I SA/Łd 536/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi H Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 maja 2022 r. nr 1001-IEW-4253.12.2021.7.UCS.JH w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2020 r. oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku spółki wykonania ww. zobowiązań oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 13 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 listopada 2020 r. — którą określono H Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka") przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2020 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (w łącznej wysokości 5.042.618,00 zł) i orzeczono o zabezpieczeniu na majątku skarżącej wykonania tych zobowiązań — a następnie zmniejszył wysokość tych zobowiązań podatkowych zabezpieczonych na majątku podatnika do kwoty 1.325.929,00 zł (plus odsetki za zwłokę w kwocie 40.263,00 zł). Zaskarżona decyzja jest drugim rozstrzygnięciem organu odwoławczego, gdyż wcześniejsza decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 marca 2021 r., utrzymująca w mocy ww. decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 478/21, który uznał, że organy podatkowe nie wykazały, iż w sprawie zostały spełnione okoliczności określone w art. 33 Ordynacji podatkowej, tj. nie określiły w sposób prawidłowy przybliżonej kwoty zobowiązania oraz nie uprawdopodobniły, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale nie musi zostać udowodniona. Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną jako PKD: 5320Z, tj. pozostała działalność pocztowa i kurierska. Spółka współpracowała z firmą D Sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej 16 maja 2018 r. Przedmiotem umowy było świadczenie usług przesyłania i doręczania przesyłek, wykorzystując w tym celu zintegrowany dostęp do aplikacji online D. Z tytułu sprzedaży usług, D Sp. z o.o. wystawiała na rzecz skarżącej faktury sprzedaży, w których cena kalkulowana była jednostkowo za zrealizowane usługi nadania paczek/przesyłek przez spółkę. W rozliczeniach z firmą kurierską skarżąca występowała jako jedyny nadawca paczek/przesyłek (nie uwzględniając ewentualnych zwrotów). Po doręczeniu przez firmę kurierską paczek/przesyłek nadawanych przez skarżącą z opcją COD, tj. za pobraniem, kwoty pobrań przelewane były zbiorczo przez D na rachunek skarżącej, zwykle kilka razy w miesiącu, w oparciu o prowadzone szczegółowe rozliczenia zrealizowanych doręczeń. W miesiącach od stycznia do sierpnia 2020 r. wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej od D Sp. z o.o. kwota 26.189.357,06 zł. Organy podatkowe, w związku z brakiem należytej współpracy strony postępowania, podjęły czynności (wobec: bezpośrednich kontrahentów spółki, tj. podmiotów, które złożyły wezwania do zapłaty nierozliczonych należności za paczki nadane za pośrednictwem skarżącej; podmiotów identyfikowalnych na podstawie danych nadawcy z zestawień otrzymanych z D; odbiorców paczek oraz podmiotów wynajmujących powierzchnie handlowe w "CH P") mające na celu ustalenie faktycznych danych nadawców paczek. W tym celu wysłano korespondencję do kilkudziesięciu firm i osób fizycznych, jednak na podstawie udzielonych odpowiedzi nie udało się zidentyfikować wszystkich współpracujących ze skarżącą spółką podmiotów. Na podstawie udzielonych odpowiedzi w części zidentyfikowano podmioty pod określonymi "nickami", w części natomiast potwierdziły one współpracę z H. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy dokonano weryfikacji podmiotów nadających paczki za pobraniem, tj. COD (uwzględniającej koszty przesyłki) w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. Według zestawienia D Sp. z o.o. sprzedaż powyższa stanowiła łączną kwotę 28.056.978,43 zł, w tym kwota pobrania za towar wynosiła łącznie 27.130.089,54 zł, koszt usługi 926.888,89 zł. Rozliczenie kwot pobranych z tytułu nadanych paczek wpływało na konto firmowe spółki. Kolejno pieniądze były wypłacane gotówką bezpośrednio z konta firmowego, bądź przelewane przez G B (prezesa spółki) na jej rachunek prywatny i z niego wypłacane, a następnie "oddawane" nadawcom w formie gotówki. Organy podatkowe jako niemożliwą uznały sytuację, aby prezes skarżącej spółki, jako jedyny dysponent pieniędzy, nie potrafiła zidentyfikować pełnej listy faktycznych nadawców. Dlatego organy podatkowe uznały, że kwota 6.890.445,45 zł, to kwota stanowiąca zapłatę za sprzedaż własnych towarów spółki. Wykorzystywanie do nadawania własnych paczek schematu z nieidentyfikowalnymi "nickami" miało na celu — w ocenie organów podatkowych — uniemożliwienie ustalenia faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Nadając własne paczki spółka wykorzystywała wyżej opisany schemat, tj. wypracowany dla świadczonych usług pośrednictwa dla nadawców posługujących się ukrytymi "nickami". W tych transakcjach H Sp. z o.o. występowała w podwójnej roli: była nadawcą posługującym się ukrytymi "nickami", a z drugiej strony świadczyła sama sobie usługę pośrednictwa w nadawaniu paczek jako oficjalny kontrahent D Sp. z o.o. Spółka w zakresie w jakim działała jako kurier, dostarczając paczki ostatecznym odbiorcom, nie wykazała w złożonych za poszczególne okresy 2020 r. deklaracjach VAT-7 kwot pobrań z powyższego tytułu na kwotę łącznie 111.788,00 zł (wartość netto). Z uwagi jednak na fakt, iż wobec części nadawców paczek — mimo wielu podejmowanych prób — organ pierwszej instancji nie miał możliwości ich zidentyfikowania uznano, że spółka była sprzedawcą własnych towarów w tych przypadkach. Z powyższego tytułu zaniżyła wartość obrotu netto o kwotę 5.601.988,17 zł. Z kolei wartość zaniżonego zobowiązania podatkowego wyniosła 1.325.929,00 zł. Organ odwoławczy wskazał także na sytuację majątkową spółki. Posiadała ona dwa samochody osobowe marki: Mercedes-Benz rok produkcji 2013 i Skoda Fabia rok produkcji 2014. Wartość ww. środków na dzień wydania decyzji wyniosła według danych z systemu INFO-EKSPERT odpowiednio ok. 20.000,00 zł oraz 48.800,00 zł. Z dokumentu zatytułowanego "Bilans zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości", sporządzonego na dzień 31 grudnia 2018 r., wynikało między innymi, że stan zobowiązań krótkoterminowych spółki (510.976,31 zł) przewyższał stan należności krótkoterminowych (12.311,86 zł). Na dzień kończący rok obrotowy wykazano środki trwałe w wysokości 12.816,92 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości 418.784,87 zł. Natomiast z dokumentu zatytułowanego "Rachunek zysków i strat zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości", sporządzonego za okres od 29 marca do 31 grudnia 2018 r., wynikało między innymi, że koszty prowadzonej działalności (411.599,98 zł) były wyższe od przychodów netto ze sprzedaży (338.925,40 zł). Za 2018 r. spółka odnotowała stratę ze sprzedaży (-72.674,58 zł) oraz stratę netto (-72.062,66 zł). W złożonych zeznaniach podatkowych CIT-8 spółka wykazała straty za 2018 i 2019 r. odpowiednio w kwotach 71.785,00 i 180.061,00 zł. Z kolei zatrudnienie w spółce w okresie od stycznia do listopada 2020 r., w porównaniu do 2019 r., zmniejszyło się o co najmniej 50%. W 2020 r. nie zatrudniano już żadnego pracownika. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazywały na pogarszanie się kondycji finansowej spółki. Zwolnienia pracowników świadczyły z kolei o ograniczaniu zakresu prowadzonej działalności, co mogło wiązać się z utratą płynności finansowej i możliwości dobrowolnego uregulowania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Oznaczało to, że zasadnym i koniecznym było zastosowanie w sprawie instytucji zabezpieczenia, gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółka nie dysponowała środkami na spłatę zaległości podatkowych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki H wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej, zarzucając Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie: - art. 33 § 1 O.p, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ II instancji, a w konsekwencji określenie przybliżonych kwot zobowiązania na kwotę 890.778 zł oraz w przedmiocie orzeczenia zabezpieczenia na majątku skarżącej w oparciu o błędne uznanie, iż w przedmiotowym przypadku istnieje uzasadniona obawa, iż skarżąca nie spełni w przyszłości należnych zobowiązań podatkowych określonych w przyszłej decyzji określającej wymiar należnego podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, podczas gdy z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, jak również ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż taka uzasadniona obawa istnieje; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej ich oceny oraz pominięcie wskazań w tym zakresie wyrażonych przez WSA w Łodzi w wyroku z 6 października 2022 r. w sprawie I SA/Łd 478/21, w sprawie materiału dowodowego, wyrażającej się w szczególności w pominięciu przez organ podatkowy dowodów wskazujących na błędne przyjęcie, iż wskazana podstawa do opodatkowania stanowi przychód skarżącej (spedytora), gdy faktycznie są to przychody nadawców przesyłek. Organ, pomimo ustalenia zasad nadawania paczek oraz zidentyfikowaniu nadawców, nadal twierdzi, iż ok. 20 % nadanych paczek w ramach spedycji stanowią przychód podatnika, przy czym nie dokonał w tym zakresie żadnych ustaleń, pomimo dostarczenia przez podatnika pełnych danych odbiorców, z których żaden z nich nie został przesłuchany na okoliczność, kto był nadawcą paczki (stroną umowy sprzedaży towaru); - art. 122 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy w toku przedmiotowego postępowania zabezpieczającego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności na pominięciu wniosków dowodowych ze złożonych pism (wezwania do zapłaty, faktury VAT nadawców paczek, listy przewozowe, świadkowie), a poprzestanie li tylko na wybiórczym dopasowaniu dowodów, celem uzasadnienia tezy, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż rzekome zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji; - art. 122 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy w toku przedmiotowego postępowania zabezpieczającego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenie kwoty podlegającej zabezpieczeniu nie uwzględniając wszystkich znanych organowi elementów prawno-podatkowego stanu sprawy, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jakoby wskazana przewidywana zaległość podatkowa faktycznie istniała; - art. 210 w związku z art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w naruszeniu przez organ obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których ustalona została wysokość kwoty podlegającej zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa w przedmiocie określenia H Sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku VAT za 2020 r. i jej zabezpieczenia na majątku podatnika była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 478/21, dokonał interpretacji art. 33 O.p. oraz zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu prawidłowo określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a następnie oceniono, czy w kontekście tej kwoty zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Te zalecenia Sądu wiązały się z uchybieniami, jakich dopuściły się organy podatkowe przy określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przez uwzględnienie kwoty tzw. pobrań za dokonane przesyłki. W wyroku z 6 października 2021 r. WSA stwierdził, że działalność skarżącej — czemu w poprzednim postępowaniu organ odwoławczy nie zaprzeczył — polegała na odbiorze przesyłki od nadawcy (sprzedawcy towaru), nadania tej przesyłki w D (jako nadawca widniała skarżąca), przy czym nadanie następowało za pobraniem. D doręczał przesyłkę odbiorcy, pobierając kwotę pobrania na swój rachunek. Następnie kwoty pobrania D przekazywała skarżącej. Ta zaś — po zachowaniu dla siebie opłaty za pośrednictwo — przekazywała kwoty pobrań sprzedawcom towarów. Zgodnie zatem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 478/21. W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zastosował się w pełni do wskazań zawartych w ww. wyroku WSA w Łodzi. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W świetle art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać m.in. również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Nie ulega zatem wątpliwości, że to do organu podatkowego należy wykazanie czy ziszczony został zasadniczy warunek zastosowania zabezpieczenia w postaci "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jedynie przykładowo ustawodawca zaliczył do tej kategorii działania podatnika polegające na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej porównał wielkość przybliżonej kwoty przyszłych zaległości w podatku, wraz z odsetkami, z majątkiem i możliwościami płatniczymi podatnika. Organ odwoławczy przedstawiając analizę sprawozdań finansowych spółki H wskazał m.in., że na dzień 31 grudnia 2018 r. stan zobowiązań krótkoterminowych spółki (510.976,31 zł) przewyższał stan należności krótkoterminowych (12.311,86 zł). Za 2018 r. spółka odnotowała stratę ze sprzedaży (-72.674,58 zł) oraz stratę netto (-72.062,66 zł). W złożonych zeznaniach podatkowych CIT-8 spółka wykazała straty za 2018 i 2019 r. odpowiednio w kwotach 71.785,00 i 180.061,00 zł. W 2020 r. nie zatrudniała już żadnego pracownika. Jedyny majątek spółki stanowiły dwa samochody: Mercedes-Benz rok produkcji 2013 i Skoda Fabia rok produkcji 2014, o wartości odpowiednio około 20.000,00 zł oraz 48.800,00 zł. Wobec już tylko tych danych organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowych w kwocie 1.325.929,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 40.263,00 zł. W ocenie Sądu, w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie tylko mogą, ale są zobowiązane do samodzielnej oceny sprawozdań finansowych podatnika i uwzględnienia danych księgowych w nich zawartych, jeżeli dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo uprawdopodobnienie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, może mieć trudności w uiszczeniu należnego podatku. W związku z tym należy uznać, iż organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przedstawił konkretne okoliczności faktyczne, wspierając je stosowną argumentacją. Dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, a nie każdej z osobna, wykazał istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie stwierdził wobec tego naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, uznając, że ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po przeprowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy podjął niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza też granic jego swobodnej oceny. Podkreślić również należy, iż w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną wysokość zobowiązania, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono okoliczności z postępowania kontrolnego świadczące o tym, że H Sp. z o.o. nie zaksięgowała prawidłowo obrotu i należnego podatku z usług nadawania przesyłek i sprzedaży własnych towarów. Kontrowersje pełnomocnika skarżącej budziły ustalenia odnoszące się do wartości tych drugich czynności. Jednak w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie stwierdził, że skarżąca była tylko pośrednikiem w sprzedaży towarów, ale także sprzedawcą własnych towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował zdarzenia gospodarcze odnotowane na rachunku bankowym spółki powiązane z nieidentyfikowalnymi "nickami" (K, P, K1, K1) i uznał, że wiążą się one z przychodem z tytułu handlu towarami należącymi do spółki. Zatem określając w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ odwoławczy oparł się na danych z uzupełnionego postępowania kontrolnego. Na stronach 9-27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe dane w tym zakresie i wyliczenie przewidywanych zobowiązań podatkowych za 2020 r. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone w decyzji wymiarowej, a w przedmiotowym postępowaniu istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z czego organ odwoławczy się wywiązał. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono. ak