III SA/Wa 2649/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] czerwca 2019 r., określającą E. G.(dalej: skarżąca lub strona) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r. oraz I - IV kwartał 2014 r., w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. w kwocie 275.789,00 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. w wysokości 275.860,00 zł; a w pozostałej części powyższą decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji i wskazał, że w okresie od czerwca do listopada 2018 r. została przeprowadzona u skarżącej kontrola podatkowa celem skontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za ww. okres. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, a także braku stosownych korekt deklaracji VAT, wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika US powyższej decyzji z [...] czerwca 2019 r., mocą której określono skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I - IV kwartał 2014 r. w kwotach jak w sentencji decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że strona: - w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 58,51 zł odliczając podatek VAT z faktury, w której jako nabywca figuruje inny podatnik, aniżeli strona; - w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 13.933,77 zł nie ewidencjonując w rejestrze sprzedaży ani nie ujmując w deklaracji VAT-7K faktury VAT z 23 grudnia 2013 r. nr 3/12/2013, dokumentującej sprzedaż usług budowlanych, dla której obowiązek podatkowy powstał z upływem terminu płatności (styczeń 2014 r.) oraz zawyżyła podatek należny i naliczony o 10.097,00 zł wykazując w deklaracji dostawy towarów i świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca, podczas gdy w ewidencji VAT i dokumentach źródłowych nie stwierdzono zapisów i dokumentów dotyczących takich dostaw; - w rozliczeniu za II kwartał 2014 r. zaniżyła podatek należny i naliczony o 265,00 zł nie wykazując w deklaracji dostawy towarów i świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca, pomimo ujęcia takich zdarzeń w rejestrach VAT; - w rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. nie dokonała korekty podatku naliczonego (poprzez jego zmniejszenie w łącznej kwocie 87.397,02 zł) z tytułu faktur, których nie uregulowała w terminie 150 dni począwszy od upływu terminu płatności wskazanego na tych fakturach. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona zarzuciła naruszenie przepisów: a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; b) art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak subsumpcji - precyzyjnego wskazania w decyzji konkretnych przepisów prawa materialnego oraz procesowego naruszonych przez stronę i przypisania tym przepisom okoliczności dowodzących naruszenia przepisów i brak rozstrzygnięcia oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzji; c) art. 21 § 3a i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z 89b ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 - poprzez ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bez podstawy prawnej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] września 2019 r., wskazał, że – po pierwsze - strona w IV kwartale 2013 r. nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K faktury nr 3/12/2013 z 23 grudnia 2013 r. dokumentującej wykonanie prac budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego [...] sp. z o.o. Zatem skarżąca zaniżyła podatek należny o kwotę wynikającą z tej faktury. Organ odwoławczy powołał art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) i wskazał, że w przypadku czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zatem w przypadku czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje na zasadach dotychczasowych. Usługa udokumentowana powyższą fakturą nr 3/12/2013 została wykonana w grudniu 2013 r., co potwierdza protokół nr 6/2013 z 23 grudnia 2013 r. w sprawie rzeczowo-finansowego zaawansowania robót częściowego odbioru wykonanych robót. Wobec powyższego, zastosowanie znajdzie przepis art. 19 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Częściowa zapłata za usługi budowlane nastąpiła 6 stycznia 2014 r., w konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi powstał w I kwartale 2014 r. Strona nie rozliczyła tej faktury, czym zaniżyła podatek należny o wartość podatku VAT wynikającego z tej faktury. Po drugie, Dyrektor IAS ustalił, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury nr FCZ130146913 z 23 października 2013 r., wystawionej na rzecz firmy [...], dokumentującej nabycie gwoździ. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że strona dokonała zawyżenia kwoty podatku naliczonego odliczając podatek naliczony z tak wystawionej faktury. Następnie organ odwoławczy przytoczył art. 89b ust. 1 ustawy o VAT i podniósł, że w analizowanej sprawie strona nie uregulowała w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności wynikających z faktur, opisanych szczegółowo na str. 6 – 8 decyzji Naczelnika US, wystawionych w II kwartale 2014 r. przez J. G., [...] sp. z o.o., [...], S. J., [...] sp. z o.o., [...], [...] S.C. Dyrektor IAS za istotny uznał fakt, że upływ 150 dnia liczonego od dnia terminu płatności określonego na tych fakturach przypadał na IV kwartał 2014 r. W związku z tym za ten okres strona była zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tych faktur. Skarżąca nie dopełniła tego obowiązku, czym naruszyła przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji dokonał właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do obowiązującego stanu prawnego, stwierdzając obowiązek korekty - w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT - odliczonego podatku, w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług. Okoliczność, że Naczelnik US nie wskazał okresu rozliczeniowego korekty zwiększającej podatek naliczony (takim okresem jest okres uregulowania należności) nie oznacza, że decyzja nabiera charakteru konstytutywnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje wymiarowe mają charakter decyzji deklaratoryjnych i są wydawane wówczas, gdy organ podatkowy zakwestionuje wysokość podatku samodzielnie obliczoną przez podatnika i określi to zobowiązanie (bądź kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w innej wysokości. Decyzja określająca nie tworzy zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza jego niedopełnienie w należytej wysokości. Organ odwoławczy zauważył, że uregulowanie należności części faktur opisanych na str. 6-8 decyzji organu pierwszej instancji, nastąpiło w styczniu, lutym oraz kwietniu 2015 r. i dlatego w tym okresie strona ma prawo do dokonania korekty zwiększającej podatek naliczony. Organ pierwszej instancji nie wskazał tego w zaskarżonej decyzji, ponieważ okresy te pozostawały poza obszarem intertemporalnym prowadzonego postępowania podatkowego. Dyrektor IAS stwierdził jednakże, że wskazana przez organ pierwszej instancji kwota podatku naliczonego (odpowiadająca sumie podatku z nieuregulowanych w terminie faktur VAT), o którą należało skorygować wykazany przez stronę podatek naliczony w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., nie jest poprawna. W wyniku matematycznego zsumowania kwot podatku naliczonego z faktur opisanych na stronie 6-8 decyzji Naczelnika US (uwzględniając to, że korekcie nie będzie podlegał podatek naliczony z faktur, które zostały częściowo uregulowane w IV kwartale 2014 r. - dotyczy to zapłaty na rzecz firmy [...] - bowiem stronie przysługiwało prawo do "ponownego'" odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brzmienie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT) wynika kwota 87.325,62 zł. Organ pierwszej instancji natomiast, dokonując rozliczenia za IV kwartał 2014 r., skorygował podatek naliczony o kwotę 87.397,02 zł. Z tych względów nastąpiła konieczność w postępowaniu odwoławczym zmiany końcowego rozliczenia strony poprzez podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy do kwoty 275.860,00 zł. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej za IV kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określił tę kwotę w prawidłowej wysokości. Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, w szczególności ich naczelnych zasad, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, W związku z tym, ustalenia Naczelnika US zawarte w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe za wyjątkiem matematycznego błędu, który został wskazany powyżej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady obiektywnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasady swobodnej oceny dowodów; b) art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak subsumpcji – precyzyjnego wskazania w decyzji konkretnych przepisów prawa materialnego oraz procesowego naruszonych przez skarżącą i przypisania tym przepisom okoliczności dowodzących naruszenia przepisów i brak rozstrzygnięcia oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzji; c) art. 21 § 3a i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z 89b ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 - poprzez ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej oceny stanu prawnego sprawy, jak też nie ocenił wszystkich dowodów w sprawie. Zarzuciła brak wykładni prawa pozwalającej na zastosowanie ograniczenia w podatku naliczonym VAT, tj. przepisu art. 89b ustawy o VAT. Zdaniem strony przepis ten określa jedynie obowiązki podatnika w zakresie korekty podatku od towarów i usług, a organ w decyzji zaskarżonej stwierdził wyłącznie, że strona w całości dokonała zapłaty za dostawy, lecz zapłaty nastąpiły po okresie 150 dni. Skarżąca argumentowała, że w przypadku uregulowania kwoty należnej za fakturę po stronie podatnika powstaje prawo do kolejnej korekty - vide art. 89b ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014). Zatem decyzja nabiera charakteru konstytutywnego, gdyż nie zawiera odniesienia do korekty pozwalającej na obniżenie podatku należnego VAT o podatek naliczony. Strona wskazała, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy procesowe dotyczące obowiązku sporządzenia dwukrotnie korekty podatku od towarów i usług w odniesieniu do każdej z faktur. Skarżąca argumentowała, że w toku postępowania organ uznał, iż brak korekty po 150 dniach pozbawia podatnika prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy pozbawił podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okresy, w których strona była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach. Tym samym organ uznał, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego można uchylić decyzją konstytutywną. W ocenie skarżącej ocena sprawy prowadzi do wniosku, że strona nie uszczupliła zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy wydając decyzję pozbawiającą pewnego uprawnienia, czyli decyzję o charakterze konstytutywnym, nakłada na podatnika swoistą karę, podczas gdy zakwestionowane faktury są prawidłowe, a czynności, do których się odnoszą - realne, natomiast uprawnienie do odliczenia w dniu składania deklaracji podatkowych było rzetelne i zgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a tym bardziej - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Zarzuty skargi, tak o charakterze procesowym jak i materialnym, należało uznać za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie koncentrował się wokół kwestii korekty zmniejszającej podatek naliczony ze względu nieuregulowanie należności wynikających z faktur zakupu oraz korekty zwiększającej podatek naliczony w okresie rozliczeniowym, w którym należności te zostały uregulowane. Istota sporu dotyczyła zatem wykazanego przez stronę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Skarżąca jest zdania, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzja organu odwoławczego nabrały charakteru konstytutywnego z tego względu, że nie zawierają wskazań co do ponownej korekty podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w których nastąpiła płatność za te faktury. Dyrektor IAS wyjaśnił natomiast w zaskarżonej decyzji, z jakich względów decyzja organu pierwszej instancji nie odnosi się do kwestii korekty zwiększającej podatek naliczony. Pomimo to, strona podtrzymała prezentowane stanowisko, że organy podatkowe obu instancji pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały ostatecznie zapłacone, przypisując tym decyzjom miano decyzji konstytutywnych nakładających na skarżącą swoistą karę. W przekonaniu sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy dokonały właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do obowiązującego stanu prawnego, stwierdzając obowiązek korekty (w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) odliczonego podatku, w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, określonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług. Sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za podstawę własnych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek spoczywający na nim z mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę legalizmu, czy też zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo - skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca takich uchybień nie wykazała, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, tak podstawy przyjętej oceny prawnej. W sprawie nie doszło także do naruszenia art 210 § 1 pkt 6 czy § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie wskazujące na proces rozumowania organu, wnioski organu dotyczące oceny ustalonych faktów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem wyrażonej oceny prawnej, a także odniesienie się do argumentów i zarzutów strony podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wraz ze wskazaniem z jakich przyczyn nie zostały te zarzuty uwzględnione. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, które zostały przedstawione w sposób wyczerpujący i zrozumiały, tak że strona, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności tej decyzji, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do ustalonych okoliczności. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) wyjaśnił także stronie sens i wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono także stronie, że okoliczność, iż Naczelnik US nie wskazał okresu rozliczeniowego korekty zwiększającej podatek naliczony (takim okresem jest okres uregulowania należności) nie oznacza, że decyzje organów obu instancji nabierają charakteru konstytutywnego. Decyzje wymiarowe mają charakter decyzji deklaratoryjnych i są wydawane wówczas, gdy organ podatkowy zakwestionuje wysokość podatku samodzielnie obliczoną przez podatnika i określi to zobowiązanie (bądź kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w innej wysokości. Decyzja określająca sama w sobie nie tworzy zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza fakt jego niewykonanie w należytej wysokości. Zupełnie bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie, zawiera także kompletne wyjaśnienie z jakich przyczyn organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika US w części i wyliczył ponownie kwotę podatku naliczonego, o którą należało skorygować wykazany przez stronę podatek naliczony w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje – co do zasady - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem, jak stanowi powyższy przepis, dłużnik ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania takiej korekty ciąży na dłużniku bez względu na to, czy jego wierzyciel skorzystał z tzw. ulgi na złe długi, czy też nie, tzn. czy wykorzystał możliwość odzyskania zapłaconego do urzędu podatku VAT po wystawieniu faktury, która nie została uregulowana przez kontrahenta (dłużnika). W zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono stronie, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania. W sprawie bezspornym było, że skarżąca nie uregulowała w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności wynikających z faktur (opisanych szczegółowo na stronie 6-8 decyzji organu pierwszej instancji (k.602v-603v akt administracyjnych) wystawionych w II kwartale 2014 r. przez następujące podmioty: J. G., [...] sp. z o.o., [...], S. J., [...] sp. z o.o., [...], [...] S.C. Trafnie Dyrektor IAS zwrócił przy tej kwestii uwagę, że upływ 150 dnia liczonego od dnia terminu płatności określonego na tych fakturach przypadał na IV kwartał 2014 r. Zatem za ten okres skarżąca była zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tych faktur. Niemniej strona nie dopełniła tego obowiązku, czym naruszyła przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji prawidłowo przyporządkowano ustalony stan faktyczny pod właściwą normę prawną, stwierdzając – na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek korekty podatku odliczonego, w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług. Stronie wyjaśniono także w zaskarżonej decyzji, że okoliczność, iż Naczelnik US nie wskazał okresu rozliczeniowego korekty zwiększającej podatek naliczony (takim okresem jest okres uregulowania należności) nie oznacza, że decyzja nabiera charakteru konstytutywnego. W sprawie bezsporne było to, i okoliczność tę także prawidłowo ustalił organ odwoławczy, że uregulowanie należności części powyżej wspomnianych faktur (opisanych na stronie 6-8 decyzji Naczelnik US) nastąpiło w styczniu, lutym oraz kwietniu 2015 r. Dlatego to w tym właśnie okresie skarżąca ma prawo do dokonania korekty zwiększającej podatek naliczony. Niemniej jednak organ podatkowy nie wskazał tego w zaskarżonej decyzji, ponieważ okresy te pozostawały poza obszarem intertemporalnym prowadzonego postępowania podatkowego. Wszystkie powyższe istotne okoliczności zostały wzięte pod uwagę przez Dyrektora IAS i w sposób jasny wyjaśnione stronie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sprawie brak jest także podstaw aby stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowi sankcję dla nabywców, którzy odliczyli podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług, a w określonym czasie nie uregulowali bądź uregulowali w części zobowiązania z tych faktur za towary i/lub usługi. Powołany przepis nie ogranicza podstawowego prawa podatników w zakresie odliczeń podatku naliczonego. Prawo to przysługuje w sytuacji wykorzystywania towarów i usług we własnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przepis "ulgi za złe długi" od strony dłużników jedynie zawiesza to prawo do momentu uregulowania tych należności przez nabywców towarów i usług. Odwołując się do powyższego, należało zatem dojść do przekonania, że strona błędnie zarzucała w sprawie, iż organy podatkowe obu instancji ograniczyły jej prawo do odliczeń podatku, bez podstawy prawnej, nie wskazując momentu ponownej korekty podatku naliczonego. Po pierwsze, jak już wspomniano powyżej, organy podatkowe nie miały takiego obowiązku, ponieważ płatności za sporne faktury były dokonane w okresie rozliczeniowym pozostającym poza sferą intertemporalną prowadzonego postępowania podatkowego - w 2015 r.; po drugie zaś, organ odwoławczy tę kwestię stronie wyjaśnił i wskazał okres możliwej korekty. Mianowicie – jak wskazał Dyrektor IAS - o czasie, w którym prawo do odliczenia może zostać zrealizowane stanowi wprost przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT (zacytowany przecież w odwołaniu przez samą stronę). Zgodnie z tym przepisem, skarżąca pozostaje uprawniona do dokonania stosownych korekt deklaracji podatkowych, tj. do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, za właściwe okresy rozliczeniowe, w których należności zostały uregulowane. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku faktur, z których należności strona uregulowała częściowo po upływie 150 dni od terminu płatności, ale jeszcze w IV kwartale 2014 r., organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia za ten okres zmniejszył podatek naliczony jedynie w odniesieniu do nieuregulowanej części należności, prawidłowo też Dyrektor IAS akceptował to stanowisko Naczelnik US. Dyrektor IAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił natomiast zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części określającej za IV kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określił tę kwotę w prawidłowej wysokości. Wskazana bowiem przez organ pierwszej instancji kwota podatku naliczonego (odpowiadająca sumie podatku z nieuregulowanych w terminie faktur VAT), o którą należało skorygować wykazany przez stronę podatek naliczony w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., nie była poprawna ze względu na błąd matematyczny popełniony przy zsumowaniu kwot podatku naliczonego z faktur opisanych na stronie 6-8 decyzji Naczelnika US. I tak, uwzględniając, że korekcie nie będzie podlegał podatek naliczony z faktur, które zostały częściowo uregulowane w IV kwartale 2014 r. - dotyczy to zapłaty na rzecz firmy [...] (bowiem stronie przysługiwało prawo do "ponownego'" odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brzmienie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT) – organ odwoławczy wskazał na kwotę 87.325,62 zł. Organ pierwszej instancji natomiast, dokonując rozliczenia za IV kwartał 2014 r., skorygował podatek naliczony o kwotę 87.397,02 zł. Powyższy błąd organu pierwszej instancji powodował konieczność zmiany końcowego rozliczenia strony, poprzez podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. do kwoty 275.860 zł. Przypomnieć jedynie w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Reasumując, stan faktyczny sprawy został przez organ odwoławczy ustalony prawidłowo, podobnie - dokonana przez ten organ ocena prawna ustalonych faktów odpowiada prawu. W konsekwencji zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, okazały się bezzasadne. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak wyroku.