 r. nie prowadziła działalności, co nie odpowiada prawdzie. Strona domaga się uwzględnienia wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 dotyczącego Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art.47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Strona wnioskuje o przedstawienie dowodów pochodzących z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których została wydana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z (...) Ponadto, Strona żąda wyjaśnienia powodów dlaczego nie zostały udostępnione stronie, na kolejnych etapach kontroli i decyzji, dowody pochodzące z powiązanych postępowań administracyjnych. W skardze złożonej przez Spółkę wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono naruszenie: 1. art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, co prawda, w oparciu o szeroki materiał dowodowy ale nie był on jednak kompletny, na co wskazywały wnioski dowodowe strony złożone w Zastrzeżeniach do Protokołu z Badania Ksiąg, które miały wyjaśnić wątpliwości organu co do ważnych okoliczności faktycznych sprawy; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu decyzji oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, nie ustosunkowanie do ewidentnych sprzeczności w materiale dowodowym na jaki się powołuje organ, powoływanie się na dowody które nie dotyczą okresu kontrolowanego i dowolne wyciąganie sprzecznych ze sobą wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 §1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady in dubio pro tributario, co mogło mieć wpływ na błędne ustalenia faktyczne i nieprawidłową subsumpcję ustalonego stanu faktycznego do przywołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów; 4. art. 193 § 2, 193 § 4, art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy księgi podatkowe w zakresie zakupów i sprzedaży za 2013 rok prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, iż księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i odzwierciedlający stan rzeczywisty, w związku z czym powinny stanowić dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem skarżącej organ II instancji, z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego błędnie zastosował w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, na które się powołuje w zaskarżonej decyzji. Strona zarzuca organowi naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że kwestionowane przez organ faktury zakupu stwierdzają czynności, które zdaniem organu nie zostały dokonane i dlatego Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów i usług. To wszystko doprowadziło do bezpodstawnej i nieuzasadnionej odmowy odliczenia (zwrotu podatku w stosunku do podmiotu, wobec którego nie stwierdzono bezpośredniego zaangażowania w wyłudzenie (direct involvement abusive practices - pkt 38 uzasadnienia w sprawie lntersplav), kierując się wyłącznie argumentami natury ogólnej, co miało miejsce w ocenie działań skarżącej czy też odnoszącymi się do innych podmiotów. W uzasadnieniu skargi szczegółowo odniesiono się do przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2019 poz.2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 20 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie argumenty skarżącej zostały przez Sąd uwzględnione. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z (...) w sprawie określenia A. w K.: w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., oraz należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. Pięcioletni termin przedawnienia za miesiące styczeń – listopad 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. 31 grudnia 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 4 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. mógł orzekać merytorycznie w zakresie podatku za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. z powodu ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 30 listopada 2017 r. Ś. Urząd Celno-Skarbowy w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie ewidencjonowania transakcji zakupów i sprzedaży towarów handlowych i usług z wykorzystaniem nierzetelnych faktur VAT w okresie: od października 2012 r. do czerwca 2014 r., tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres, w tym za okresy objęte decyzją. Zawiadomieniem z 9 października 2018r. (data odbioru przez Spółkę - 26 październik 2018 r. przez jej pełnomocnika - 12 październik 2018 r.) Naczelnik poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okresy objęte decyzją. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte 30 listopada 2017 r. przekształcone 27 lutego 2019 r., w śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. – Zachód, trwa nadal. Skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja w zakresie oceny rzetelności faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. S.K.A. dokumentujących dostawy tunerów DVB-T na rzecz spółki A. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższego unormowania wynika, że organy dokonując ustaleń powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3776/17 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe do ustaleń organu dotyczących faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. S.K.A. dokumentujących dostawę tunerów na rzecz skarżącej spółki należy podzielić zarzuty skarg, iż powinności tej organy nie spełniły, naruszając wskazane przepisy procedury. Źródłem pochodzenia tunerów będących przedmiotem dostaw na rzecz spółki A., jak wynika z ustaleń organu, były I. - Hong-Kong, S. – Chiny, L. Sp. z o.o. W. oraz K. B. P. Z kolei źródłem pochodzenia tunerów będących przedmiotem dostaw przez firmę K. B.P. na rzecz K. Sp. z o.o. S.K.A, fakturowanych następnie na rzecz skarżącej, były I. - Hong-Kong, S. . COMPANY – Chiny oraz P. LIMITET z Chin Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 21 listopada 2016 r. w K. Sp. z o.o. S.K.A. (oraz dokumentów) wynika, iż zakupy tunerów DVB-T zostały udokumentowane 2 fakturami wystawionymi przez I. - Nr (...) z dnia 30.10.2012 r. oraz Nr (...) z dnia 7.11.2012 r. oraz 1 fakturą Nr (...)wystawioną przez S. COMPANY Ltd, do których dołączono dokumenty JDA SAD odpowiednio Nr (...) z 27.11.2012 r., Nr (...) z 11.12.2012 r. oraz Nr 12SI00603640884903 z 17 grudnia 2012 r. Zgodnie z ich treścią zgłaszającym towar do odprawy celnej (przedstawicielem) była słoweńska. firma spedycyjna G., Bilje.(...), eksporterem firma I. Limited– z Hong Kongu, S. COMPANY Ltd z Chin, a odbiorcą K. Sp. z o.o. S.K.A. Z dokumentów tych wynika również, że towar został załadowany na statek i transportowany na trasie S. (Chiny.) – K. (Słowenia.) na warunkach dostawy wg Incoterms 2010 - FOB (obowiązek zorganizowania transportu leży po stronie kupującego, który o dacie przybycia statku do portu i dacie załadunku ma obowiązek poinformować sprzedającego, sprzedający natomiast ma obowiązek na swój koszt dostarczyć towar do portu i załadować na statek). Z załączonych do faktur zakupu międzynarodowych listów przewozowych CMR Nr (...) oraz Nr (...) oraz kontenerowego dokumentu przewozowego ( transport kombinowany samochód- kolej) wynika, że towar został dostarczony do spółki K. odpowiednio w dniu 29.11. 2012 r., 13.12.2012 r., i 30 grudnia 2012 r. o czym świadczą pieczęć firmowa, data i nieczytelna parafka w polach 24 (przesyłkę otrzymano) powyższych dokumentów. Wynikające z JDA SAD wartości towarów w walucie USD, tj. wartości wykazane na fakturach zakupu powiększone o należne opłaty celne (w tym cło wg stawki 14%) zostały przez K. Sp. z o.o. S.K.A. przeliczone na PLN odpowiednio wg kursu USD z dnia 14.12.2012 r. (tabela kursów średnich Nr 243/A/NBP/2012) oraz z dnia 14.01.2013 r. (tabela kursów średnich Nr 9/A/NBP2013) oraz opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Przedmiotowe transakcje zakupu K. Sp. z o.o. S.K.A. zaewidencjonowała jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży odpowiednio za miesiące grudzień 2012 roku oraz styczeń 2013 roku, a podatek z nich wynikający rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. Z kolei z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych 27 lutego 2017 r. u B. P., prowadzącego działalność pod firmą K. wynika, iż w przypadku zakupu tunerów DVB-T od I. Limited – z Hong Kongu,S. COMPANY Ltd z Chin oraz P. z Hong Kongu do faktur dołączono dokumenty JDA SAD z których wynika, że zgłaszającym towar do odprawy celnej (przedstawicielem) była słoweńska firma spedycyjna G. Bilje. (...), eksporterem firma która wystawiła fakturę sprzedaży, a odbiorcą K. B. P. Z dokumentów tych wynika również, że towar został załadowany na statek i transportowany na trasie S. (Chiny.) – K. (Słowenia) na warunkach dostawy wg Incoterms 2010 - FOB (obowiązek zorganizowania transportu leży po stronie kupującego, który o dacie przybycia statku do portu i dacie załadunku ma obowiązek poinformować sprzedającego, sprzedający natomiast ma obowiązek na swój koszt dostarczyć towar do portu i załadować na statek). Z Kontenerowych dokumentów przewozowych na transport kombinowany (samochód, kolej) w przypadku faktur Nr (...), Nr (...) i Nr (...) oraz międzynarodowych listów przewozowych (CMR) w przypadku faktur Nr (...) i Nr (...) wynika, że zakupiony towar został dostarczony do K. B. P., o czym świadczą pieczęć firmowa i podpis. Wynikające z JDA SAD wartości towarów w walucie USD, tj. wartości wykazane na fakturach zakupu powiększone o należne opłaty celne (w tym cło wg stawki 14%) zostały przez K. B. P. przeliczone na PLN oraz opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Przedmiotowe transakcje zostały zaewidencjonowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w rejestrach VAT w trzecim i czwartym kwartale 2012 roku, a podatek z nich wynikający rozliczony w deklaracjach VAT-7 za te kwartały, zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. Organ powyższych dowodów i okoliczności w żaden sposób nie ocenił, a poprzestał jedynie na sprawozdawczym powtórzeniu ustaleń wynikających z czynności sprawdzających w K. Sp. z o.o. S.K.A. w zakresie dostaw tunerów od firm z Chin i Hong Kongu, pomijając natomiast ustalenia wynikające z czynności sprawdzających w K. B. P.. Organy w tym zakresie ograniczyły ustalenia do ujęcia I. Limited, S. COMPANY Ltd oraz P. LIMITET w schematach dostaw tunerów obejmujących dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez K. Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz A. Powyższe postępowanie organu godzi zarówno w obowiązek wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego jak i dokonania jego rzetelnej oceny. Ma to istotne znaczenie w sytuacji uznania przez organ, że K. B. P., wystawca faktur dokumentujących dostawę tunerów na rzecz K. Sp. z o.o. S.K.A., był podmiotem, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Z kolei czynności sprawdzające w K. Sp. z o.o. S.K.A. wskazują, że sprzedaż tunerów na rzecz skarżącej spółki była realizowana nie tylko przy włączeniu pośrednich kontrahentów powiązanych osobowo, którzy fakturując sobie wzajemnie towar wydłużyli kanał dystrybucji tunerów. Pozostawienie tych dowodów bez analizy i oceny jest błędne w szczególności w kontekście stanowiska organu, co do braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami ujętymi w fakturach. Wspomniane wyżej dokumenty mogą natomiast świadczyć o faktycznym dysponowaniu towarem przez poddane czynnościom sprawdzenia podmioty. Podkreślić należy, że ustalenie, nawet co do niektórych transakcji ich rzeczywistego przebiegu wyklucza wniosek braku realnego obrotu w tym zakresie, lub braku prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostawienie poza oceną dowodów świadczy o dokonaniu ustaleń z pominięciem zgromadzonych dowodów. Nie czyniąc w powyższym zakresie kompletnych i rzetelnych ustaleń, organ odwoławczy poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, naruszył tym samym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe doprowadziło także w zakresie oceny transakcji dostaw tunerów przez K. Sp. z o.o. S.K.A. do A. do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nie spełniającego standardów określonych tym przepisem. Nie podejmując rozważań co do stwierdzonych powyżej okoliczności i nie dokonując oceny znajdujących się w aktach postępowania dowodów (w szczególności tych mogących świadczyć o istnieniu towaru) w ich wzajemnym powiązaniu organ uchybił obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i przedstawienia wyników oceny w uzasadnieniu decyzji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzonych uchybień stanowisko organu w zakresie zastosowania art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w następstwie faktur zakupów tunerów od K.Sp. z o.o. S.K.A należy uznać za przedwczesne. Mając na uwadze, powyższe zaskarżoną decyzję należało uchylić. Rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie ocena całego materiału dowodowego i ustalenie czy faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz A. dokumentują rzeczywiste zdarzenia - dostawę tunerów oraz czy zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia zastosowanie art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz E. Sp. z o.o. Kolejną sporną kwestią jest prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych w lutym, marcu, kwietniu i październiku 2013 r. przez E. Sp. z o.o. rzecz A., dokumentujących dostawę telefonów komórkowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 dostępne jak i przywołane orzeczenia na orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Ustalenia organów, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, Sąd podziela. Z przedstawionego schematu obrotu telefonami komórkowymi wynika, że skarżąca uczestniczyła w obrocie, który przebiegał według zasady - wprowadzenie towaru z terytorium UE na teren kraju, wystawianie faktur przez podmioty krajowe, w tym na rzecz skarżącej spółki, następnie wystawianie przez spółkę faktur na rzecz podmiotów krajowych, które z kolei fakturowały towar do krajów Unii lub w ramach Tax-Free. Wystawione przez spółkę E. faktury, dokumentujące dostawy telefonów do skarżącej mają źródło w nierzetelnych fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o., która z kolei deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie od G. Ldt i T. Enterprises Ldt (Wielka Brytania), I. B.V. (Holandia) i T. GmbH (Niemcy). Organy podważyły wiarygodność faktur wystawionych przez spółkę G. dostawcę telefonów do E. (która fakturowała telefony dla skarżącej) ustalając, że spółka G. nie prowadziła działalności w zakresie handlu telefonami. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organy należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie wskazały na brak podstawowej wiedzy po stronie T. H. prezesa spółki G. (do 16 października 2013 r.), co do dostaw telefonów przez firmy brytyjskie, firmę niemiecką i holenderską. Taki brak wiedzy musi budzić uzasadnione wątpliwości w sytuacji, gdy spółka, poza prezesem, nie zatrudniała pracowników, jeżeli uwzględni się wartość transakcji, fakt, że na załączonych do faktur wystawionych przez T. GmbH (Niemcy) dokumentach transportowych widnieje pieczęć G. z nieczytelnym podpisem. Dla oceny istotne znaczenie ma analiza faktur zakupowych i sprzedażowych G. z której wynika, że wszystkie ceny sprzedaży zostały ustalone poniżej ceny zakupu. Wspólną cechą charakterystyczną tak dla transakcji z firmami brytyjskimi, spółką holenderską jak i transakcji z E., a następnie skarżącą jest gromadzenie towarów w centrach logistycznych. Usługi świadczone przez centra logistyczne polegały na przyjęciu towaru, przechowywaniu, przy czym otrzymane z centrum logistycznego informacje o dostawach, rodzaju, ilości dostarczonego towaru stanowiły dla odbiorców wystarczający dowód, że towar jest w ich dyspozycji i może podlegać dalszej alokacji na rzecz kolejnego podmiotu, nawet bez faktycznej zmiany lokalizacji. Przykładowo na fakturach wystawionych przez G. Ldt na rzecz G. jako miejsce dostawy wskazano centrum logistyczne spółkę D. Towar którego dostawcą, zgodnie z dokumentacją G. Ldt, była litewska firma UAB B., został bezpośrednio dostarczony do centrum D., alokowany w tym samym dniu mailowo na G. Ldt , która wydała polecenie alokacji na G. Także spółka E., co wynika zeznań jej prezesa G. B., nie miała kontaktu z towarem. G. B. wyjaśnił, że nie był w miejscach prowadzenia działalności przez G., z T. H., kontaktował się drogą elektroniczną, nie posiadał wiedzy, co do sposobu dostawy na rzecz G., jedynie z centrum logistycznego otrzymywał informację, że towar jest alokowany na spółkę E. Powyższe, oznacza, że zarówno spółka G. jak i E. nie miały kontaktu z towarem, nie weryfikowały dostaw, mimo ich znacznej wartości. Fakt, że faktury wystawione przez G. Ldt, T. Ldt, I. GmbH nie dokumentują rzeczywistych transakcji – wewnątrzwspólnotowego nabycia telefonów komórkowych przez G. znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z (...) wydanej dla tej spółki w której zastosowano art. 108 ustawy o VAT, w odniesieniu do faktur dokumentujących dalszy obrót telefonami, w tym spółki E. Na nieprawidłowości wskazał Naczelnik W. Urzędu Celno – Skarbowego w P., który w toku prowadzonego wobec E. postępowania kontrolnego za okres I, II i IV kwartał 2013 r. zakwestionował m.in. transakcje sprzedaży telefonów udokumentowane fakturami wystawionymi w lutym, marcu, kwietniu i październiku 2013 r. w tym dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącej oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu W. w P. który uznał, że zapisy w rejestrach spółki E. za III kwartał 2013 r. dokonane na podstawie faktur, na których jak wystawcę wskazano spółkę G. są nierzetelne. Należy zgodzić się z oceną organów, że działalność spółki G. sprowadzała się wyłącznie do fakturowania telefonów komórkowych – smartfonów. Nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na rzecz E., bowiem prawa tego nie posiadała. Nie dokonywała zatem ich dostaw. Skoro spółka E. nie dokonała nabyć telefonów nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów procedury art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez spółkę G. na rzecz spółki E-. wyłącznie na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w sytuacji, gdy strona nie miała wglądu do dokumentów będących podstawą jej wydania, w tym dokumentów transportowych, świadczących o dostarczaniu towaru do centrów logistycznych, analizy przyjęcia i wydania towarów w centrach logistycznych. Organ dokonując ustaleń, że działalność spółki G. sprowadzała się wyłącznie do fakturowania telefonów komórkowych powołał inne dowody, które poddał ocenie, w tym włączone do akt sprawy protokoły zeznań T. H. – prezesa G., zeznania G. B. – prezesa spółki E., dokumenty załączone do protokołu kontroli podatkowej wobec spółki E. i protokołu badania ksiąg podatkowych za I, II i IV kwartał 2013 r., dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego wobec spółki G., które poddał ocenie. Należy wskazać, że w Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Określając w art. 181 tej ustawy przykładowe kategorie dowodów w postępowaniu podatkowym ustawodawca wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zauważyć należy, że jakkolwiek postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018 r. włączono i wyłączono z materiału dowodowego uwierzytelniony odpis decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z (...) wydanej w stosunku do spółki G. ze względu na interes publiczny, to wyciąg z tej decyzji, zanonimizowanej w części dotyczącej złożonej deklaracji, został załączony do akt sprawy i był dostępny dla strony. Odnosząc się do przywołanego wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, należy wskazać, że Trybunał analizował w nim przepisy węgierskie, które umożliwiały gromadzenie materiału dowodowego i oparcie ustaleń faktycznych w sposób ograniczający dostęp strony do dokumentów będących podstawą orzekania w sprawie. Wskazując, że ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję zastrzegł, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, może być ograniczana w ramach procedury kontroli podatkowej. Ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej. Na gruncie Ordynacji podatkowej podatnicy, co do zasady, posiadają możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi. Zebrane dowody są włączane do akt sprawy z tym, że ustawodawca dopuścił możliwość wyłączenia przez organ podatkowy z akt sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, jeżeli wymaga tego zdaniem organu interes publiczny (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyłączone dokumenty nie przestają jednak być dowodami w sprawie, a jedynie niemożliwe jest zapoznanie się z nimi przez stronę postępowania na ogólnych zasadach. Odmowa udostępnienia stronie zapoznania się z tymi dokumentami, sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania kopii i odpisów lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej), na które przysługuje stronie zażalenie. Strona dysponowała zatem podlegającym kontroli sądowej środkiem pozwalającym na zweryfikowanie zasadności wyłączenia części materiałów. Utajnienie części dokumentów, stanowiących dowody w sprawie nie jest równoznaczne z zaniechaniem udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Dowody, których jawność dla strony wyłączono, muszą być uwzględnione przy rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przez organy obu instancji i podlegają ocenie sądu. Odnosząc się do kwestii związanej ze świadomością skarżącej spółki co do udziału w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności, należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE niedopuszczalnym jest powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawiany jest jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały ustaleń w tym zakresie i zasadnie przyjęły, że skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. O braku należytej dbałości świadczy sposób pozyskiwania kontrahentów – korzystanie z platform handlowych, relacji biznesowych, szczególnie rekomendacji J. K. (prezesa, następnie prokurenta skarżącej spółki, będącego jednocześnie właścicielem T. Ltd z C. - właściciela 99 udziałów w spółce E.), przy ograniczeniu ich weryfikacji do dokumentów rejestracyjnych. Jak zasadnie wskazał organ w obrocie telefonami funkcjonuje wiele firm utworzonych wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur, stwarzających pozory legalnej działalności przez zarejestrowanie, wystawianie faktur i otwarcie rachunku bankowego. Korzystanie z usług tych samych banków przy rozliczeniach finansowych przez skarżącą i firmy biorące udział w obrocie telefonami komórkowymi przebiegającym według ustalonych schematów może wskazywać na powiązania podmiotów uczestniczących w transakcjach. Skarżąca nie zawierała żadnych pisemnych umów, nie stosowała procedur czy też działań mających zabezpieczać realizację transakcji. Realizując transakcje, fakturowane w krótkich odstępach czasu, nie miała bezpośredniego kontaktu z towarami będącymi ich przedmiotem, które składowane były w magazynach centrów logistycznych. Nawet w przypadkach znacznej wartości skarżąca nie weryfikowała samodzielnie dostaw, rzeczywistego ich złożenia w magazynie centrum logistycznego, ilości i asortymentu. A. G. (dyrektor handlowy, od października 2015 r. prezes skarżącej spółki) wyjaśnił, że nie odbierał osobiście towarów zakupionych w spółce E., nie potwierdzał przyjęcia towaru, nie sprawdzał pod względem ilościowym, jakościowym. Sprawami nadzoru, sprawdzania, dokumentowania stanów magazynowych zajmowało się centrum logistyczne. Aktywność spółki w tym zakresie ograniczała się do otrzymania (wystawienia) faktur i dokonania zapłaty. Spółka nie próbowała też weryfikować pochodzenia telefonów, rejestrowania numerów IMEI, pozwalających na identyfikację towaru w obrocie elektroniką. Wyjaśnienie spółki, że obowiązek zbierania i archiwizowania numerów IMEI jest uciążliwy organizacyjnie w zestawieniu z wyjaśnieniami prezesa spółki E., który nie posiadał numerów IMEI i nie występował o nie, jak również argumentacja skargi, że nie ciążył na niej taki obowiązek potwierdza stanowisko organów, że spółka zadbała wyłącznie o stronę formalną transakcji, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Numer IMEI pozwala na identyfikację telefonu i jego uzyskanie jest przejawem podjęcia czynności zmniejszających ryzyko uczestnictwa w działaniach zmierzających do wyłudzenia VAT, jest formą zabezpieczenia podejmowanego przez przezornego, starannego przedsiębiorcę przed nierzetelnymi dostawcami zwłaszcza, że obrót telefonami należał do branży szczególnie narażonych na nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Eksponowane przez skarżącą okoliczności jak: rozeznanie rynku, formalna ocena wiarygodności (potwierdzenie danych w KRS lub CEIDG, systemie REGON, statusu podatnika VAT), realizacja zapłaty w formie przelewów bankowych, ewentualnie kompensat nie wystarcza dla uznania, że należyta staranność po stronie skarżącej została zachowana. Organy wykazały, że skarżąca fakturując telefony od spółki E. a następnie na rzecz firm R. C., A. P., D. W., A. R. i T. Z. uczestniczyła w obrocie, który przebiegał pomiędzy powiązanymi podmiotami według z góry ustalonych schematów. Należy wskazać, że tak ukształtowany obrót, co do zasady, pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, rozliczają się, dokumentują transakcje i pomijając tzw. "znikających podatników", składają deklaracje podatkowe i wpłacają podatek do budżetu. Zasadnie organ eksponuje nieuzasadnione gospodarczo wydłużenie łańcucha obrotu telefonami poprzez wprowadzanie skarżącej jako dodatkowego ogniwa w sytuacji, gdy firmy R. C., A. P., D.W. i T. Z., A. R. były bezpośrednimi odbiorcami telefonów od E. W ocenie Sądu, organy dokonując oceny uwzględniły wszystkie elementy składające się na zakwestionowane transakcje i poddały je konfrontacji z prawidłową – w świetle zasad doświadczenia życiowego – starannością wymaganą przy weryfikacji kontrahenta. Samo zawieranie transakcji przy pomocy elektronicznych środków komunikowania się jak i korzystanie z usług centrów logistycznych związanych z magazynowaniem i kontrolą ruchu towarów jest dopuszczalne, ma znaczenie dla minimalizacji kosztów. Należy jednak zauważyć, że odstąpienie od realnej weryfikacji kontrahentów, nie podejmowanie czynności celem weryfikacji towarów, ich ilości i asortymentu, zdanie się w tym zakresie na usługi centrów logistycznych uzasadnia tezę, że rzetelność kontrahentów dla skarżącej Spółki nie miała znaczenia. Dzieje się to w sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w transakcjach jak i ich rola w obrocie telefonami jest ustalona. Zdaniem Sądu logika i doświadczenie życiowe wskazują, że brak zaangażowania się przedsiębiorcy w opisane w zaskarżonej decyzji transakcje handlowe następuje wówczas, gdy przedsiębiorca ma pewność, iż kontrahenci zachowają się w określony sposób, czego w normalnej działalności gospodarczej, między niezależnymi kontrahentami, nie można uzyskać. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie ustaleń na niekompletnym materiale dowodowym, brak analizy szczegółowej dokumentacji centrum logistycznych, wyjaśnienia co działo się z towarem w centrach logistycznych. Zdaniem skarżącego, ustalenia w tym zakresie pozwoliłyby na ustalenie istnienia rzeczywistego transferu telefonów. Należy wskazać, że organy podatkowe analizując przebieg transakcji odnoszących się do towarów przechowywanych w magazynach firmy logistycznej, brały pod uwagę stosowane przez tą spółkę procedury alokacji i zwolnień z tym, że okoliczności związane z wykorzystaniem przy transakcjach centrum logistycznych oceniły w powiązaniu z innymi dowodami, uwzględniając przy tym ich znaczenie dla sprawy. Jak wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1443/17 rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Zdaniem Sądu ocena zebranego materiału dowodowego, nie narusza reguł art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury, w których jako wystawca figuruje E. spółka z o.o., nie dokumentują dostaw telefonów faktycznie dokonanych przez ten podmiot. Skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w tym zakresie jest wadliwa. Cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Podnoszone zarzuty stanowią co do zasady polemikę z oceną organów, koncentrują się na pojedynczych dowodach, podczas, gdy wymóg wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego wymaga rozpatrzenia dowodów we wzajemnym powiązaniu. Argumentację organów wzmacniają przedstawione uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji, ustalenia dotyczące podmiotów na rzecz których skarżąca fakturowała dostawę telefonów, uprzednio zafakturowanych na jej rzecz przez spółkę E. – firm N. R.C., E. A. P., M. IT D. W. i F. PL. T. Z., A. R. R. C., jak wynika z jego zeznań transakcji dokonywał poprzez telefon, Skypa, fizycznie nie widział towaru, nie weryfikował jego jakości, wszystkie czynności były dokonywane przez centrum logistyczne. Okoliczność pozorowania działalności gospodarczej przez R. C. została potwierdzona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 21 grudnia 2016 r. wydanej dla N. R. C. za okres od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r., w której wyzerowano wysokość zobowiązania podatkowego i nadwyżki do przeniesienia na następny okres i określono wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawiania faktur. Z ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji wynika, że R.C. nie prowadził działalności gospodarczej wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych czynności, uczestnicząc w łańcuchach firm dokonujących fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym. Udział A. P. – E. w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku VAT został potwierdzony w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku VAT za okres styczeń-kwiecień i lipiec-grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r., utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., od których skargi zostały oddalone. (skarga za luty 2013 r. prawomocnym wyrokiem WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 824/15). Jakkolwiek w uzasadnieniu wskazanego wyroku nie wskazano na transakcję ze skarżącą, to zawiera ocenę działania firmy A. P. w zakresie obrotu telefonami, która w zestawieniu z innymi dowodami, w tym zapłatą należności przez J. K. w imieniu E. A.P. (za faktury dokumentujące dostawy smartfonów dwie z 28 lutego i jedna z 7 marca 2013 r.) na rzecz A., uzasadnia tezę o uczestnictwie A.P. w wyłudzaniu podatku VAT. Nie mieści się zasadach prowadzenia działalności gospodarczej dysponowanie kontem i dokonywanie przelewów w imieniu nabywcy przez przedstawiciela dostawcy. Jak zasadnie podnosi organ korzystanie z usług tych samych banków charakteryzuje firmy stworzone w celu wystawiania pustych faktur, celem stworzenia pozorów legalnej działalności. Sąd podziela też ustalenia w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. IT D. W. i F.. PL. T. Z., A. R. Uprawnione i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym jest stanowisko, że wystawione przez skarżącą faktury nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego rzetelność transakcji z firmami M. IT i F.. PL., skoro ich przedmiotem był towar, którego Spółka faktycznie nie nabyła. Organ podważył też wiarygodność załączonych do faktur wystawionych na rzecz M. IT dokumentów WZ, wskazując, że brak w nich adresu magazynu głównego spółki z którego, według tych dokumentów, towar miał zostać wydany. Ma to znaczenie w sytuacji, gdy spółka poza adresem prowadzenia działalności (K.) nie zgłaszała w tym czasie innych adresów, nie dysponowała własnymi pomieszczeniami magazynowymi, wspólnie ze spółką E. wynajmowała magazyn w Z., a usług centrum logistycznego zaczęła korzystać w kwietniu. Argumentację organu wzmacnia wystawienie przez firmę M. IT D. W. faktur na rzecz J.B.o wcześniej, niż dostawa dokonana przez skarżącą. Kwestionując rzetelność transakcji miedzy skarżącą a firmą F..PL T. Z., A. R. dotyczących dostaw smartfonów organ ustalił, że transakcje były realizowane na podstawie zamówień elektronicznych bądź telefonicznych. Zgodnie z dokumentami WZ okazanymi do dwóch faktur sprzedaży z marca 2013 r. wydanie towaru nastąpiło poprzez odbiór własny z Magazynu Głównego Spółki mieszczącego się w Zamościu. Sąd podziela stanowisko organów, że skoro pod wskazanym adresem lokal i magazyn dzierżawiła także spółka E. - podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu, dostawca telefonów do Spółki jak i bezpośredni dostawca do spółki F., skoro z zeznań wspólników wynika, że to skarżąca zajmowała się organizacją i ponosiła koszty transportu a skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających zakup usług transportowych, dowody te nie mogą podważać oceny w zakresie nierzetelności zakwestionowanych faktur. O rzetelności faktur nie mogą świadczyć dokumenty Tax-Free, skoro z fakturami wystawionymi przez skarżącą spółkę można było powiązać tylko dwa dokumenty Tax-Free, mimo, że według oświadczenia A. R. – wspólnika F. towar zakupiony u skarżącej był sprzedany obywatelom Ukrainy poprzez faktury eksportowe oraz w formie dokumentów tax-free. Z powyższych względów, biorąc pod uwagę występujące powiązania osobowe, okoliczności zawieranych ze spółką E. transakcji, przy uwzględnieniu ustaleń dotyczących spółki G., szeroko analizowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, trafna jest w ocenie Sądu konkluzja organów podatkowych, że skarżąca nie tylko nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów ale miała świadomość iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Z kolei sprzedaż przez skarżącą spółkę telefonów na rzecz firm R.C., A. P., D. W. i A. R. i T. Z. dzieli ocenę transakcji nabycia. Transakcje które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie są dostawą towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze i nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Inaczej mówiąc, skoro brak było wcześniejszego nabycia towaru dającego A. władztwo nad towarem, Spółka nie miała możliwości jego odsprzedaży na rzecz kolejnych nabywców. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że nie dysponując jak właściciel towarem w postaci telefonów spółka A. bezpodstawnie wystawiła faktury na rzecz wskazanych firm, które zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i rozliczyła w deklaracji VAT–7, za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. dostawę towarów oraz podatek należny. Dla powstania obowiązku podatkowego VAT konieczne jest faktyczne dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi. Skoro skarżąca spółka nie dokonywała dostaw objętych fakturami wystawionymi na rzecz wskazanych podmiotów, dokonane przez nią czynności – fakturowanie nie podlegają opodatkowaniu, obowiązek podatkowy z ich tytułu nie mógł powstać. Wystawienie przez skarżącą fikcyjnych faktur, niezwiązanych z rzeczywistymi transakcjami, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, uzasadnia natomiast zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Sąd podziela także stanowisko organów w zakresie poczynionych ustaleń oraz wniosków dotyczących transakcji związanych z oprogramowaniem do telefonów komórkowych oraz pośrednictwem sprzedaży usług. Z przedstawionego przez organy schematu transakcji wynika, że firma M. LLC wystawiła na rzecz Spółki dwie faktury, z 17 czerwca 2013 r., oraz z 16 grudnia 2013 r. tytułem oprogramowania do telefonów komórkowych. Z kolei Spółka wystawiła faktury z tym samym tytułem w dniu 18 czerwca 2013 r. na rzecz C. LIMITED oraz w dniu 17 grudnia 2013 r. na rzecz A. LIMITED. Dokonując oceny, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności organ wskazał na brak w okazanych wyciągach bankowych przelewu z tytułu uregulowania na rzecz M. LLC należności za dostawy oprogramowania. W ocenie Sądu w sposób uprawniony organ podważył rozliczenie przez kompensatę zobowiązania skarżącej Spółki wobec M. LLC z należnościami spółki wynikającymi z faktur wystawionych przez spółkę na rzecz C. LIMITED oraz A. LIMITED. Po pierwsze warunkiem dokonania kompensaty jest istnienie zobowiązania dwustronnego, czyli dokonujący kompensaty muszą być dla siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Taka sytuacja nie wynika z materiału dowodowego i nie wskazuje na nią skarżąca spółka. Ponadto, jak wynika z przedstawionej przez organy analizy rachunków bankowych, należności M. LLC w stosunku do spółki wynikające z faktury z 17 czerwca 2013 r. w wysokości 3.000.000 USD zostały rozliczone przez kompensatę z należnościami skarżącej wobec C. LIMITED w wysokości 3.100.000 USD (Pk13/06/2013 z 30 czerwca 2013 r.). Dodatkowo spółka C. w dniu z 27 września 2013 r. dokonała przelewu na rzecz skarżącej kwoty 99.975 USD z tytułu faktury z 17 czerwca 2013 r. W podobny sposób dokonano kompensaty należności M. LLC w stosunku do skarżącej z faktury z 16 grudnia 2013 r. z należnościami skarżącej w stosunku do A. LIMITED. Istotnym jest, że wezwany przez organ do wyjaśnienia kwestii zastosowanego sposobu regulowania zobowiązań, złożenia wyjaśnień co do przedmiotu transakcji, J. K. w piśmie z 13 marca 2015 r. oświadczył, że rola spółki ograniczała się do skojarzenia kontrahentów – usługa pośrednictwa i płatności były realizowane bezpośrednio pomiędzy M. LLC i C. LIMITED. Z kolei w piśmie z 30 marca 2018 r. zakwestionował ustalony przez organ sposób kompensat. Nie pamiętał też jakie oprogramowanie było przedmiotem transakcji, za jaką wartość, do kogo miało trafić, czy trafiło, w jaki sposób doszło do zafakturowania transakcji "Software for Mobile Phones", czy za tymi transakcjami szły płatności oraz w jaki sposób były przekazywane faktury. Nie pamiętał osób, które reprezentowały firmy M. LLC i C. LIMITED. Wiedzy na temat transakcji nie posiadał też A. G. (dyrektor handlowy i prezes skarżącej spółki). Należy zgodzić się z argumentacją organu w przedmiocie zakwestionowania transakcji udokumentowanej 2 fakturami z 24 czerwca 2013 r. i 22 grudnia 2013 r. wystawionymi przez cypryjską spółkę T. tytułem usług pośrednictwa, zadeklarowanych jako import usług. Stanowiska organu nie podważa umowa o współpracy handlowej, zawarta pomiędzy T. a skarżącą, której realizacją stosownie do wyjaśnień złożonych przez J. K. w piśmie z 13 marca 2015 r. miały być transakcje pomiędzy wskazanymi wyżej firmami. Zasadnie organy podważyły wiarygodność umowy, podnosząc brak danych osobowych osoby reprezentującej M. Ldt, - podmiotu który w imieniu spółki T. miał zawrzeć umowę. Znamienny jest brak wiedzy po stronie J. K. w zakresie istotnych postanowień umowy, nie wiedział kiedy i przez kogo została podpisana umowa pomiędzy Spółką a T., kto personalnie reprezentował strony umowy, czego dotyczyła, co było przedmiotem pośrednictwa, w jaki sposób T. pozyskała dane dostawców i odbiorców, jakie oprogramowanie było przedmiotem transakcji, za jaką wartość, do kogo miało trafić, czy trafiło, w sytuacji, gdy był właścicielem udziałów w spółce T. i prokurentem A. Uzasadnione podważenie przez organ sposobu rozliczenia transakcji między skarżącą a M. LLC, C. LIMITED i A. LIMITED, brak po stronie J. K. i A. G. wiedzy na temat transakcji i wskazane rozbieżności w wyjaśnieniach J. K. uzasadniają wniosek, iż zakwestionowane faktury dotyczące obrotu oprogramowaniem do telefonów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto, wykazanie przez organy, że nie doszło do realnego zakupu i sprzedaży oprogramowania uzasadnia tezę organów o braku podstaw do uznania, że T. pośredniczyła transakcjach pomiędzy skarżącą spółką a M. LLC, C. LIMITED i A. LIMITED. Zasadnie też organy zakwestionowały rozliczenie jako eksport towarów ze stawką 0 % dwóch faktur; z 26 lipca 2013 r. i 31 lipca 20213 r. dokumentujących sprzedaż aparatów fotograficznych NIKON, oraz rozliczenie jako dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu faktur wystawionych przez spółkę w miesiącach kwiecień, maj, listopad i grudzień 2013 r. dokumentujących dostawę (tunerów, telefonów, sprzętu AGD) na rzecz cypryjskiej spółki T. Transakcje których przedmiotem jest sprzedaż aparatów fotograficznych NIKON nie spełniają ustawowych warunków eksportu, zostały wystawione na rzecz kontrahenta unijnego. Prawidłowo jest też stanowisko organów, że nie mogą być one kwalifikowane, podobnie jak transakcje udokumentowane fakturami dotyczącymi dostawy sprzętu jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, z uwagi na nie spełnienie warunków pozwalających na zastosowanie stawki 0% określonych w art. 42 ustawy o VAT. Skoro skarżąca nie okazała międzynarodowych listów przewozowych (CMR) jak również innych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do spółki T., zastosowanie przez nią stawki 0% było nieuprawnione. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w części obejmującej rozstrzygnięcie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., rozliczenia podatku z faktur dokumentujących import towarów/usług wystawionych przez M. LLC (oprogramowanie do telefonów komórkowych) i T. Ldt (pośrednictwo w sprzedaży) oraz faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz C. LIMITED i A. LIMITED (dostawy oprogramowania), jak również zastosowania art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą w następstwie zakwestionowanych faktur zakupów telefonów komórkowych od spółki E. na rzecz firm R. C., A. P., D. W. i A. R. i T. Z. nie naruszają prawa, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W tym zakresie w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych. Zakwestionowanie przez organy rzetelności transakcji dawało podstawę do uznania, że księgi podatkowe spółki w zakresie zakupów i sprzedaży były prowadzone nierzetelnie. Tym samym zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy konstrukcyjne oraz wyjaśnia motywy, którymi kierował się organ. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z kolei wystawienie przez skarżącą faktur na rzecz firm N. . C., E. A.P., M. IT D.W. i F. PL. T. Z., A. R.., niezwiązanych z rzeczywistymi transakcjami, uzasadnia zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec nie spełnienia wymogów określonych w art. 42 ustawy o VAT organ w sposób uprawniony podważył też zastosowaną przez skarżącą stawkę 0%. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia w zakresie oceny transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz A., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując ponownie sprawę organ po wszechstronnej, zgodnej z zasadami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej ocenie całego materiału dowodowego, ustali czy faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz A. dokumentują rzeczywiste zdarzenia - dostawę tunerów oraz czy zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia zastosowanie art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz E. Sp. z o.o., a wynik przedstawi w uzasadnieniu decyzji spełniającej w tym zakresie wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis – 34.898 zł, koszty zastępstwa procesowego –15000 zł stosownie do § 2 ust 1 pkt 1 lit h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnym (Dz.U. 2018.1687).