II FSK 832/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2009 sygn. akt I SA/Sz 556/09 dotyczącego sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE W dniu 10 września 2008 r. pomiędzy C. z siedzibą w H - Dania (jako pożyczkodawcą) a C. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S. (jako pożyczkobiorcą) została zawarta umowa, której przedmiotem było udzielenie pożyczki środków pieniężnych w kwocie 7.008.500 zł., z przeznaczeniem na sfinansowanie umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku na działce położonej w S., od A. D. spółki jawnej. C. jest udziałowcem Spółki. Strony w umowie postanowiły, że pożyczka zostanie przekazana pożyczkobiorcy w ratach, tj. kwota 1.198.650 zł na rzecz A. D. spółki jawnej, a kwota 5.809.850zł na konto depozytowe notariusza. Pożyczkobiorca zobowiązał się do jednorazowego zwrotu kwoty pożyczki do dnia 31 grudnia 2009 r., łącznie ze spłatą odsetek w wysokości 5 % w skali roku. W dniu 24 września 2008 r. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazała przedmiot czynności cywilnoprawnej zmianę umowy spółki - pożyczkę od udziałowca, podstawę opodatkowania w wysokości 7.008.500 zł i należny podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 34.779 zł. Na wezwanie organu pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających, Spółka dokonała poprawek, wykazując w deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek w kwocie 35.043 zł, tj. 0,5 % wartości pożyczki (7.008.500 zł). Pismem z dnia 27 października 2008r., Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 35.043zł, składając jednocześnie korektę deklaracji z wykazaną kwotą podatku do zapłaty 0 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że umowa pożyczki została zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a środki pieniężne w czasie jej zawarcia znajdowały się poza terytorium RP, co w ocenie Spółki skutkowało brakiem obowiązku zapłaty podatku od przedmiotowej transakcji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3.12.2008r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wskazując, że podatek wynikający z deklaracji złożonej dnia 24.09.2008r. nie został przez Spółkę zapłacony. Jednocześnie organ podatkowy postanowieniem z dnia 16.12.2008r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z zawarciem umowy pożyczki od udziałowca. Decyzją z dnia 25 lutego 2009r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił Spółce podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 35.043 zł od umowy pożyczki. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie, stosownie do art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Odwołując się do przepisu art.1 ust 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyjaśniono, umowy pożyczki udzielone przez wspólnika lub akcjonariusza stanowią zmianę umowy spółki, a w konsekwencji pożyczka taka opodatkowaniu stosownie do unormowań dotyczących umowy spółki i jej zmiany (art. 1 ust 5). W ocenie organu pierwszej instancji, decydujące znaczenie dla opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika ma miejscowość rzeczywistego ośrodka zarządzania lub miejscowość siedziby spółki w chwili dokonania czynności. W prowadzonym postępowaniu ustalono, iż siedzibą Spółki jest S., natomiast z zapisów rejestrowych nie wynika, aby organ zarządzający (zarząd) Spółki miał siedzibę w innej miejscowości. Organ podatkowy wskazał dalej, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na pożyczkobiorcy. Zatem obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie, powstał w dniu zawarcia umowy, tj. w dniu 10 września 2008 r. i ciążył na Spółce. Spółka wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu zarzuciła organowi podatkowemu odniesienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyłącznie do regulacji ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, bez uwzględnienia regulacji prawa wspólnotowego, a w szczególności Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Spółka dowodziła, że na gruncie wspomnianej dyrektywy, podatek pobierany od pożyczki traktowanej jako wkład akcjonariusza lub udziałowca do kapitału jego spółki, stanowi rodzaj podatku kapitałowego (od gromadzenia kapitału), a tego rodzaju podatki podlegają harmonizacji w państwach członkowskich, z uwagi na to, że wkraczają w sferę podstawowych wolności gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 20 maja 2009 r. stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Spółka zaskarżając tę decyzję w całości i domagając się jej uchylenia zarzuciła jej naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.), poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż nie jest władny do wydania decyzji administracyjnej w oparciu o prawo wspólnotowe z pominięciem sprzecznych z nim uregulowań prawa krajowego, - art. 7 Dyrektywy z dnia 17.07.1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnej, która zgodnie z postanowieniami Dyrektywy nie może być opodatkowana tym podatkiem, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że Polska z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości "dorobku wspólnotowego", a odmowa zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów Dyrektywy, która nie została w terminie implementowana w sposób właściwy do krajowego porządku prawnego, stanowiła w ocenie Spółki, naruszenie art. 120 Ord. pod., mające istotny wpływ na wydaną decyzję. Spółka podniosła również, że podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, posiada cechy podatku kapitałowego w rozumieniu art. 1-9 Dyrektywy 69/335, które przewidują zwolnienie od podatku kapitałowego przy operacjach, które w dniu 1.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0-0,5 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn.akt I SA/Sz 556/09, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było zagadnienie zasadności opodatkowania przez organy podatkowe umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 7.008.500 zł, zawartej w dniu 10 września 2008 r. w H. w Danii w sytuacji, gdy pożyczkodawca C. z siedzibą w Danii był udziałowcem pożyczkobiorcy C. Spółki z o.o. z siedzibą w S., a pożyczka została udzielona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w momencie jej zawierania środki pieniężne znajdowały się poza terytorium RP. Ustalając stan prawny obowiązujący w dacie zawarcia umowy pożyczki, Sąd wskazał art.2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz.1319) i wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Wskazano art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i lit. "k" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy i zauważono, że z przytoczonych przepisów wynika, iż ustawodawca spośród pożyczek wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjął, iż pożyczka udzielona spółce przez wspólnika (akcjonariusza) mieści się w pojęciu zmiany umowy. Sąd podkreślił, że we wrześniu 2008 r., kiedy Spółka zawarła umowę pożyczki ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te były zwolnione z omawianego podatku od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" wspomnianej ustawy. Przechodząc do rozważenia zagadnienia czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca, podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335, Sąd przytoczył treść art. 87 Konstytucji RP. Wyjaśnił, że jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. W świetle tych uwag Sąd zauważył, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. Sąd wskazał treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, i wyjaśnił, że z przytoczonego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacja dokonana przez Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od wspólnika, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, mieściła się natomiast w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu zawartemu w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy. Podkreślono, że przepis art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2. W celu ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne było zdaniem Sądu odwołanie się do przepisów krajowych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. czyli do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 19.12.1975 r.( Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz.226 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz.161 ze zm.). W świetle art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 i § 54 ust. 5 rozporządzenia, w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu nie podlegały wszystkie pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Zatem, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana była zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych każdą pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone ww. § 54 ust. 5, czyli nieopodatkowaną w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. Zważywszy na cel Dyrektywy oraz treść art. 7 ust. 1, zdaniem Sądu, nieopodatkowanie danej czynności podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. w Państwie Członkowskim, skutkowało obowiązkiem zwolnienia tej czynności z podatku po dniu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Polska dostosowała się do tego obowiązku, zwalniając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2006 r. Nr 222, poz.1629) przepis ten został uchylony i od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta ponownie została zwolniona z podatku od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" p.c.c. ustanowionego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując, Sąd stwierdził, że w okresie, którego dotyczył spór ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika w innych okolicznościach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Wyjaśniono, że Sąd nie mógł, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe stwierdzić, czy pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika została zaciągnięta w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, gdyż organy podatkowe okoliczności tej nie badały. Niezależnie od powyższego – zdaniem Sądu - rozważenia wymagało, czy pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika korzystała ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nawet, gdyby okazało się, że została ona udzielona w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, czyli była ona opodatkowana w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Odwołano się do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy wyjaśniono, że Polska zdecydowała się zwolnić z podatku, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustanawiającej ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów ustawy do Dyrektywy 69/335. Skoro zatem Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to w ocenie Sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy. W świetle powyższego stwierdzono, że Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.)zarzucił naruszenie: - prawa materialnego: 1) art. 1 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., uznającym pożyczkę udzieloną spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza) za zmianę umowy spółki i jako taką podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, poprzez niezastosowanie w wyniku uznania tego przepisu za sprzeczny z prawem wspólnotowym we wskazanym zakresie, w sytuacji, gdy przepis ten nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a zatem powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie; 2) art. 7 ust 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) (Dz.U. UE.L. Nr 249, poz. 25 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany przepis Dyrektywy stanowi regulację, która nie zezwalałaby ustawodawcy krajowemu na wprowadzenie ponownego opodatkowania operacji udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) po wcześniejszym zwolnieniu przez ustawodawcę takiej operacji z podatku kapitałowego, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że Państwa Członkowskie mogą zachować dowolność w wyborze, czy takie operacje mogą być zwolnione z podatku kapitałowego bądź nie bez ograniczenia możliwości powrotu do opodatkowania operacji po uprzednim jej zwolnieniu z podatku kapitałowego przez krajowego ustawodawcę, a w konsekwencji przepis umożliwiający ponownie pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika (akcjonariusza) (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), oparty jest na tymże przepisie Dyrektywy i jako taki zgodny jest z prawem wspólnotowym; - przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umożliwiającym opodatkowanie pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza) poprzez przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego naruszyła wskazany wyżej przepis prawa materialnego i w konsekwencji uchylenie tych decyzji, podczas, gdy do naruszenia prawa materialnego wskazanego przez Sąd w uchylonych decyzjach nie doszło, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów podatkowych, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 nr 69/335/EWG poprzez przyjęcie, że zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika (akcjonariusza) oznacza całkowitą rezygnację z możliwości późniejszego opodatkowania takiej operacji przez polskiego ustawodawcę, co doprowadziło do uznania przez Sąd, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie umożliwiającym opodatkowanie pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza) jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do odmowy zastosowania przez Sąd wskazanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji - do uchylenia decyzji organów podatkowych w całości. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Przedstawione w tejże skardze zarzuty w sposób oczywisty kłócą się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (LEX nr 824295; PP 2011/8/55, www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.L.1969.249.25: art. 4 ust. 2; glosy: Gil K. Keler G. PP 2011/8/48, Wesołowska A. LEX/el. 2011, Bartosiewicz A. ABC nr 135185). W orzeczeniu tym, Trybunał rozstrzygnął kwestię odpowiadającą istocie zagadnienia, które stało się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Podzielił on w pełni punkt widzenia prezentowany przez C. Sp. z o.o., podważając tym samym zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. W powołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., stoi na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". Uzasadniając ten pogląd, Trybunał zaznaczył, iż data 1 lipca 1984 r., która z mocy art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (tak w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicações, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 32). W przypadku Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii. Ponieważ zaś czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym podlegały w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo – jak podkreślił Trybunał – przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. "Jednakże po tym, jak zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić". Według Trybunału, art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, "należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania". Jak podniesiono następnie, sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" trzeba rozumieć w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym "wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc – w ocenie Trybunału – państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, "do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego". W świetle tej argumentacji, skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. musi być uznana za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, gdyż uregulowanie zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. sprzeczne z dyrektywą, o której mowa wcześniej, powinno zostać pominięte przy rozstrzyganiu sprawy zakończonej zaskarżoną do sądu administracyjnego pierwszej instancji decyzją. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zamieszczone na s. 14 – 15 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku, podzielił jego ocenę co do techniki zrekonstruowania normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie, ujętej na s. 17 tego uzasadnienia. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.