I SA/Gd 708/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOC.4103.112.2021.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. (dalej: " spółka", "skarżąca", "strona", " podatnik") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: " organ I instancji") z dnia 28 lipca 2022 r., określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny przedstawia się następująco: Decyzją o znaku 328000-COC-GA.4322.157-159.2021.MW Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni w ramach prowadzonego postępowania celnego określił faktyczny kraj pochodzenia towarów, a także odpowiednie stawki celne dla towarów objętych poszczególnymi pozycjami trzech zgłoszeń celnych. Organ orzekł również o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności cennych (A30) w łącznej wysokości 279.058 zł. W związku ze zmianą stawki celnej jak i wysokości należnego cła – w ocenie organu I instancji – zmianie uległa także podstawa opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu. Organ przytoczył treść przepisów art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.z 2022 r. poz. 931, ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", wskazując, że w oparciu o nie, przy zaistniałym stanie faktycznym i prawnym wykazano różnice pomiędzy kwotą należności wykazaną formularzu SAD poszczególnych zgłoszeń a określoną w niniejszej decyzji. Tym samym organ I instancji według przyjętych wyliczeń określił podatek VAT z tytułu importu towarów (B00): -dla towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 13 marca 2019 r. – w wysokości 53.367 zł, - dla towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 30 kwietnia 2019 r. – w wysokości 84.095 zł, - dla towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...]. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zaś decyzją z dnia 26 kwietnia 2022 r. Dyrektor IAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana w konsekwencji wcześniej przeprowadzonego postępowania celnego, w ramach którego określono kraj pochodzenia towarów objętych zgłoszeniami celnymi – Chiny i określono ostatecznie cło antydumpingowe. Organ II instancji nadmienił również po powołaniu się na przepisy ustawy o VAT, iż w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe zobligowane są prawem do uwzględnienia skutków podatkowych już uprzednio rozstrzygniętych kwestii i okoliczności w postępowaniu dotyczącym sprawy celnej. Dopóki decyzja w sprawie celnej pozostaje w obrocie prawnym, dotąd uwzględniony w niej stan faktyczny będzie miał wiążący charakter i wpływał na treść decyzji wydanej w sprawie podatku VAT. W związku z powyższym zasadność naliczenia i retrospektywnego zaksięgowania cła antydumpingowego została rozstrzygnięta w sprawie celnej. Kwota należnego cła była przedmiotem wydanej uprzednio decyzji uprawnionego organu i ma bezpośredni wpływ na ostateczną wysokość podatku VAT. Na skutek decyzji zapadłej w postępowaniu celnym wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku VAT okazała się być nieprawidłowa, co skutkowało koniecznością zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Następnie Dyrektor IAS wyjaśnił w jaki sposób organy podatkowe dokonały wyliczenia kwoty stanowiącej wartość podatku VAT w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy odniósł się również do postawionych w odwołaniu zarzutów uznając ostatecznie, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa podatkowego czego skutkiem było właściwe określenie podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Pismem z dnia 3 czerwca 2022 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę na decyzję Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2022 r. zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 194a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r., poz. 1540), dalej jako: "O.p." poprzez odstąpienie od uzyskania urzędowo poświadczonych dokumentów sporządzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) i znajdujących się w aktach niniejszej sprawy w szczególności załącznika nr 5 do Raportu końcowego nr OV/2018/0569/B1, II. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2021 r. poz. 672) poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o załącznik 5, co do którego odstąpiono od tłumaczenia na język polski elementów sporządzonych w alfabecie innym niż łaciński, III. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że fakty uboczne (poszlaki) w postaci danych i informacji zgromadzonych przez OLAF pozwalają a ustalenie faktu głównego, to jest stwierdzenia, że "( ...) towary stanowiące przedmiot niniejszego postepowania zostały przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej do Tajlandii, a następnie po przeładunku wysłane do Polski z pominięciem jakiegokolwiek przetwarzani czy procesu technologicznego w Tajwanie, tym samym zachowały swoje niepreferencyjne chińskie pochodzenie". W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji z całości oraz zwrot kosztów postępowania na rzecz spółki. W uzasadnieniu skarżąca odnosząc się do poszczególnych zarzutów wskazała, iż ustalenia faktyczne organu odwoławczego zostały poczynione w oparciu o dokumenty sporządzone przez OLAF, które nie zostały jednak uwierzytelnione. Uzasadnienie decyzji nie zawiera przy tym argumentacji uzasadniające pogląd, że opatrzenie raportu końcowego podpisem elektronicznym i przekazanie pliku w formacie .pdf oraz .xls nie wymaga uwierzytelnienia. Skarżąca zwróciła także uwagę, że wspomniany raport końcowy w angielskiej wersji językowej wskazuje na załącznik nr 5 noszący oznaczenie OCM, w aktach sprawy znajduje się zaś nieuwierzytelniony dokument nieposiadający wskazanego oznaczenia a opisanego odręcznie "Annex 5 do RK". W ocenie strony uzasadnienie decyzji nie pozwala na ustalenie, iż jest to faktycznie załącznik 5 ani ustalenie okoliczności umieszczenia wskazanej adnotacji. Odnosząc się do zarzutu II strona powołując się na przytoczone orzecznictwo nadmieniła, iż w realiach rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy dokonał kluczowych ustaleń faktycznych na podstawie załącznika 5, który w części dotyczącej opisu towarów będących przedmiotem importu z Tajwanu zawiera elementy sporządzone w alfabecie innym niż łaciński (języku innym niż angielski). Ponadto zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie nie istnieje bezpośredni dowód wskazujący na to, że towary stanowiące przedmiot niniejszego postępowania zachowały swoje chińskie i niepreferencyjne pochodzenie. W ocenie strony żadne z oświadczeń osób reprezentujących lub pracowników W. złożone w związku z misją OLAF nie wskazują na to, że każdy rower lub część rowerowa będąca przedmiotem sprzedaży na terytorium UE była przedmiotem uprzedniego przywozu z Chińskiej Republiki Ludowej. W ocenie spółki organ odwoławczy w istocie przeprowadził postępowanie poszlakowe, w którym z faktów ubocznych wyciągnięte zostały wnioski o fakcie głównym. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji łańcuch faktów ubocznych nie ma charakteru nierozerwalnego, który prowadzi do jedynego logicznego ustalenia, że towary stanowiące przedmiot niniejszego postępowania zostały przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej do Tajwanu, a następnie po przeładunku wysłane do Polski z pominięciem jakiegokolwiek przetwarzania czy procesu technologicznego w Tajwanie. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście następujących okoliczności: - nie istnieje reguła poprawnego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, z których wynika, że ewentualny przywóz towarów z Chińskiej Republiki Ludowej musi oznaczać, że towary mają "niepreferencyjne chińskie pochodzenie" w rozumieniu przepisów art. 59 – 63 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 roku ustanawiającego unijny kodeks celny ("UKC"), w szczególności musi oznaczać, że towary -jak wskazał DIAS - zostały całkowicie uzyskane w Chińskiej Republice Ludowej albo poddane zostały w tym kraju ostatniemu istotnemu, ekonomicznie uzasadnionemu przetwarzaniu lub obróbce, w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu, co spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że DIAS nie wskazał przepisu, który umożliwia ustalenie niepreferencyjnego pochodzenia towaru na podstawie miejsca wysyłki towaru, - ewentualne ustalenie dla potrzeb procedury G1 na terytorium Tajwanu pochodzenia towaru z Chińskiej Republiki Ludowej nie oznacza — bez znajomości zasad ustalania pochodzenia towarów, które obowiązują na terytorium Tajwanu w procedurze G1- że towary mają "niepreferencyjne chińskie pochodzenie" w rozumieniu przepisów art. 59- 63 UKC, - niekwestionowane ustalenie, że W. Inc. dokonywała zakupu rowerów od J. Co. Ltd., która z kolei nie dokonywała importu kompletnych rowerów z Chińskiej Republiki Ludowej skutkuje, że w kontekście poprawnego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego nie można wykluczyć, że towary w realiach rozpatrywanej sprawy zostały wytworzone na terytorium Tajwanu. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz.329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sądowej kontroli poddane zostało rozstrzygnięcie określające wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez stronę skarżącą towarów. Postępowanie zakończone zaskarżoną do Sądu decyzją zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych. W orzecznictwie podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, niemniej każda z nich ma inny przedmiot i oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Z powyższego wywieść należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym ostatecznym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Uwzględniając powyższe uwagi, podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie, w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu istniała w obrocie prawnym decyzja celna. Z uwagi na zakres przedmiotowy, postępowania celne (dotyczące określenia elementów kalkulacyjnych i długu celnego) i postępowania podatkowe (dotyczące określenia podatku z tytułu importu), są to dwa niezależne, (odrębne) postępowania. Jak już zaś wyżej zauważono, w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu decyzja celna powoduje następstwa w zakresie związania organu podatkowego (celnego) co do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Organy podatkowe nie mają zaś kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w zakresie powstania długu celnego. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym. W świetle powyższego nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącą skutku zarzuty i argumentacja, odnoszące się do kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz określenia długu celnego. Zarzuty skargi w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta, wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. Wskazać w tym miejscu należy, że przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej strona skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Podstawę prawną zaskarżonych w sprawie rozstrzygnięć stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z uregulowań zawartych w tej ustawie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3) zdefiniowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów. W myśl art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezsporne jest więc, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. Wskutek wydania powyższej decyzji w sprawie celnej wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, organ, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanymi zgłoszeniami celnymi. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło, jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT dla przedmiotowych towarów wynosi 23%. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe udzieliły stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności organ II instancji w wydanej decyzji wyjaśnił charakter relacji pomiędzy decyzją celną i podatkową oraz wskazał przepisy prawa, które stanowiły podstawę wymiaru należności podatkowych z tytułu przywozu towaru na obszar celny Unii. Reasumując, jeśli kwota długu celnego została określona decyzją organu celnego - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.