I SA/Gd 772/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uzupełniony w dniu 2 czerwca 2020 r., wniosek A o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in.: podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usług badań klinicznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 z późn. zm.). Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. A prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt na świadczenie medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje również usługi badań klinicznych na rzecz: czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce, podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej, przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską). Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są: Szpital - Wnioskodawca, Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy oraz Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej. Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny badacz i Wnioskodawca ma przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności: opis produktu/wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów, plan badania, szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne, literaturę przedmiotu. W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym, populacyjnym, statystycznym oraz ekonomicznym. Kompletowana jest także dokumentacja potwierdzająca kwalifikacje zespołu badawczego, certyfikat} sprzętu wykorzystywanego w badaniu, normy laboratoryjne, itp. Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób. w określonym porządku i w ustalony sposób. Wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Główny badacz na bieżąco przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Badaczowi, ani Wnioskodawcy. Tylko prawidłowe, zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy i Głównego badacza. Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stąd strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące, przy czym w niektórych umowach okres ten wynosi sześć miesięcy lub miesiąc) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Głównemu Badaczowi. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi, w związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi. A należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Przy czym sposób rozliczenia częściowo przyjmowanych usług przebiega w sposób szczegółowo przedstawiony we wniosku. Wnioskodawca uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza za moment przyjęcia częściowego wykonania usługi, nawet jeżeli dzień ten jest dniem późniejszym, niż by wynikało z zapisów umowy. Wnioskodawca kieruje się w tym względzie tym, że dopiero w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Na tej podstawie, w oparciu o wewnętrzny dokument "zlecenie na wystawienie faktury". Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług). Wnioskodawca podkreśla, że: - nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia częściowo wykonanej usługi ustalanego jak przedstawiono wyżej, - Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy, w ustalonym terminie. Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp. W przypadku zakończenia badania klinicznego, w stosunku do nierozliczonej dotychczas częściowo usługi. Wnioskodawca uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza (pkt 5 powyżej) za moment przyjęcia ostatniej części wykonanej usługi, ponieważ dopiero w tym dniu znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, że aktualnie rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT oraz moment osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej na gruncie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 z późn. zm.) w dniu: - każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia badań klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niż by wynikało z zapisów umowy, - zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza, w odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania: - Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); - Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 będzie nieprawidłowe, to czy Wnioskodawca powinno uznać, że wykonuje usługę ciągłą rozliczaną w okresach rozliczeniowych i rozpoznać moment osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usługi z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez Wnioskodawcę poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 Wnioskodawca wskazał, że prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.Ordynacji podatkowej Przywołując treść art. 12 ust 3a ustawy o p.d.Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał, że Szpital zawiera umowy o przeprowadzenie badań klinicznych ze Sponsorami i Głównym badaczem, a badanie kliniczne może trwać przykładowo od roku do nawet kilkunastu lat. Strony umowy ustaliły, że co określony czas będą przystępowały od procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Głównemu badaczowi. Przystąpienie do takiego rozliczenia następuje co z góry ustalony czas, przykładowo co trzy miesiące. Proces ten kończy się akceptacją przez Wnioskodawcę zestawienia zatwierdzonego wcześniej przez Głównego Badacza. Zestawienie zawiera wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalone w porozumieniu z Monitorem badania i Sponsorem, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług badań klinicznych. Dopiero po akceptacji zestawienia przez Głównego Badacza Wnioskodawca finalnie zatwierdza zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury. Zatem w tym momencie, zgodnie z wolą Sponsora, Głównego Badacza i Wnioskodawcy wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do częściowego wykonania usługi. Wnioskodawca w stanie faktycznym podkreślił, że w przypadku świadczenia usługi badań klinicznych nie otrzymuje przedpłaty w żadnej formie ani nie wystawia faktury przed wykonaniem usługi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2020 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usług badań klinicznych jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację Dyrektor, przywołując treść art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, 3, 3a i 3c ustawy o p.d.Ordynacji podatkowej uznał, że nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia. Akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. O wykonaniu usługi zatem decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do przepisu art. 12 ust. 3c, momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe. Dyrektor wyjaśnił jednocześnie, że mimo uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 za nieprawidłowe nie udzieli odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4., albowiem nieprawidłowość stanowiska do pytania nr 3 wynikała z przedstawionej argumentacji a nie z podstawy prawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: - przepisów prawa procesowego art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego, nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego, - przepisów prawa procesowego art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie przedstawił uzasadnienia prawnego swojego stanowiska w związku z uznaniem stanowiska skarżącego za nieprawidłowe oraz działał w sposób budzący wątpliwości co do prawidłowości podjętych czynności, - przepisów prawa procesowego art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie działał zgodnie z zasadą praworządności i w sposób budzący zaufanie do organu, ponieważ podjęte przez niego działania budzą wątpliwości co do prawidłowości przyjętych czynności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzut naruszenia art. 14 b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej jest w ocenie Sądu zasadny. Przedmiotowe regulacje wprowadzają zasadę, z której wynika, iż Dyrektor KIS wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, na jego wniosek. Wniosek dotyczy w szczególności stanu faktycznego, a wnioskodawca obowiązany jest do przedstawienia go wyczerpująco. Organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego, co oznacza, że nie może dokonywać jego modyfikacji, nie może pomijać żadnych elementów stanu faktycznego, dokonywać własnych ustaleń wykraczających poza treść wniosku o interpretację. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów" oraz że "w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego (...)". W świetle powyższego zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że takich nieuprawnionych modyfikacji i pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego dopuścił się Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. Organ wprawdzie zacytował opis stanu faktycznego z wniosku o interpretację, ale w praktyce nie uwzględnił w procesie wydania interpretacji istotnych okoliczności sprawy. Strona trafnie wskazuje, że stan faktyczny został precyzyjnie opisany we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego. Istotnym elementem wskazanym przez stronę było powiązanie wynagrodzenia dla skarżącego oraz głównego badacza z liczbą badań klinicznych, których procedura została zweryfikowana i zatwierdzona. Przyjęte przez organ założenie, że akceptacja usługi przez usługobiorcę nie wpływa na kształt usługi i fakt jej rzeczywistego zrealizowania, nie uwzględnia opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Strona podkreśla, że akceptacja badań nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, lecz czynnością wpływającą na treść usługi. Pominięcie w stanowisku interpretacyjnym istotnego dla sprawy elementu stanu faktycznego stanowi uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu za trafny uznać należy również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zaskarżona do Sądu interpretacja narusza zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Świadczą o tym wskazane wyżej nieprawidłowości tj. poczynienie własnych ustaleń co do niektórych elementów stanu faktycznego, poczynione domniemania, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego. Przejawem naruszenia przywołanych zasad prowadzenia postępowania było niewątpliwie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co wynikało nie tyle z błędnej wykładni prawa materialnego lecz właśnie pominięcia opisu stanu faktycznego. Organ nie dopełnił również obowiązku oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny, a wymaga tego art. 14c §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, ale w zasadzie nie przedstawił argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem. Organ przedstawił własne stanowisko w sprawie. Konstatacja, że "nieprawidłowość stanowiska do pytania nr 3 wynikała z przedstawionej argumentacji a nie z podstawy prawnej" skutkowała brakiem oceny prawnej niezbędnej w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS udzieli odpowiedzi na pytania nr 3 i 4, mając na uwadze stan faktyczny podany we wniosku oraz powyższe stanowisko sądu, że usługa administrowania jest odrębną usługą. Z tych przyczyn na mocy art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, jak w wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy.