III SA/Wa 2450/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i IV kwartał 2014 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za I, II, III kwartał 2013 r. i III kwartał 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Pismem z 14 października 2019 r. F.L.(dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i IV kwartał 2014 r. oraz umorzenie postępowania za I, lI, III kwartał 2013 r. i III kwartał 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Postanowieniem z [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe F.Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kw. 2013 r. oraz III i IV kw. 2014 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości, odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r. oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kw. 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu NUS decyzją z [...] marca 2019 r. umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kw. 2013 r. oraz III kw. 2014 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości, odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r. oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kw. 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r. Tą decyzją NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r. w wysokości 236.621 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 72.114 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 16.805,60 zł oraz za IV kw. 2014 r. w wysokości 131.688,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 43.497 zł, solidarnie z ww. Spółką oraz drugim członkiem zarządu. 1.2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 116 § 1, art. 187 § 1, 188, 180 § 1, 197 § 1 w związku z 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."). 1.3. DIAS decyzją z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 12 marca 2019 r., Skarżący 6 czerwca 2005 r. został wpisany jako pełniący funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, natomiast wpisem z 13 kwietnia 2017 r. został wykreślony. Zgodnie z umową Spółki, sporządzoną w dniu [...] maja 2005 r. w formie aktu notarialnego do zarządu powołani zostali: S.Z.i Skarżący. Następnie zgodnie z aktem notarialnym, sporządzonym w dniu 21 grudnia 2016 r. S.Z.i Skarżący zostali odwołani z powierzonych im funkcji. Wobec powyższego DIAS uznał za bezsporne, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r. i IV kw. 2014 r., który upłynął odpowiednio w dniach: 27 stycznia 2014 r. i 26 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził również, że Organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Egzekucja administracyjna prowadzona wobec majątku Spółki w związku z nieuregulowaniem w terminie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego z [...] września 2017 r., wystawionego przez NUS, natomiast za IV kwartał 2014 r. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2016 r., wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. . Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] września 2017 r. nastąpiło w dniu 7 września 2017 r. w związku z doręczeniem zawiadomienia do banku [...] S.A. oraz [...] S.A. Spółka otrzymała odpis ww. tytułu wykonawczego w dniu 13 września 2017 r. W odpowiedzi bank [...] S.A. poinformował, że brak wystarczających środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Natomiast [...] S.A. poinformował, że do rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Spółki wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Innych rachunków bankowych Spółki nie ustalono. Z informacji uzyskanej z systemu CEPiK wynika, że Spółka posiada zarejestrowany pojazd marki [...], rok produkcji 2007. Z uwagi na brak kontaktu z reprezentantami Spółki organ egzekucyjny nie ustalił miejsc przechowywania ani postoju pojazdu. W związku z tym organ odstąpił od egzekucji z tego środka. Z uwagi na fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono żadnego majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję, oraz po skalkulowaniu, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne organ egzekucyjny postanowieniem z [...] września 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2016 r. nastąpiło w dniu 8 grudnia 2016 r. w związku z doręczeniem zawiadomienia z 2 grudnia 2016 r. do banku [...] S.A. oraz [...] S.A. Spółka otrzymała odpis ww. tytułu wykonawczego w dniu 9 grudnia 2016 r. W odpowiedzi bank [...] S.A poinformował, że prowadzi rachunek bankowy na rzecz spółki. Realizacja zajęcia będzie dokonana w miarę wpływu środków na rachunek dłużnika. W dniu 12 grudnia 2016 r. [...] S.A. przekazał środki na podstawie ww. zawiadomienia, natomiast w dniach: 13 grudnia 2016 r., 15 grudnia 2016 r., 16 grudnia 2016 r. oraz 28 grudnia 2016 r. środki przekazał [...] S.A. Zostały ona zaliczone na koszty egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto próby zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w W. na Łotwie, które nie zostało odebrane oraz E., które było nieskuteczne, gdyż dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, iż nie posiada zobowiązań wobec Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono żadnego majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję, oraz po skalkulowaniu, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z tym organ egzekucyjny postanowieniem z [...] listopada 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Wobec powyższego DIAS stwierdził zatem, że pomimo podjęcia przez organy egzekucyjne w/w czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do uregulowania zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych DIAS podkreślił, że Organ pierwszej instancji słusznie uznał, że zarząd Spółki był obowiązany do wnioskowania o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. już w kwietniu 2012 r., bowiem Spółka od tego czasu zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Wobec powyższego DIAS uznał, że przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej w przedmiotowym zobowiązaniu zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p. nie zaistniała. Do ujawnienia niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r. i IV kw. 2014 r. doszło później, w toku przeprowadzonego u podatnika (Spółki) postępowania kontrolnego, ale organ uznał, że nie uwalnia to Strony od odpowiedzialności. Co więcej DIAS wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby w kwietniu 2012 r. Skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Rozpatrując przesłankę umożliwiającą uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., organ uznał, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Reasumując, Organ odwoławczy stwierdził, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu w istotnym dla sprawy okresie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezspornie całkowicie bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazano braku winy w braku jego zgłoszenia oraz nie wskazano majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył decyzję DIAS w całości. Sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że Skarżący jako członek zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kw. 2013 r., oraz III kw. 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień podjęcia oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, - art 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art., 180 § 1 oraz art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego i w efekcie uznanie, że Skarżący jako członek zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kw. 2013 r. oraz III kw. 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień podjęcia oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. W skardze nie wnioskowano o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo ustalił właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki. Powoływanie tu biegłego z zakresu rachunkowości było zbędne. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy. Zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. 6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). 6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). 6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. 6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. 7. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). 8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). 9. 1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności. Nie uległ też przedawnieniu termin przedawnienia orzekania odpowiedzialności podatkowej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., w zakresie zobowiązań Spółki za IV kwartał 2013 r. oraz IV kwartał 2014 r. 9.2. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności. 9.3. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Jak słusznie wyjaśnia organ podatkowy, decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. 10. Zgodzić się należy z organem co do ustalenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Zajęcia rachunków bankowych tylko częściowo pokryły koszty egzekucyjne. Majątku nieruchomego Spółka nie ma. Miejsca postoju pojazdu [...] z 2007 r. nie udało się ustalić z powodu braku kontaktu z władzami Spółki. Te postępowania egzekucyjne zakończyły się umorzeniem z uwagi na ich bezskuteczność oraz brak przesłanek do uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Poza tym nie stwierdzono żadnego majątku Spółki poddającego się egzekucji. Organ miał podstawy uznać, że spełniona jest przesłanka orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej związana z uprzednią bezskutecznością egzekucji zobowiązania wobec Spółki. 11.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do wadliwości ustaleń faktycznych w zakresie negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". 11.2. Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "P.u.n."). Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że zarzucane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki oraz nie powołanie do tego biegłego z zakresu rachunkowości nie stanowiło naruszenia prawa. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami. 11.3. Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do wnioskowania o upadłość jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r., wszystkie kwartały 2013 r., III i IV kwartał 2014 r. oraz IV kwartał 2016 r., zaliczek na podatek od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r., oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, lipiec i grudzień 2016 r. W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n. Organ umiejscawia właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w kwietniu 2012 r. uważając, że już wówczas Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych długów, a więc podatku za I kwartał 2012 r. 12. W ocenie Sądu, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 P.u.n. nie była konieczną opinia biegłego. Popadnięcie w zaległości podatkowe jest okolicznością obiektywną, ustaloną w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych. To organy mają wiedzę specjalistyczną, aby ustalić istnienie zaległości podatkowych. Nie ma znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. W realiach tej sprawy opinia biegłego nie mogła wnieść niczego istotnego dla oceny właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość. 13. 1. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza więc, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. Prawidłowo organy zastosowały art. 116 § 1 O.p. orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za okresy IV kwartał 2013 r. i IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 13.2. Sąd zauważa, że zakresem skargi objęto całość decyzji i wnosi się o jej uchylenie w całości. Strona nie zauważa jednak, że nie organ pierwszej instancji finalnie nie orzekł o jej odpowiedzialności za I, II i III kwartał 2013 r. oraz III kwartał 2014 r. W tym zakresie umorzono bowiem postępowanie w sprawie orzekania odpowiedzialności podatkowej. Objęcie zakresem skargi decyzji organu także w tej części jest dla Sądu niezrozumiałe, bo jest działanie na niekorzyść Strony; w skardze nie wysuwa się żadnych zarzutów wobec umorzenia postępowania w sprawie orzekania odpowiedzialności Strony w tym zakresie. Uchylanie decyzji DIAS w tym zakresie (utrzymującym w mocy decyzję organu pierwszej instancji) byłoby na niekorzyść Strony, na co nie pozwala Sądowi art. 134 § 2 P.p.s.a. 14. 1. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić. 14.2. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.