I FSK 1335/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 217/07 w sprawie ze skargi J. spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 217/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 listopada 2006 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 28 grudnia 2005 r., określającą podstawę opodatkowania oraz kwotę należności w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Ustalono bowiem, że skarżąca spółka dokonując importu towarów (farmaceutyków), podała niewłaściwą ich wartość celną i w oparciu o nią obliczała i uiszczała podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów. Wobec powyższego organ celny ostateczną decyzją określił prawidłową wartość zaimportowanych towarów, w oparciu o którą należało określić wysokość należnego podatku od towarów i usług. Decyzje te zostały uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez spółkę Dyrektor Izby Celnej przyznał jej rację co do bezzasadnego zastosowania w sprawie przez organ pierwszej instancji nieobowiązującego w dacie orzekania art. 11 ust. 2 u.p.t.u., stwierdzając jednocześnie, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W dniu orzekania obowiązywał bowiem stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Odnośnie podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że za podstawę tę przyjęto wartość celną towarów, określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w odrębnym postępowaniu. Strona w ramach postępowania odwoławczego od tych decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów dotyczących wartości celnej towaru. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na ww. decyzję strona sformułowała następujące zarzuty: 1) naruszenia art. 15 § 4 u.p.t.u. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia co do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzji organu celnego dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, która to decyzja została w ocenie skarżącej wydana z naruszeniem: art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - przez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów; 2) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", przez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na wartości celnej towaru, która została ustalona w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 - 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Strona wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za bezzasadne. 3.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przez organy celne art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., podając przy tym, że zgodnie z owym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone decyzjami ostatecznymi wydanymi w odrębnym postępowaniu, organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były przyjąć za podstawę opodatkowania wielkości wynikające z tych decyzji. 3.3. Nadto Sąd pierwszej instancji, za organem odwoławczym powtórzył, że podatek od towarów i usług określony przepisami u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego u.p.t.u. z 1993 r. Ustawodawca w ustawie z 2004 r., w zakresie opodatkowania importu towarów, przewidział analogiczne uprawnienie dla organów celnych, jak w u.p.t.u. z 1993 r., co wynika z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji art. 33 ust. 2, który treścią odpowiada art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993r. i który powinien był być stosowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jako obowiązujący na dzień wydania kwestionowanej decyzji. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne w dacie orzekania były uprawnione do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, niż ta, która wynikała ze zgłoszenia celnego, o ile stwierdziły jej nieprawidłowość. 3.4. Za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn, z powodu których nie podzielił on argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej wskazał przyczynę, dla której organy zobowiązane były wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, wyjaśnił też, w jaki sposób przyjęto podstawę opodatkowania. 3.5. W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że jego ocenie nie podlegają zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej, co wynika z treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.". W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i tylko one, w takim zakresie podlegają kontroli Sądu. 3.6. W nawiązaniu do poruszonej przez skarżącą kwestii granic prowspólnotowej wykładni prawa wobec stanów prawnych, które zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej Sąd pierwszej instancji wskazał na treść wyroku SN z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt 1PK 489/03, OSNP 2005/6/78) gdzie stwierdzono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia: 1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej powoływana jako "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji dostawach z dnia 1 maja 2001r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem: błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego, braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust; b) art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia; c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) [określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit b)] w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków; 2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała: a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, przez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru; b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych; Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni: 1) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych; 2) art. 2 Aktu akcesyjnego przez brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej; 3) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów u.p.t.u. z 1993 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT. 4.2. W początkowej części obszernego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki wywodził, że kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Celnej naruszała przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji oraz uchyleniem tej decyzji. W szczególności wskazano na uchybienia, jakich dopuściły się organy celne ustalając charakter upustu, z którego korzystała spółka, a który wynikał z treści umowy zawartej między spółką i jej zagranicznym kontrahentem, tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły w ocenie skarżącej do niedokładnego, wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym dokonanej przez organ pierwszej instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia. W tym kontekście pełnomocnik spółki obszernie opisał ustalenia stron dotyczące gwarancji otrzymania upustu, momentu przyznania tegoż upustu, a także statusu towarów w chwili otrzymania przez spółkę dokumentów księgowych określających upust i stwierdził, że organy celne ustaliły okoliczności faktyczne sprawy bez uwzględnienia postanowień tej umowy. Dodatkowo strona wywodziła, że zarzuty niekompletności dokumentów i nieprawdziwości danych podniesione przez organy na etapie określania wartości celnej towarów, nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W oparciu o powyższe pełnomocnik spółki wskazał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań w tym przepisie określonych, tj. wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W świetle powyższego - zdaniem skarżącej - zasadne było umorzenie postępowania w tymże zakresie, tymczasem organy celne w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego rozstrzygnęły o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. 4.3. Skarżąca wskazała też, uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, że unijna interpretacja i praktyka w tym zakresie potwierdzona w orzecznictwie ETS nie dopuszcza obniżania wartości celnej importowanego towaru, które motywowane jest innymi celami, niż zapewnienie poboru należności celnych na poziomie nie niższym, niż wynikający z uregulowań celnych - dorobek ten nie został uwzględniony ani przez organy ani przez WSA w niniejszej sprawie. 4.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. strona skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną we wcześniejszych etapach postępowania i stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić kwestionowane decyzje, jako wydane w oparciu o nieobowiązujące przepisy u.p.t.u. z 1993 r. 4.5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. 5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej w ramach niniejszej sprawy, na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości, zakończonymi decyzjami ostatecznymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, które zostały prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie uznane za zgodne z przepisami prawa procesowego i materialnego. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej, mające podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu tegoż importu, dotyczą głównie postępowań w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, z uwagi na nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów, które - jak stwierdzono - zostały zakończone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, zweryfikowanymi prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego. Ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji, nie ustalały w niniejszym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia tej wartości, a wobec tego nie mogły naruszyć przepisów normujących to zagadnienie - zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Jak trafnie bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1333/06, rozpoznając analogiczną skargę kasacyjną spółki J. sp. z o. o. w W., nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 P.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. "Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 P.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 P.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame ( vide: A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a." 5.3. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, oraz cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10.11.2006 r., sygn. akt I FSK 182/2006). Jeżeli więc wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, wszelkie zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to zatem do zarzutów naruszenia następujący przepisów postępowania: 1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, b) art. 122 i art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego, c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, 2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała zdaniem strony skarżącej: a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wszystkie te zarzuty, jako bazujące na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanych leków, poczynionych w odrębnych postępowaniach, zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, nie mogą być uznane za trafne w niniejszym postępowaniu, jako ostatecznie zweryfikowane pod względem ich zgodności z przepisami prawa. Podnieść przy tym należy, że nieskuteczność tych zarzutów skargi kasacyjnej wynika również z faktu, że jej autor, formułując zarzuty skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Warszawie w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe (por. wyroki NSA sygn. akt I GSK 453/05, 461/05, 479/05, 481/05, 892/05, 1874/05, 1875/05), dokonał de facto ich powtórzenia na tle niniejszej sprawy dot. podatku od towarów i usług pomijając, że sprawy te dotyczą innych zagadnień, a kwestie rozstrzygnięte w sprawie celnej, są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od towarów i usług. 5.4. Nie są również zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 2 Aktu akcesyjnego w z w. z art. 91 ust. 1 Konstytucji, jako kwestionujące prawidłowość ustaleń w sprawie wartości celnej importowanych towarów, nie zasługują na uwzględnienie z tych samych względów, z jakich uznano za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). 5.5. Nie może być także uznany za trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów art. 11 i 11c u.p.t.u. z 1993 r. Wbrew bowiem temu zarzutowi, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd stwierdził, że organy błędnie wskazały jako podstawę wydania decyzji powyższe przepisy art. 11 i 11c. Zdaniem Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, wobec czego jako podstawę prawną w tej sprawie należało przywołać przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., odpowiadający w swej treści, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie wskazano wprawdzie wadliwy przepis postępowania, w oparciu o który działał organ pierwszej instancji, lecz nie oznacza to, że organ ten działał bez proceduralnej podstawy prawnej, gdyż takowa w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji istniała (art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.), a wadliwe wskazanie nieobowiązującego przepisu postępowania określającego tryb działania organu, w sytuacji gdy organ ten procedował w ramach normy tego przepisu, ujętej jednak w jednostce redakcyjnej przepisu nowo obowiązującego aktu normatywnego - nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5.6. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić.