I SA/Bk 341/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. Z. i R. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężne za rok 2019, po wznowieniu postępowania oddala skargę. UZASADNIENIE I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. W złożonej w maju 2013 r. informacji o nieruchomościach R. Z. i D. Z. (dalej powoływani jako skarżący) ujawnili na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości 6000 m2 użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wykazali także 400 m2 nieużytków oraz 14,7669 ha użytków rolnych. Dane te stanowiły podstawę wymiaru łącznych zobowiązań pieniężnych za kolejne lata. Także w decyzji z [...] lutego 2017 r. Burmistrz S. (dalej powoływany jako Burmistrz, organ I instancji) ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości zgodnie z informacjami przekazanymi przez skarżących. 2. Zawiadomieniem z [...] kwietnia 2017 r. Burmistrz poinformował skarżących o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa na działkach ewidencyjnych o nr [...], [...] i [...] w ob. B., gm. S. W toku kontroli ustalono, że skarżący zajęli na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie wydobycia kruszywa) większą powierzchnię użytków rolnych, niż ta ujawniana w informacjach o nieruchomościach, tj.: 3,5600 ha na działce nr [...], 0,4098 ha na działce nr [...] oraz 3,0100 ha na działce nr [...]. 3. Z uwagi na te ustalenia postanowieniem z [...] września 2017 r. organ I instancji wznowił postępowanie zakończone decyzją z [...] lutego 2017 r., zaś w dniu [...] listopada 2017 r. Burmistrz uchylił powyższą decyzję i ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017. 4. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Burmistrz ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2018. Decyzję oparto na stanie faktycznym przyjętym za podstawę wymiaru podatku za rok 2017. 5. Decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] organ I instancji ustalił zaś łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2019. Stan faktyczny będący podstawą wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości za rok 2018 przyjęto jako podstawę orzekania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2019: zobowiązanie podatkowe ustalono w kwocie 62.448 zł. Wzorem roku poprzedniego za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej uznano grunty o pow. 69.798 m2, natomiast za podlegające podatkowi rolnemu uznano użytki rolne o pow. 8,4271ha (podstawa obliczenia podatku rolnego - 2,4160ha). 6. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, decyzją z [...] maja 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej powoływane jako Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy zauważył, że w sprawie bezsporne jest, że skarżący są właścicielami działek nr [...], [...] i [...] w obrębie B., gm. S. Oboje są też przedsiębiorcami. Według ustaleń organów na podstawie przeprowadzonych w 2017 r. oględzin nieruchomości, od końca 2016 r. na gruntach nie jest już prowadzona działalność w zakresie wydobycia kruszywa - grunty te są obecnie rekultywowane zgodnie z nakazem wynikającym z decyzji Starosty S. z dnia [...] lipca 2017 r. ustalającej rolny kierunek rekultywacji. Kolegium wskazało, że rekultywacja terenów poeksploatacyjnych nie jest oddzielną działalnością przedsiębiorcy - mieści się w ramach działalności gospodarczej. Grunty, na których trwają prace rekultywacyjne, w ocenie organu odwoławczego należy więc traktować jako zajęte na potrzeby działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Starosty S. z dnia [...] lipca 2017r. potwierdziła utratę wartości użytkowej całego terenu objętego wcześniej koncesją - aż 8,6869 ha - i wskazała rolny kierunek rekultywacji. Kolegium podkreśliło, że w żadnym miejscu tej decyzji nie wspomina się o ograniczeniu prac rekultywacyjnych do powierzchni 4.6600 ha. Zauważyło przy tym, że nie jest to również decyzja uznająca rekultywację za zakończoną (a tylko takie rozstrzygnięcie pozwoliłoby traktować grunty jako zrekultywowane, a więc niezajmowane już na prowadzenie działalności gospodarczej). Wyjaśniło przy tym, że po faktycznym zakończeniu rekultywacji organ administracji wyda kolejna decyzję, w której cały teren (a nie tylko powierzchnię wskazywana przez przedsiębiorcę) oceni jako zrekultywowany lub niezrekultywowany. Kolegium wskazało, że decyzja Marszałka Województwa P. z dnia [...] grudnia 2016 r. nie świadczy o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach - orzeczenie to zobowiązuje do zaprzestania działalności wydobywczej oraz do likwidacji zakładu górniczego. Zdaniem organów teren zdegradowany i podlegający rekultywacji, był znacznie większy niż 4,6600 ha, a to, że podatnicy rekultywują tylko tę część swoich gruntów, może świadczyć wyłącznie o tym, że pozostała część terenów wcześniej była obejmowana pracami rekultywacyjnymi (np. wyrównywanie terenu). Za zasadne organ odwoławczy uznał obciążenie podatkiem od nieruchomości nieujętych w mapach sytuacyjno-wysokościowych gruntów pod drogami dojazdowymi na terenie likwidowanego zakładu górniczego, terenu przeznaczonego na składowanie żwiru czy humusu (mającego znaczenie dla prac rekultywacyjnych) oraz pasów ochronnych. Kolegium oceniło, że tego rodzaju grunty zajmowane są przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zajęcie to wyklucza prowadzenie działalności rolniczej. Zdaniem Kolegium wyłączenie takiego terenu z działalności rolniczej jest równoznaczne z zajmowaniem go na działalność gospodarczą, skoro pas ochronny został wydzielony właśnie w związku z pozarolnicza działalnością gospodarczą. Dowody w postaci protokołu kontroli podatkowej (z 2017 r.) wraz z materiałem zdjęciowym oraz wynikami pomiarów powierzchni gruntów dokonanych przez uprawnionego geodetę według organów wskazują na prowadzenie prac wydobywczych (oraz związanych z wydobyciem) na znacznie większej powierzchni, niż ta wynikająca z przedłożonej przez podatników mapy sytuacyjno-wysokościowej. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że na materiale zdjęciowym sporządzonym w 2017 r. utrwalono obrazy świadczące o niedawno prowadzonym wydobyciu kruszywa oraz o co najwyżej rozpoczętych (na pewno nie zakończonych) pracach rekultywacyjnych na obszarze o łącznej powierzchni 6,9798 ha, w związku z tym stwierdził, że powierzchnie tę należało obciążyć podatkiem od nieruchomości. Według Kolegium do formalnego zakończenia rekultywacji (potwierdzonego stosowną decyzją) cały ten teren należy traktować jako zajmowany na potrzeby działalności gospodarczej, i to bez względu na obszar objęty aktualnymi pracami rekultywacyjnymi. Na podstawie analizy dokumentacji geologicznej złoża organ odwoławczy doszedł do konkluzji, że kończąc działalność wydobywcza w listopadzie 2016 r. przedsiębiorca zajmował łącznie obszar o powierzchni 7.5710 ha. Uznał, że skoro terenu tego do roku 2019 nie zrekultywował, właśnie taka powierzchnia powinna być nadal traktowana jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej aż do czasu zakończenia rekultywacji. Kolegium przyjęło jednak za wiążącą podstawę opodatkowania ustaloną przez organ I instancji, mając na uwadze dyrektywę wynikającą z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.). 7. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowani przez pełnomocnika złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucili naruszenie: 1) art. 233 § 1 ust. 1 o.p. w zw. z art. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) poprzez powielenie błędnej wykładni pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkujące utrzymaniem w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy jako grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć grunt, na którym faktycznie wykonywane są konkretne czynności i działania, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś w niniejszej sprawie skarżący nie prowadzili wydobycia - z uwagi na wygaśnięcie koncesji, a jedynie rekultywację obejmującą 46,600 m2; 2) art. 127 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie własnego postępowania dowodowego oraz ograniczenie się do powielenia błędnych i sprzecznych z prawem ustaleń organu I instancji, co skutkowało naruszeniem jednej z podstawowych zasad – dwuinstancyjności postępowania i utrzymaniem w mocy nieprawidłowej, wydanej z naruszeniem przepisów prawa decyzji, w sytuacji gdy organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego i ustalenia jego wyników a następnie skonfrontowanie ich z treścią decyzji organu I instancji; 3) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie dowodów z dokumentów zgromadzonych w dokumentacji geologicznej złoża, w szczególności operatów ewidencyjnych złoża oraz błędną interpretację treści decyzji o rekultywacji skutkujące uznaniem, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości winien zostać objęty grunt o powierzchni 69,798 m2, w sytuacji gdy rekultywacja obejmowała w rzeczywistości obszar wyrobiska i dwóch hałd o łącznej powierzchni 46,600 m2; 4) art. 197 § 1 w zw. z art. 198 o.p., poprzez jego zastosowanie i dopuszczenie dowodu z oględzin i opinii biegłego geodety z której wynika, że obszar zajęty na prowadzenie działalności przez skarżących przekracza granice należących do nich działek, w sytuacji gdy obszar zajęty na prowadzenie działalności - polegającej na rekultywacji gruntów - wynika z mapy sytuacyjno - wysokościowej w granicach terenu górniczego oraz wyrobisk górniczych, sporządzonej w ramach dokumentacji złoża ze stanem na dzień 30 listopada 2016 r. tj. na dzień zaprzestania działalności; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie objawiające się w: a. nieuwzględnieniu przy wydawaniu decyzji dowodów dostarczonych przez skarżących - w szczególności obejmujących dokumentację geologiczną złoża – a skutkujące niewłaściwym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. b. oparciem decyzji na ustaleniach uprawnionego geodety, które po pierwsze były kwestionowane przez skarżących, jako niezgodne ze stanem rzeczywistym, a ponadto pochodzą z okresu kiedy w obrocie nie istniała decyzja w przedmiocie rekultywacji, c. dowolnej wykładni decyzji o rekultywacji, sprowadzającej się do stwierdzenia, że skoro została wydana decyzja o rekultywacji to nadal na gruntach o powierzchni dowolnie ustalonej przez organy podatkowe prowadzona jest działalność gospodarcza. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w ocenie skarżących, skoro w dokumentacji złoża zawarta jest informacja że wyrobisko i dwie hałdy o powierzchni 46.600 m2 pozostają obszarem zajętym pod działalność gospodarczą, to taka powierzchnia winna stanowić podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika skarżących organy błędnie opierały ustalenia na wynikach kontroli podatkowej, przeprowadzonej w 2017 r. - czyli w okresie przed rozpoczęciem rekultywacji, a także wynikach oględzin przeprowadzonych przez uprawnionego geodetę. Według skarżących organy w sposób błędny wyłożyły treść decyzji o rekultywacji, uznając że nakazuje ona rekultywację całej powierzchni działek. Decyzja w przedmiocie rekultywacji ma charakter konstytutywny, wskazuje na powierzchnię gruntu, który utracił wartość użytkową lub jego wartość użytkowa zmalała pod kątem możliwości wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z ewidencji gruntów oraz określa sposób przeprowadzenia działań rekultywacyjnych. Zdaniem skarżących określona w treści decyzji stwierdzającej utratę wartości użytkowej gruntów powierzchnia, nie może być utożsamiana z powierzchnią zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze wywodzi się, że rekultywacją jest objęta powierzchnia trzech działek o numerach [...], [...] i [...] bowiem stanowią one całość gospodarczą, natomiast działania rekultywacyjne są prowadzone wyłącznie na obszarze 46.600 m2, gdzie było prowadzone wydobycie oraz są umiejscowione hałdy. Zasadnym jest więc zdaniem strony skarżącej przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. powierzchni, zaś w pozostałym zakresie podatkiem rolnym. Według strony skarżącej z treści decyzji wprost wynika, że działania rekultywacyjne mają obejmować powierzchnię 46.600 m2, która przed zakończeniem wydobycia była eksploatowana, a tym samym winna zostać zrekultywowana. Skoro z dokumentacji złoża obejmującej stan na zakończenie wydobycia wynika, że było ono eksploatowane na powierzchni (łącznie z hałdami) 46.600 m2 to zdaniem skarżących tożsama powierzchnia będzie podlegała rekultywacji, a więc będzie kwalifikowana jako zajęcie gruntu na działalność gospodarczą, skutkujące zastosowaniem wobec gruntu sklasyfikowanego jako rolny - podatku od nieruchomości. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności przyjętej przez organy powierzchni zajętych gruntów. 5. Z przepisów wynika, że użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1782 ze zm., dalej jako: u.p.r.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. 7. W rozpoznawanej sprawie stanowisko organów o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej wynika z faktu, że na gruntach była prowadzona działalność gospodarcza polegająca na wydobyciu kruszywa, która co prawda została zakończona, jednak grunty te nie zostały zrekultywowane. Ustalenia organów potwierdzają, że działalność polegająca na wydobyciu kruszywa nie jest już prowadzona, natomiast w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Starosty S. z dnia [...] lipca 2017 r., nakazująca rekultywację gruntów i ustalająca rolny kierunek rekultywacji. Jedynie dla porządku należy zaznaczyć, że rekultywacja nie została dotychczas zakończona, w szczególności brak jest decyzji stwierdzającej zakończenie rekultywacji. 8. Należy również zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd orzeczniczy, podzielany również przez sąd w sprawie niniejszej, że rekultywacja gruntów jest elementem działalności wydobywczej i do czasu zakończenia rekultywacji grunty, na których prowadzone było wydobycie, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 939/21, z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 709/21 i powołane tam orzecznictwo – powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten w zasadzie nie stanowi przedmiotu sporu. Sporne jest natomiast, jaką powierzchnię gruntów skarżących należy przyjąć jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. 9. W 2013 r. w informacji o nieruchomościach skarżący podali, że będące ich własnością działki o nr [...], [...] i [...] w ob. B., gm. S., były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w zakresie 6.000 m2. Informacja ta została zakwestionowana przez organy w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym opodatkowania ww. gruntów w 2017 r., gdzie przyjęto ostatecznie, że zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są grunty o powierzchni 69.798 m2. Zebrane w tym postępowaniu wznowieniowym dowody posłużyły również do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości i określenia łącznego zobowiązania pieniężnego w 2018 r., a następnie również w postępowaniu zakończonym decyzją zaskarżoną w sprawie niniejszej, dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. 10. Odnośnie zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. zakresu prowadzonej rekultywacji, należy zauważyć, że tożsama kwestia była już przedmiotem oceny WSA w Białymstoku w prawomocnych wyrokach z dnia 7 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 98/19 oraz I SA/Bk 99/19, dotyczących decyzji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w zakresie tożsamych działek skarżących w 2017 i 2018 r. Jak zauważono wyżej, ustalenia organów w niniejszej sprawie są tożsame, co w latach poprzednich. Sąd zwrócił również uwagę, że twierdzenia i zarzuty skarżących są w dużej mierze podobne do podnoszonych w przywołanych sprawach, w szczególności skarżący utrzymują, że za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej winna być uznana jedynie powierzchnia 46.600 m2, tj. teren wyrobiska i dwóch hałd, nie zaś przyjęta przez organy powierzchnia 69.798 m2. Brak jest jednak podstaw, by w niniejszej sprawie sąd ocenił ustalenia faktyczne wyrażone przez organy w rozpoznawanej sprawie w sposób odmienny. 11. Sąd pragnie jedynie zaznaczyć, że w świetle aktualnego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyrokach z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 straciła na aktualności wcześniejsza wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., również w kontekście wykładni i stosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania, że grunt ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1022/21). Stąd nieaktualna jest również wykładnia, zgodnie z którą co do zasady grunt posiadany przez przedsiębiorcę jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że jest wykorzystywany na działalność rolną lub leśną. Prawidłowa pozostaje natomiast wyrażana wielokrotnie w orzecznictwie interpretacja, że "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty faktycznie wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Skoro więc rekultywacja stanowi kolejny etap prowadzonej działalności wydobywczej, to nie powinno budzić wątpliwości, że grunty podlegające rekultywacji należy kwalifikować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 12. W związku z powyższym, z zastrzeżeniem powyższej wykładni, sąd podziela ocenę z przywołanych powyżej wyroków tut. sądu, wywiedzioną na gruncie tożsamych ustaleń faktycznych organów w sprawach dot. opodatkowania tożsamych działek skarżących w 2017 i 2018 r. 13. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia. Zdaniem skarżących powierzchnię tę organy powinny ustalić na bazie dokumentacji geologicznej. Organ oparł się jednak na zebranym przez siebie materiale dowodowym, który wskazał na większą powierzchnię gruntu podlegającego opodatkowaniu. Dowód z przeprowadzonych [...] kwietnia 2017 r. oględzin z udziałem biegłego geodety pozwolił na ustalenie, że łączna powierzchnia gruntów wykorzystywanych przez skarżących na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wydobyciem kruszywa naturalnego na działkach ew. nr [...], [...] i [...] wynosi 6,9798 ha. Powyższe ustalenia organ udokumentował dodatkowo materiałem zdjęciowym, który również wskazuje na prowadzenie prac wydobywczych na znacznie większej powierzchni niż wynikająca z operatów ewidencyjnych złóż i map sytuacyjno – wysokościowych. W decyzjach organów zauważono, że obraz nieruchomości przedstawiony na zdjęciach jest zgodny z zarysem terenu uwidocznionym na ortofotomapie. Ponadto organ zwrócił uwagę na konieczność przyjęcia do podstawy opodatkowania nieujętych w mapach sytuacyjno – wysokościowych powierzchni dróg dojazdowych oraz powierzchni zajętych na składowanie żwiru i humusu a także pasów ochronnych. Przyjmując ustalenia poczynione w toku oględzin organ zwrócił ponadto uwagę, że również decyzja ustalająca rolny kierunek rekultywacji wskazuje na zajęcie przez skarżących znacznie większej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej. W decyzji tej stwierdzono utratę wartości użytkowej gruntów o powierzchni 8,6869 ha. Nie jest prawdą, jakoby z decyzji tej wprost wynikało, że działania rekultywacyjne mają obejmować jedynie powierzchnię 4.6600 m2, jak twierdzą skarżący. Skarżący wywodzą taką wartość z własnej oceny tego dowodu, której organy zasadnie nie podzieliły. 14. W ocenie sądu, przedstawione przez organ dowody, w tym w szczególności wyniki dokonanych oględzin, uzasadniały przyjęcie jako podstawy opodatkowania powierzchni gruntów, na których skarżący prowadzili działalność gospodarczą wynikającą z dokonanych w czasie tych oględzin pomiarów przez biegłego geodetę. W ocenie sądu, dowodem tym skutecznie podważono prawidłowość podanej przez skarżących w deklaracji podatkowej powierzchni gruntu zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. 15. Bez znaczenia jest, zdaniem sądu, podnoszona przez skarżących okoliczność, że pomiary wykonane przez uprawnionego geodetę podczas kontroli podatkowej miały miejsce w maju 2017 r., zaś decyzja w zakresie kierunku rekultywacji została wydana w dniu [...] lipca 2017 r. To, że w czasie przeprowadzanej kontroli nie była już prowadzona działalność wydobywcza, ani nie rozpoczęto jeszcze działalności rekultywacyjnej, nie wpływa na prawidłowość ustalenia, że dany grunt, na którym skarżący przez okres kilku lat prowadzili działalność wydobywczą, był w 2017, w 2018, a także w 2019 r. gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Pomiary powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, dokonane przed wydaniem decyzji w zakresie kierunku rekultywacji są aktualne również dla ustalenia podstawy opodatkowania w 2019 r. Skoro bowiem w latach 2017 - 2019 prace wydobywcze nie były już prowadzone, to powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie zmieniła się. 16. W zaistniałych okolicznościach sprawy trudno jest znaleźć uzasadnienie dla przyjęcia za podstawę opodatkowania wielkości wynikających z operatów ewidencyjnych złóż i map sytuacyjno – wysokościowych. Przede wszystkim dokumentacja ta nie jest tworzona stricte dla celów podatkowych. Jej celem jest natomiast stwierdzenie poziomu wydobycia kruszywa. Jak wynika z § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 15 listopada 2011 r. w sprawie operatu ewidencyjnego oraz wzorów informacji o zmianach zasobów złoża kopaliny (Dz. U. z 2011 r., Nr 262, poz. 1568), określa ono szczegółowe wymagania dotyczące operatu ewidencyjnego oraz wzory informacji o zmianach zasobów złoża kopaliny. Obszar eksploatacji danego złoża nie musi pokrywać się z powierzchnią gruntu, na której jest prowadzona działalność gospodarcza. Również w tej sprawie organ zasadnie wskazał na potrzebę ujęcia w podstawie opodatkowania dróg na terenie likwidowanego zakładu górniczego, terenu przeznaczonego na składowanie żwiru czy humusu (mającego przecież znaczenie dla prac rekultywacyjnych) oraz pasów ochronnych. 17. Za chybiony sąd uznał również zarzut skarżących, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powielił ustalenia organu I instancji, co miałoby naruszać wynikającą z art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności. Wręcz przeciwnie, treść decyzji organu odwoławczego wskazuje, że organ ten dokonał samodzielnej oceny stanu faktycznego. Brak przeprowadzenia dalszych dowodów w postępowaniu odwoławczym nie świadczył o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, skoro materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji był wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a więc utrzymania decyzji organu I instancji. 18. Organy zasadnie ponownie oparły się na materiale dowodowym z 2017 r., przede wszystkim na opinii biegłego. Przyjmując prawidłowość podjętych przez organy działań w sprawie sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzucanych przez skarżących naruszeń przepisów art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. W szczególności sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem sądu, prawidłowe ustalenie powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy na gruncie tym było wydobywane kruszywo może być skomplikowane i może wymagać specjalnych wiadomości, co uzasadnia powołanie w sprawie biegłego. Jeśli tak jest, to powołanie biegłego służy realizacji zasady prawdy materialnej oraz realizacji zasady zaufania. Fakt istnienia w sprawie innych dowodów, chociaż są one dla strony bardziej korzystne, nie może stanowić przeszkody dla skorzystania przez organ ze środka dowodowego, który organ uznaje za bardziej odpowiedni. 19. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. 20. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.