I FSK 1095/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 954/21 w sprawie ze skargi E.C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 954/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.C. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku z dnia 17 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji Strona w zakresie stanu faktycznego w szczególności podała: - prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą z siedzibą na terenie Polski, realizuje transporty krajowe (na terenie Polski) i transporty międzynarodowe (przede wszystkim do innych państw UE); - w zakresie transportów międzynarodowych, współpracuje ze spółką akcyjną z siedzibą w Holandii, która zajmuje się świadczeniem globalnych usług spedycyjnych (Spedytor 1 - spółka matka); - na zlecenie Spedytora 1 realizuje transport mebli z magazynu centralnego sieci sklepów meblowych (znajdującego się na terenie Polski) do sklepów sieci znajdujących się poza terenem Polski, świadczy także usługi polegające na transporcie mebli z poszczególnych sklepów sieci, znajdujących się poza terenem Polski, do magazynu centralnego znajdującego się na terenie Polski; - w ramach działalności dotyczącej transportów krajowych Strona współpracuje ze spółką akcyjną z siedzibą w Polsce (Spedytor 2 - spółka-córka Spedytora 1, w której jedynym akcjonariuszem jest Spedytor 1); - na zlecenie Spedytora 2, Strona realizuje transport mebli wyłącznie na terenie Polski; - Spedytor 2 ma siedzibę w Polsce; -transport międzynarodowy odbywa się na podstawie zleceń przesyłanych przez Spedytora 1 na adres mailowy Strony, a transport krajowy na podstawie zleceń przez Spedytora 2; - zdarza się, że część zleceń na transport międzynarodowy zlecany przez Spedytora 1, przesyłana jest przez tę samą osobę, która zleca Stronie w imieniu Spedytora 2 wykonywanie usług transportu krajowego; - Strona nie ma wiedzy, czy osoba działająca z ramienia Spedytora 2 jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez Spedytora 1 lub na innej podstawie, nie ma także wiedzy, jakie stosunki umowne łączą Spedytora 1 i Spedytora 2, gdyż ich nie badała; - Strona nie ma dostępu do tych wiadomości, stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa Spedytora 1 i Spedytora 2, nie wie również, czy i jakie zaplecze personalne i organizacyjne Spedytor 1 posiada w Polsce; - Spedytor 1 posiada uprawnienia decyzyjne wyłącznie w zakresie zawierania ze Stroną umów o świadczenie usług transportu międzynarodowego oraz do określania warunków tych usług, tj. Strona nie ustala ich ze Spedytorem 2; - umowy o usługi przewozu zawierane przez Stronę zarówno ze Spedytorem 1 i ze Spedytorem 2 podlegają prawu holenderskiemu. W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego, Strona sformułowała pytania: 1. Czy powinna uznać, że Spedytor 1 posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 oraz art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej? 2. Czy miejsce świadczenia usług transportu międzynarodowego, realizowanych na zlecenie Spedytora 1, należy ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1 czy ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: ustawa o VAT)? Zdaniem Strony, Spedytor 1 posiada siedzibę na terytorium Holandii, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz art. 44 Dyrektywy 112. Natomiast miejsce świadczenia usług transportu międzynarodowego, realizowanych na zlecenie Spedytora 1, należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a nie na podstawie ust. 2, tj. usługi transportu międzynarodowego realizowane przez Stronę na zlecenie Spedytora 1 należy uważać za wykonane na terytorium Holandii. 2.2. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2021 r. Dyrektor KIS, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 5 października 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie z 2 sierpnia 2021 r. Organ zauważył, że Strona we wniosku podała, że nie ma wiedzy na temat ewentualnej działalności Spedytora 1 na terytorium Polski, jak również na temat relacji i stosunków umownych łączących Spedytora 1 i Spedytora 2, a te okoliczności były niezbędne do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spedytora 1 na terytorium Polski, a tym samym do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku. Z kolei odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku jest konsekwencją udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1. Organ przyznał, że Strona nie jest zobowiązana do badania stosunków umownych łączących Spedytora 1 i Spedytora 2, jednak składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, powinna wskazać w opisie sprawy, elementy, które mają wpływ na udzielenie odpowiedzi w jej sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy tak niejednoznacznie przedstawionym opisie sprawy dalsze procedowanie wniosku, w tym wzywanie Wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.), nie pozwoliło organowi pierwszej instancji na prawidłowe zastosowanie tego przepisu. Z kolei przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi (w której sformułowano zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut Strony, że sformułowała stan faktyczny jednoznacznie, z dostateczną precyzją, w sposób wyraźny i zindywidualizowany. Odwołując się do przepisów, tj. art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 44 Dyrektywy 112, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. - Sąd skonstatował, że aby ustalić czy podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski niezbędne jest dokonanie analizy spełnienia w szczególności następujących przesłanek: posiadania przez podmiot minimalnego zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej; charakteryzowania się działalności określonym poziomem stałości, działalność powinna być prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany; niezależności w stosunku do działalności głównej. Tymczasem w sprawie tej Strona sama określiła, że nie ma wiedzy, czy osoba działająca z ramienia Spedytora 2, wykonująca opisane czynności, jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez Spedytora 1 lub na innej podstawie. Wnioskodawca nie ma także wiedzy, jakie stosunki umowne łączą Spedytora 1 i Spedytora 2, gdyż ich nie badał. Wnioskodawca nie ma dostępu do tych wiadomości, stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa Spedytora 1 i Spedytora 2. Wnioskodawca nie wie, czy i jakie zaplecze personalne i organizacyjne Spedytor 1 posiada w Polsce. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie było potrzeby wzywania Strony do uzupełnienia wniosku, skoro oświadczyła, że nie ma wiedzy, jakie stosunki umowne łączą Spedytora 1 i Spedytora 2, gdyż ich nie badała, a ponadto nie ma dostępu do tych wiadomości, stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa Spedytora 1 i Spedytora 2. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez przesądzenie, że nie było możliwe uzupełnienie stwierdzonych braków we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej co uzasadniało zaniechanie skierowania wezwania do Strony o uzupełnienie braków, a w konsekwencji bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 6.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.3. W realiach tej sprawy zarzut naruszenia przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. był niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo bowiem ocenił - w świetle podanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego - że nie zachodziła potrzeba wezwania Strony o uzupełnienie stanu faktycznego. 6.3.1. Zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. jeżeli podanie (w sprawie wniosek o wydanie interpretacji - a w zakresie jego wymogów zob. w szczególności art. 14b § 3 O.p.) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zatem możliwe jest żądanie przez organ uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego. W tym trybie organ podatkowy może żądać uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe. 6.3.2. We wniosku o wydanie interpretacji Strona sformułowała dwa pytania. Mianowicie: (1) czy powinna uznać, że Spedytor 1 posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. oraz art. 44 Dyrektywy Rady 112; (2) czy miejsce świadczenia usług transportu międzynarodowego, realizowanych na zlecenie Spedytora 1, należy ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1 czy ust. 2 ustawy o VAT? 6.3.3. Dla udzielenia odpowiedzi na wątpliwości Strony istotna była wykładnia wyrażenia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" i odniesienia go do stanu faktycznego wskazanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ustalając znaczenie wyrażenia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", Sąd pierwszej instancji powołał przepisy art. 44 Dyrektywy 112 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Na podstawie tych przepisów Sąd pierwszej instancji przyjął, iż aby uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski niezbędne jest łączne wystąpienie w szczególności przesłanek, tj.: posiadanie przez podmiot minimalnego zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej; charakteryzowania się działalności podatnika określonym poziomem stałości, działalność powinna być prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany. Wykładnia wskazanych przepisów prawa unijnego nie została w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowana. W niej bowiem nie sformułowało zarzutów naruszenia wymienionych przepisów prawa unijnego. Zestawiając znaczenie wyrażenia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" z nakreślonym we wniosku stanem faktycznym, stwierdzić należało, że zabrakło w nim okoliczności umożliwiających przeanalizowanie wystąpienia ww. przesłanek. Jak słusznie w tym obszarze zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi "Wnioskodawczyni sama określiła, że nie ma wiedzy, czy osoba działająca z ramienia Spedytora 2, wykonująca opisane czynności, jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez Spedytora 1 lub na innej podstawie. Wnioskodawca nie ma także wiedzy, jakie stosunki umowne łączą Spedytora 1 i Spedytora 2, gdyż ich nie badał. Wnioskodawca nie ma dostępu do tych wiadomości, stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa Spedytora 1 i Spedytora 2. Wnioskodawca nie wie, czy i jakie zaplecze personalne i organizacyjne Spedytor 1 posiada w Polsce". Powyższe nie obligowało jednak organu do wezwania, w trybie art. 169 § 1 O.p., o uzupełnienie stanu faktycznego, ponieważ z twierdzeń Strony wynika, że nie posiada ona wiedzy w zakresie okoliczności istotnych dla możliwości udzielenia odpowiedzi interpretacyjnej. Poza tym twierdzenia te, jako zawarte przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (rubryka G), stanowiły element podanego przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który dla organu był wiążący. Pamiętać tu bowiem należało, co wyjaśniano wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że: specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska); organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może zaś ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia; natomiast zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Skoro zatem Strona we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazała na okoliczności jej nie znane, to naturalnym i zarazem prawnie dopuszczalnym było nie pytanie Strony o te okoliczności. 6.3.4. W ramach sformułowanego zarzutu Skarżąca podniosła jeszcze, że bezzasadnie odmówiono jej wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji. Kwestia ta nie mogła być przedmiotem merytorycznej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Twierdzenie Skarżącej nie zostało bowiem powiązane z adekwatnymi do niego przepisami. Natomiast motywy uzasadnienia skargi kasacyjnej nawiązywały jedynie do art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. 6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw o czym orzeczono w pkt 1 sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Mariusz Golecki