II FSK 403/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 542/19 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 14 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 542/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej jako: "WSA", "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę MB (dalej jako: "skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego (dalej jako: "organ podatkowy", "NUCS") z 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, skarżący. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy ww. przepisów oraz braku dostatecznego i kompletnego poczynienia ustaleń co do zamiarów skarżącego względem zakupionych nieruchomości i sposobu i kierunków ich realizacji; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo nieprawidłowego zastosowania ww. przepisu i dokonania nieuzasadnionej i niezgodnej z materiałem dowodowym oceny, że nabycie przez skarżącego spornych nieruchomości nie było nakierowane na realizację potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny ani nie stanowiło zarządu majątkiem wspólnym; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy powołanego wyższej przepisu i odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, co do okoliczności istotnych dla sprawy oraz negowanie ich treści i mocy jeszcze przed ich przeprowadzeniem; 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że czynność zakupu i sprzedaży składników majątkowych, którą skarżący traktował jako zarząd majątkiem prywatnym, były podejmowane przez niego w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej; b) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że w przypadku prowadzenia przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami wszelkie transakcje nabycia i zbycia nieruchomości dokonywane są w ramach profesjonalnego obrotu, choćby podatnik nabywał określone nieruchomości z myślą o realizacji własnych celów mieszkaniowych i na takie cele nieruchomości te wykorzystywał lub miał zamiar wykorzystywać w momencie zakupu; c) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania, w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że jedynie podejmowanie działań w ramach działalności gospodarczej może charakteryzować się racjonalnością, celowością i opłacalnością, zaś zarząd majątkiem prywatnym tych cech jest pozbawiony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną NUCS, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. do przychodu skarżącego uzyskanego ze sprzedaży w 2012 r. udziału w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę o nr ewidencyjnym 1 położoną we wsi [...] oraz domu położonego w [...]. Skarżący wywodzi, że dokonał zakupu udziału w nieruchomości gruntowej w latach 1996-1997 w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, których jednak nie zrealizował z przyczyn od niego niezależnych. Natomiast w odniesieniu do domu położonego przy ul. [...] stwierdza, że w nieruchomości tej zamieszkiwał z rodziną przez około 6 lat. Nadto z wyjaśnień skarżącego wynikało, że w 2012 r. posiadał także inne nieruchomości nabyte w celach mieszkaniowych (przy [...]). Był także właścicielem (współwłaścicielem) 3 nieruchomości zabudowanych: lokalu mieszalnego przy ul. [...], budynku mieszkalnego w miejscowości [...], budynku mieszkalnego przy ul. [...]. W 2012 r. podjął decyzję o zbyciu ww. składników majątku osobistego, pozostających bez związku z działalnością gospodarczą, a zatem do tych sprzedaży zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ podatkowy przyjął natomiast, że czynności skarżącego dokonywane w stosunku do spornych nieruchomości wskazują na sprzedaż w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji przyjął za organem podatkowym, że przychód skarżącego uzyskany w 2012 r. ze sprzedaży udziału do nieruchomości gruntowej jak i domu położonego przy ul. [...] należy zaliczyć do jego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie mają bowiem okoliczności towarzyszące sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Przytoczone przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Ich istotą jest składanie oświadczeń potwierdzających subiektywne przekonanie skarżącego, że sprzedaż spornych nieruchomości nie nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym konkretnie upatruje uchybień WSA, za wyjątkiem braku uwzględnienia zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów z zeznań wskazywanych przez niego świadków. Tym samym wyraził jedynie swoje niezadowolenie, co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, ale nie uzasadnił konkretnych zarzutów dotyczących jego zdaniem wadliwych ustaleń faktycznych organu podatkowego i ich akceptacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył tok dotychczasowego postępowania i wskazał, że na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zostały uwzględnione wnioski strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków, jak i ponownego przesłuchania strony. W uzasadnieniu powtórzył zarzuty, że wnioski dowodowe miały na celu ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Podobnie jak w skardze, przytoczył liczne fragmenty uzasadnień wyroków NSA odnoszących się do problematyki zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, czy to w ramach majątku osobistego, czy też w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Wymaga podkreślenia, że powołanie ogólnych zasad Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p.) odnoszących się do kwestii dowodów, ich zbierania i rozpatrzenia, zasady zaufania i prawdy obiektywnej, bez wyjaśnienia na czym konkretnie to naruszenie polegało, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak postawionych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej zarzuca odmowę przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, lecz nie próbuje nawet powiązać konkretnych, nieuwzględnionych przez organ podatkowy wniosków dowodowych z okolicznościami faktycznymi sprawy, poczynionymi już ustaleniami przez organ podatkowy w zakresie nabywania i zbywania przez skarżącego nieruchomości, praw i roszczeń do nieruchomości w okresie od 2000 do 2015 roku, szczegółowo omówionymi w decyzjach organu podatkowego oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślić przy tym należy, że zarówno organ podatkowy, jak i WSA, odniósł się do wykładni i zastosowania w sprawie przepisów dotyczących dopuszczania i odmowy przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, że postanowieniem z 11 kwietnia 2018 r. organ podatkowy oddalił wnioski dowodowe strony dotyczące ustaleń faktycznych w zakresie zamieszkiwania przy ul. [...] jak i zamiarów towarzyszących nabyciu nieruchomości położonej we wsi [...]. Zauważyć przy tym należy, że w argumentacji zawartej w uzasadnieniu tych zarzutów autor skargi kasacyjnej zwracał uwagę, że przy ocenie charakteru danej transakcji niewystarczające jest oparcie się jedynie na analizie tych elementów stanu faktycznego, które znajdują odzwierciedlenie w aktach i dokumentach, ale niezbędne jest również dokonanie analizy "sfery psychologicznej", ustalenie celu sprzedaży i woli, która legła u podstaw danej decyzji handlowej, ustalenia przebiegu myśli i przyczyn podejmowanych decyzji. W tym właśnie, skarżący upatruje naruszenia przepisów proceduralnych, wskazując, że należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w daleko szerszym zakresie, obejmujące osoby mogące wskazywać na przebieg transakcji, ich kontekst sytuacyjny, składane w międzyczasie obietnice, zapewnienia. Odnosząc się do powyższych argumentów, stwierdzić należy, że postulowany i oczekiwany przez skarżącego zakres postępowania dowodowego - co stanowiło dla niego asumpt do krytycznej oceny postępowania organów podatkowych i sformułowania na tym tle zarzutów procesowych - jest nadto wygórowany, nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz pomija ustalenia i ocenę dokonane już, także w tej sferze, przez organ podatkowy. Przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast żadnej argumentacji, która wskazywałaby na to, że w wyniku naruszenia wskazanych w jej osnowie przepisów doszło do naruszenia uprawnień procesowych skarżącego, co hipotetycznie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ jak wskazano już na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny został w niniejszej sprawie ustalony na podstawie zebranego w pełni materiału dowodowego. Oceniono go kompleksowo i zgodnie z zasadami logiki. Wbrew twierdzeniom skarżącego zespół podjętych przez niego czynności z zakresu obrotu nieruchomościami spełnia warunki umożliwiające przypisanie tym czynnościom charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej. Podejmowane przez skarżącego działania polegające na nabywaniu i sprzedaży różnorakich nieruchomości w latach 2000-2015 spełniają wyrażone w art. 5a ust. 6 pkt a) u.p.d.o.f. przesłanki działalności gospodarczej w zakresie działalności handlowej. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych sprawia, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony i w związku z tym jest wiążący także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta zaś została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) jest to działalność zarobkowa, o której mowa w lit. a-c, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Podatek obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z daniną należną z tytułu innych źródeł przychodów (art. 30c ust. 6 tej ustawy), w tym ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych. Do odrębnego źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Podkreślić należy, że sygnalizowane w orzecznictwie trudności z właściwym zaklasyfikowaniem przychodów jako przychody z odpłatnego zbycia majątku prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) albo przychody ze zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) wynikają stąd, że w praktyce bardzo często zaciera się granica pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach zwykłego zarządu mieniem. Aby zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przystępując do oceny działań skarżącego podjętych w 2012 r., w świetle podniesionych zarzutów kasacyjnych wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie sukcesywne, regularne nabywanie kolejnych nieruchomości, praw i roszczeń do nich i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Okres wykonywania działalności może zaś poprzedzić przygotowanie do jej prowadzenia lub podejmowanie takih czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Należy także odnotować to, że jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. A ta w niniejszej sprawie miała bez wątpienia miejsce, co potwierdzają ustalenia NUCS, który stwierdził, że w okresie od 2000 r. do 2015 r. skarżący zawarł co najmniej 27 umów zakupu oraz 28 umów sprzedaży, przy czym na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadał co najmniej 12 nieruchomości nabytych w oparciu o 16 umów w tym nabyte w latach 1996-1997 udziały do nieruchomości położonej we wsi [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności faktyczne potwierdzają tezę, że skarżący prowadził działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą nieruchomości, odpowiadającą definicji z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega również wątpliwości, że w sprawie zaistniała przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły, czyli trwały, powtarzalny, stabilny. W 2012 r. skarżący posiadał 10 nieruchomości, udziały w prawach i roszczeniach do 2 nieruchomości oraz udział w spadku. W tym roku dokonał również opisanych transakcji. Na powyższe ustalenia nie ma wpływu fakt, że zbycia zakwestionowanych nieruchomości skarżący dokonał po upływie czy to 6 lat (w stosunku do domu przy ul. [...]), czy też 15 lat (w stosunku do udziału w nieruchomości położonej w gm. [...]) od chwili nabycia. Tak jak podnosił organ, a potwierdził WSA i z czym zgadza się NSA, nieruchomości stanowią specyficzny rodzaj towaru - o dużej wartości, ale także zdolności do reagowania na zmiany uwarunkowań na rynku. Przekłada się to również na specyfikę transakcji, których są przedmiotem. Kilku - czy nawet kilkunastoletnie odstępy między ich nabyciem i zbyciem są bowiem charakterystyczne dla rynku nieruchomości. Tym samym jeżeli jedno ze zdarzeń, które układa się wraz z innymi zdarzeniami w szerszy szereg, następuje już w innym roku podatkowym, czy nawet po kliku latach od nabycia, nie oznacza, że nie należy pomijać je przy ocenie przesłanek zawartych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Wiąże się to również z inną cechą działalności gospodarczej, tj. ukierunkowaniem na zysk (działalność zarobkowa) i wpisaną w tę przesłankę racjonalnością podejmowanych działań. Jak trafnie bowiem zauważył organ podatkowy, jeżeli w danym czasie nie ma pobytu na oferowaną nieruchomość, racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie podejmował decyzji niekorzystnych dla niego pod względem ekonomicznym i zbywał nieruchomości na niesprzyjających warunkach. Przy czym stwierdzenie to w żaden sposób nie wyklucza, że również osoba fizyczny zbywając majątek osobisty działa racjonalnie, kierując się chęcią zysku. Sprzedaż majątku z zyskiem, wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, który próbuje udowodnić, że to jest główne założenie organów i sądu pierwszej instancji, nie jest w przedmiotowej sprawie najistotniejszą, najważniejszą przesłanką zakwalifikowania kwestionowanych transakcji do zrealizowanych w ramach prowadzonej działalność gospodarczej. Podkreślić należy, że jest to jeden z elementów składających się na pełen obraz faktycznej działalności podatnika. Przy czym, czego nie chce zauważyć autor skargi kasacyjnej, zarówno organ jak i WSA, kładzie główny nacisk na ilości (częstotliwość) dokonywanych przez skarżącego transakcji, jak i rozmiar działalności, która zdecydowanie przekracza zachowanie reguł gospodarności typowego dla zarządu własnym mieniem przeznaczonym do celów mieszkaniowych. Istotny jest również zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Nie umknął uwadze NSA również fakt, że organ podatkowy, a następie WSA przeanalizowali okoliczności kupna i sprzedaży każdej nieruchomości oddzielnie, a następnie zestawił ze sobą dane z ponad 15 lat działalności skarżącego. Na skutek przeprowadzonej analizy, WSA prawidłowo uznało, że zbycie w 2012 r. nieruchomości i udziałów w nieruchomości nastąpiło w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Ponadto, wbrew zarzutom skarżącego, warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że czynności podejmowane przez skarżącego miały cechy zorganizowania i ciągłości. Analizując czynności podejmowane przez niego na przestrzeni nie tylko spornego roku 2012, ale także w okresie od 2000 r. do 2015 r. należy wskazać, że skarżący nie dokonywał jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży, lecz nabywał i sprzedawał udziały do nieruchomości (w tym prawa i roszczenia do nieruchomości), lokale mieszkalne, działki (także przed rokiem 2000 r.) i kontynuował je przez kolejne lata. Zatem było to działanie ciągłe. W sprawie nie jest również sporne, że działalność tę skarżący prowadził we własnym imieniu. Jak słusznie podkreślił WSA, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie bez znaczenia jest również fakt, że skarżący powiązany był z czterema podmiotami działającymi na rynku nieruchomości (I. S.A., N.Sp. z o.o., P.Sp. z o.o. oraz P.Sp. z o.o.). Natomiast z samych wyjaśnień skarżącego wynikało, że zdarzały się sytuacje, w których kupował i inwestował na własne imię i nazwisko w nieruchomości i prawa majątkowe czy też nabywał prawa i roszczenia do nieruchomości na siebie, by potem odsprzedać je spółce P. Często czynności wykonywane na "siebie", jak też w imieniu spółki P, dotyczyły tych samych nieruchomości (np. przy ul. [...]). Skarżący nie zaprzecza również, że posiadał doświadczenie w obrocie nieruchomościami, zajmował się tym w sposób zawodowy - był prezesem spółki P. Pomimo nabywania części składników do majątku wspólnego małżonków, to skarżący był głównie zaangażowanym w cały proces zawierania poszczególnych transakcji, a obrót dokonywany był przez niego samodzielnie. Środki na finansowanie zakupów skarżący czerpał głównie ze sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w spółkach handlowych oraz ze sprzedaży innych nieruchomości i praw majątkowych. Okoliczności te bezsprzecznie świadczą o pewnego rodzaju organizacji swojej działalności. Opierała się ona na doświadczeniu zawodowym i wiedzy skarżącego, obracaniu środkami pieniężnymi – spieniężaniu pewnych składników majątku i lokowaniu kapitału w kolejne nieruchomości, mające zostać sprzedane z zyskiem. Powyższe wzmacnia jedynie argumentację dotyczącą znaczenia zakresu aktywności podejmowanych przez stronę na rynku obrotu nieruchomości dla oceny wystąpienia przesłanek przypisywanych działalności gospodarczej. Świadczy również o profesjonalizacji tejże aktywności. Pozarolnicza działalność gospodarcza, jak słusznie wskazywał organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez niego działania stanowią działalność gospodarczą. Nie mogły zostać uwzględnione argumenty skarżącego, wskazujące na konieczność ustalania zamiaru wykorzystywania nieruchomości w chwili jej nabycia. Zamiar podatnika jaki towarzyszył przy zakupie, w tym akurat przypadku udziałów do nieruchomości położonej we wsi [...] w latach 1996-1997 nie przesądza o późniejszym sposobie ich wykorzystania. Należy bowiem przyjąć, że brak możliwości realizacji zamiarów skarżącego dotyczących inwestycji budowlanej w celach mieszkaniowych skutkował przeznaczeniem nabytych udziałów do działki gruntu (nieruchomości) na potrzeby związane z prowadzeniem (kontynuowaniem) przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Nawet uznając, że skarżący miał zamiar wybudowania w przyszłości na nabytej działce domu dla swojej rodziny (co w ocenie NSA w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jest mało prawdopodobne, o czym poniżej), to nie wpływa on na ocenę charakteru dokonanej po latach transakcji sprzedaży nieruchomości. W orzecznictwie sądowym wypowiadano się wielokrotnie odnośnie do zamiaru i znamion prowadzonej działalności gospodarczej. I tak przykładowo, w wyroku z 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że: "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że: "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". Niemniej jednak, NSA także w tym zakresie, podziela stanowisko WSA, że transakcja zakup udziałów w działce nr 1 we wsi [...], nie miała na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych strony. Tak jak wskazał sąd pierwszej instancji, z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynikało, że działka ta wykazana była jako lasy. Wobec tego już w momencie zakupu skarżący wiedział, że na nieruchomości tej nie będzie możliwa budowa domu (co również było wskazane w akcie notarialnym stanowiącym podstawę nabycia udziału). W tych okolicznościach, nie można dać wiary argumentowi skarżącego, że działka ta została zakupiona celem powiększenia sąsiadującej z nią działki nr 8, aby umożliwić tam w przyszłości osiedlenie się dzieciom skarżącego. Jak słusznie zauważono w decyzji, działka nr 8 posiadała powierzchnię przeszło 4 ha, co umożliwiało budowę na tej nieruchomości nawet kilkunastu domów. W świetle powyższego nieprzekonywujące okazują się również argumenty skarżącego o konieczności zakupu działek nr 1 i nr 8 łącznie. Zauważyć trzeba, że nieruchomości te zostały nabyte oddzielnie - w różnych datach (umowy z 6 marca 1996 r. i z 13 grudnia 1996 r.), na innej podstawie. Zakup opisanej działki nr 1 nie miał charakteru przypadkowego, niejako "przy okazji" zakupu działki nr 8 – przeniesienie jej własności nastąpiło bowiem w oparciu o pięć umów, gdyż udziały do tej nieruchomości posiadało pięć osób. Nadto, co istotne skarżący nie podjął również żadnych kroków zmierzających do realizacji własnych planów na tej nieruchomości. Fakt ten świadczy więc o tym, że skarżący w istocie nie dążył do osiągnięcia celów mieszkaniowych, na które się powołuje. Niewiarygodne jest też stanowisko skarżącego, że fakt niepodejmowania przez niego żadnych działań przy oferowaniu do sprzedaży ww. działki świadczy o tym, że nie dokonał on jej zbycia w ramach działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana bowiem na rzecz I. S.A., tj. podmiotu zajmującego się m.in. projektami inwestycyjnymi, w którym skarżący był udziałowcem. Słusznie sąd pierwszej instancji ocenił, że organ prawidłowo zakwalifikował sprzedaż nieruchomości przy ul[...]. Oceniając dowody przedstawione przez skarżącego mające potwierdzić faktyczne zamieszkiwanie skarżącego pod tym adresem skonfrontował je z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z zestawienia dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bezsprzecznie, że zamiarem i celem skarżącego było nabycie tego lokalu w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem, a nie zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Uwadze NSA w tym zakresie nie umknęła podniesiona zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji niespójność w zeznaniach skarżącego dotycząca miejsca jego zamieszkania oraz realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Powielając powyższe za WSA stwierdzić należy, że skarżący zeznawał m.in. że w okresie 2003-2015 r. przez 7 lat mieszkał w W. przy [...] (przy czym następnie zeznawał, że mieszkanie stało puste), w latach 2006-2012 przy ul. [...] być dłuższy niż 5 lat, a to z uwagi na kapitalny remont budynku), zaś w 2012 r. jako adres zameldowania oraz adres korespondencyjny wskazywał ul. [...]. Mimo że skarżący podtrzymywał, że zamieszkiwał z rodziną przy ul. [...] to informacja taka nigdy nie znalazła odzwierciedlenia w zgłoszeniach do urzędu skarbowego. W związku z tym, że skarżący w większości dokumentów (oświadczenia do urzędu skarbowego, akty notarialne, adres korespondencyjny, umowy, etc.) jako adres zamieszkania wskazywał ul. [...] należało uznać, że miejsce to stanowiło faktyczne jego miejsce zamieszkania. Tym samym podnoszone w tym zakresie okoliczności dotyczące zamieszkiwania w pobliżu rodziny żony, nie wpływają na zmianę dokonanej oceny. Podkreślić należy, że później skarżący nabył udziały także w sąsiadującej nieruchomości przy ul. [..]. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za w pełni miarodajne uznaje ustalenia wskazujące, że okoliczności towarzyszące sprzedaży opisanych nieruchomości (udziału w nieruchomości) przez skarżącego wykraczały poza czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót i w związku z tym analizowane transakcje przeprowadzone w 2012 r. nie stanowiły wyprzedaży jego majątku osobistego prowadzonej w ramach zwykłego zarządu mieniem. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przesądza tym samym o bezzasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zarazem braku zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).