V SA/Wa 1240/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...]grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] października 2018 r. nr [...] (pkt 2 decyzji), 2) uchyla decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] października 2018 r., w zakresie nakazującym zwrot środków Państwowego Zarządu Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przekazanych tytułem miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w części dotyczącej okresu sprawozdawczego wrzesień 2008 r., 3) umarza postępowanie administracyjne w zakresie objętym punktem pierwszym i drugim wyroku, 4) zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz [...] kwotę 4351 zł (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON", "organ") z [...] grudnia 2018 r. nr [...], w przedmiocie zobowiązania do zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] października 2018 r. znak [...], nakazał Stronie zwrot w terminie 3 miesięcy o dnia otrzymania decyzji, środków Funduszu przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze w PFRON styczeń 2008 r., kwiecień 2008 r., wrzesień 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z uzyskanej w dniu 11 maja 2018 r. informacji z Kompleksowego Systemu Informacyjnego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wynika że Strona nie opłaciła składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zwrotne, FP i FGŚP za okresy rozliczeniowe luty 2008 r., maj 2008 r., październik 2008 r. w obowiązującym terminie wynikającym z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.), dalej: "ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych". PFRON przekazał tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze PFRON styczeń 2008 r., kwiecień 2008 r. i wrzesień 2008 r. łącznie 66 026,44 zł. Wnioskom Wn–D za okresy sprawozdawcze styczeń, kwiecień, wrzesień 2008 r. odpowiadają deklaracje ZUS za okresy rozliczeniowe luty 2008 r., maj 2008 r., październik 2008 r. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie za wskazane miesiące było płacone w następnym miesiącu za miesiąc, w którym pracownik pobierał wynagrodzenie. Pismem z dnia 8 sierpnia 2018 r. organ zawiadomił Stronę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu kwoty nienależnie pobranej refundacji składek na ubezpieczenia społeczne do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: styczeń, kwiecień, wrzesień 2008 r. na podstawie art. 61 § 4 K.p.a. Jednocześnie Strona została wezwana do przedstawienia w terminie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia wszelkich wniosków, uwag i informacji mających w jej ocenie znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Strona przesłała do Funduszu deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA za okres styczeń, kwiecień, i wrzesień 2008 r., a także potwierdzenia opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, FP i FGSP za okresy styczeń 2008 r., kwiecień 2008 r., wrzesień 2008 r. Strona nie wskazała dokumentów potwierdzających wypłatę wynagrodzenia w tym samym miesiącu za miesiąc, za który pracownicy pobierali wynagrodzenie, nie wskazano także deklaracji ZUS RCA za ubezpieczonych pracowników. Od decyzji z dnia [...] października 2018 r. Strona złożyła w dniu 9 listopada 2018 r. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Podniosła, że zawsze wpłacała należne składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości wynikającej z deklaracji ZUS DRA za dany miesiąc i w ustawowych terminach. Po rozpoznania powyższego wniosku, Prezes Zarządu PFRON, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. znak [...]: 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresów sprawozdawczych styczeń 2008 r., kwiecień 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz 2) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu sprawozdawczego wrzesień 2008 r. W uzasadnieniu w/w decyzji wskazano m.in., że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON przysługuje pracodawcy po spełnieniu warunków określonych w art. 26 a – 26 c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 511 ze zm.), dalej "ustawa o rehabilitacji". Zgodnie z treścią art. 25 a ust. 4 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., Fundusz refunduje pracodawcy zatrudniającemu co najmniej 25 osób w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy, osiągającemu wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych ogółem w wysokości co najmniej 6 % w stosunku do zatrudnionych osób niepełnosprawnych: 1) zaliczonych do znaczonego i umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - część wynagrodzenia odpowiadającą składce należnej od pracownika na ubezpieczenie emerytalne oraz część kosztów osobowych pracodawcy odpowiadającą składce należnej od pracodawcy na ubezpieczenie emerytalne, 2) zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności – część kosztów osobowych pracodawcy odpowiadającą składce należnej od pracodawcy na ubezpieczenie wypadkowe – pod warunkiem terminowego opłacenia przez pracodawcę tych składek w całości. Jak wynika z treści art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników, czyli innych niż osoby fizyczne opłacające składki wyłącznie za siebie oraz jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. W niniejszej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, iż składki ZUS za okresy rozliczeniowe luty 2008 r., maj 2008 r. październik 2008 r. nie zostały poniesione terminowo, a więc zgodnie z art. 25 a ust. 4 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., miesięczna refundacja za okresy sprawozdawcze styczeń 2008 r., kwiecień 2008 r., wrzesień 2008 r. została pobrana nienależnie. Organ stwierdza, analizując art. 25a ust. 4 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., że uzyskanie refundacji składek na ubezpieczenia społeczne nie jest możliwe, gdy składki zostały opłacone z uchybieniem terminu wynikającego z art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, albowiem ten przepis zawiera jednoznaczny i nie budzący wątpliwości zapis, z którego wynika, że refundacja składek na ubezpieczenie społeczna społeczne nie będzie przysługiwać, jeśli składki zostały opłacone z uchybieniem terminu wynikającego z art. 47 ust.1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę kwestii przedawnienia organ wskazał, że na podstawie art. 17 rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 dochodzenie zwrotu pomocy możliwe jest w ciągu dziesięciu lat licząc od dnia, w którym bezprawnie przyznano pomoc beneficjentowi. Zdaniem organu art. 17 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 ustanawiający 10-letni okres przedawnienia jest przepisem szczególnym wobec przepisów prawa krajowego dotyczących przedawnienia. Ma on bezpośrednie zastosowanie nie tylko do państwa członkowskiego, ale też do beneficjenta pomocy. Art. 17 rozporządzenia 2015/1589 jest odpowiednikiem art. 15 rozporządzenia (WE) 659/199. Pogląd o zastosowaniu 10 – letniego terminu przedawnienia do zwrotu pomocy z tytułu dofinansowań do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dn. 28 maja 2015 r. sygn. akt VSA/Wa 294/15. Zgodnie z art. 17 ust. 2 zd. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 okres przedawnienia rozpoczyna bieg w dniu, w którym przyznano pomoc niezgodną z prawem beneficjentowi albo w charakterze pomocy indywidualnej, albo w ramach programu pomocowego. Organ przypomina, że wnioski o wypłatę refundacji składek na ubezpieczenia społeczne do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze zostały złożone w następujących terminach: styczeń 2008 r. - w dniu 11 marca 2008 r., kwiecień 2008 r. - w dniu 20 czerwca 2008 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, w dniu podjęcia przez organ pierwszej czynności zmierzającej do zwrotu środków, tj. w dniu wszczęcia z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu środków, co miało miejsce 8 sierpnia 2018 r. upłynął dziesięcioletni okres przedawnienia dochodzenia roszczeń z tytułu nienależnie pobranej refundacji składek na ubezpieczenie społeczne do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze styczeń 2008 r. i kwiecień 2008 r. Wobec powyższego postępowanie za okresy sprawozdawcze w PFRON styczeń 2008 r. i kwiecień 2008 r. należało umorzyć w oparciu o art. 105 § 1K.p.a. Wyżej opisaną decyzję zaskarżyła Strona w części dotyczącej rozstrzygnięcia zawartego w punkcie drugim, tj. w części dotyczącej okresu wrzesień 2008 r. zarzucając jej: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 80 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z pominięciem istotnej części tego materiału, to jest dokumentu w postaci pisma ZUS Oddział w Koszalinie – Inspektorat w Kołobrzegu z marca 2008 r., w którym ZUS wskazuje, że na koncie Skarżącej jako płatnika figuruje nadpłata na łączną kwotę 6 501,09 zł i zwraca się o pomniejszanie bieżących wpłat o ww. kwotę, przedstawionego przez Stronę skarżącą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z 9 listopada 2018 r. na okoliczność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest istnienia na koncie płatnika nadpłat z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne; 2. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, polegające na braku wyjaśnienia i udowodnienia okoliczności, w jaki sposób zostały rozliczone przez ZUS środki wpłacane na konto płatnika i czy wpłaty te zostały rozliczone zgodnie z przepisami prawa, a w konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżąca opłaciła nieterminowo składki na ubezpieczenia społeczne za okres sprawozdawczy wrzesień 2008 r.; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 46. ust 1, art. 48b ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. z 08.01.2007 r. Dz. U. Nr 11, poz. 74) w zw. z § 1 ust. 2 oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych z 18 kwietnia 2008 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 465) przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i pominięcie, że prawidłowo opłacone składki na ubezpieczenia społeczne powinny być zaewidencjonowane zgodnie ze złożoną przez płatnika deklaracją, a nie na poczet innych należności dowolnie wybranych przez ZUS. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z (...) grudnia 2018 r. w zakresie w jakim organ utrzymał w mocy decyzję z (...) października 2018 r. w części dotyczącej okresu sprawozdawczego wrzesień 2008 r. oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu z (...)października 2018 r. w zakresie w jakim organ nakazał stronie zwrot w terminie 3 miesięcy środków PFRON przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia od wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy wrzesień 2008 r., a nadto o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W wyniku rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 maja 2019 r. sygn. akt V SA/WA 251/19, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 i zasądził od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4 351 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uwzględniając skargę na tę decyzję w zaskarżonym zakresie, tj. w zakresie września 2008 r. – Sąd I instancji zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że warunkiem uzyskania refundacji składek na ubezpieczenie społeczne jest ich uiszczenie w terminie wynikającym z art. 47 ust. 1 u.s.u.s. Jednakże – zdaniem Sądu I instancji – ustawodawcy nie chodziło o składki wszystkich pracowników, lecz tylko o tych którzy mogli być uznani za niepełnosprawnych. Organ powinien był w związku z tym ustalić jakich pracowników zatrudniała Skarżąca, czy byli wśród nich zarówno pełnosprawni, jak i niepełnosprawni i czy opłacanie składek z uchybieniem terminów gdy chodzi o okres sprawozdawczy wrzesień 2008 r. dotyczyło wyłącznie jednej z tych kategorii pracowników, tj. niepełnosprawnych. Takich ustaleń w toku dotychczas prowadzonego postępowania przed organem nie poczyniono. Nie wyjaśniono z jakich wpłat zostały pokryte przez ZUS należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, a nadto czy miały miejsce korekty złożonych deklaracji oraz nadpłaty należności, a jeśli tak to jakich konkretnie świadczeń i okresów dotyczyły. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Prezes zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "p.p.s.a.", polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, tj. braku uzasadnienia prawnego w zakresie wskazania podstawy prawnej i wyjaśnienia toku rozumowania Sądu, które pozwoliłoby zrozumieć adresatom, dlaczego Sąd uznał, że Prezes Zarządu PFRON jest obowiązany do samodzielnych ustaleń związanych z zakresem działalności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie ustalenia terminów i wysokości ponoszenia przez pracodawcę kosztów tytułem składek na ubezpieczenia społeczne (na użytek postępowania o nakazanie zwrotu refundacji składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON), co nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu Sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. i art. 80K.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że w postępowaniu prowadzonym w celu ustalenia, czy Strona zgodnie z prawem uzyskała refundację składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, organ nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów i nie dokonał na ich podstawie ustalenia, czy Strona poniosła koszty tytułem składek na ubezpieczenia społeczne z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby Sąd przyjął (zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego), że organ w istocie zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i w świetle obowiązujących przepisów w sposób prawidłowy poczynił te ustalenia, to w konsekwencji oddaliłby skargę; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe (bez wskazania zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienia przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni i zastosowania) uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez: - wskazanie na braki w postępowaniu dowodowym polegające na przyjęciu za podstawę w rozpoznaniu sprawy przez organ wyłącznie dokumentu urzędowego, - wskazanie (bez wyjaśnienia podstaw takiego wnioskowania i bez wskazania na treści jakich przepisów oparł się Sąd) w sposób wiążący organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że organ wyjaśni, z jakich wpłat zostały pokryte przez ZUS należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz że organ ustali, czy miały miejsce korekty złożonych deklaracji oraz nadpłaty należności, a jeśli tak to jakich świadczeń i okresów dotyczyły, podczas gdy wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu Sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem; Skarżący kasacyjnie, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Działając na podstawie przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Nadto wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z 26 maja 2020 r. sygn. akt I GSK 2024/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA uwzględniając art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, określonych tym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Analiza treści uzasadnienia wyroku pozwala zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie co do braku wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia sprawy. Istotnie bowiem Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji obowiązany będzie zająć stanowisko co do okoliczności faktycznych tej sprawy mając na uwadze wskazaną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną co do zakresu postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w tym zwłaszcza w kontekście kompetencji organu PFRON w sprawie zwrotu środków z PFRON przekazanych w celu uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne pracowników niepełnosprawnych, a następnie ocenić w tym aspekcie prawidłowość poczynionych przez organ PFRON ustaleń faktycznych i wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia sprawy w sposób spełniający wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wynikająca z art. 190 p.p.s.a. zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą, a ocena zastosowania przez organ tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14). Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu skargę należało uwzględnić w części, z uwagi na przedawnienie roszczeń z tytułu środków przekazanych w ramach refundacji składek na ubezpieczenia społeczne za wrzesień 2008 r. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Z treści art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., poz. 869), dalej: "u.f.p.", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 659), mającym zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że ma on zastosowanie również do przychodów państwowych funduszy celowych. W pkt 1-8 art. 60 u.f.p. wskazano przykładowo, co stanowi niepodatkowe należności budżetowe, i tak środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: 1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie; 2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego; 3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych; 4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych; 5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych; 6) należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności; 6a) należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe; 7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw; 8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. Wskazane wyżej wyliczenie ma charakter przykładowy, o czym świadczy termin "w szczególności", dlatego w ocenie Sądu, także środki przekazane Stronie na mocy art. 25a ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, których zwrotu zażądał Prezes Zarządu PFRON, na mocy art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji, także stanowią środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Należy podkreślić, że przed zmianą dokonaną ww. ustawą, treść art. 60 u.f.p. nie wskazywała na fundusze celowe. Wprowadzona zmiana jedynie doprecyzowała jego treść. W uzasadnieniu do tej ustawy prawodawca wskazał, że: "Omawiany przepis dotyczy jedynie otwartego katalogu środków publicznych o takim charakterze, a poprzez zmianę wprowadzenia do wyliczenia jedynie uzupełniono przepisy ustawy, wyraźnie zaznaczając, że do należności, o których mowa w art. 60, zalicza się również przychody państwowych funduszy celowych". Termin "uzupełnić" oznacza "uczynić kompletnym, dodając to, czego brakuje", nie zaś nadać nowe normatywne znaczenie/zakwalifikować coś odmiennie niż dotychczas. Z powołanych bowiem powyżej przepisów odnoszących się do funduszy celowych można wyprowadzić jednoznaczny wniosek, że ich środki stanowią niepodatkowe należności publicznoprawne. Natomiast dokonana zmiana jedynie wprost wskazuje na prawidłowość podanej w uzasadnieniu wykładni (por. wyrok tut. Sądu z dnia 20 lipca 2020 r. sygn. akt. V SA/Wa 1067/19). Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. weszła w życie od 1 stycznia 2010 r., a zatem po wypłacie Skarżącej środków Funduszu za okres sprawozdawczy wrzesień 2008 r. Jednakże środki funduszu, także te wypłacone wcześniej, stanowią niepodatkowe należności publicznoprawne. Ustawa o finansach publicznych i ustawa wprowadzająca ustawę o finansach publicznych nie zawierała w tym zakresie przepisów intertemporalnych. Jedynie art. 115 ustawy dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1241) nakazał stosować w zakresie niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 u.f.p., przepisy dotychczasowe do spraw dotyczących wszczętych i niezakończonych. Ustawodawca przyjął zatem zasadę bezpośredniego działania nowego prawa również do stosunków prawnych powstałych przed 1 stycznia 2010 r., o ile na dzień wejścia w życie miały one charakter stosunków prawnych o otwartym charakterze. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, przepisy u.f.p. mają zastosowanie do niepodatkowych należności publicznoprawnych od 1 stycznia 2010 r., a sprawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, wszczęte po dniu 1 stycznia 2010 r., winny być załatwione w trybie określonym w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. także wówczas, gdy odnoszą się do należności uiszczonych albo należnych przed tą datą. Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p". W zakresie ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowych należności, należy zatem odpowiednio zastosować znajdujący się w dziale III Ordynacji podatkowej art. 70 § 1, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie oznacza, że początkiem biegu 5-letniego okresu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym Strona nabyła prawo do refundacji składki za konkretny miesiąc. Ze względu na to, że ustawa o finansach publicznych weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r., termin przedawnienia należności przekazanych przed tą datą należy liczyć od daty wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. A zatem należności te uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014 r. Z uwagi na powyższe zdaniem Sądu nastąpiło przedawnienie co do roszczeń organu obejmujących przekazane Stronie środki z tytułu miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres września 2008 r. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z 25 października 2018 r. (pkt 2 decyzji) oraz uchylić decyzję z [...] października 2018 r. w zakresie nakazującym zwrot środków PFRON przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy wrzesień 2008 r. oraz umorzyć postępowanie administracyjne w tym zakresie, o czym orzeczono w pkt 1-3 wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w pkt 4 wyroku.