I SA/Gl 530/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.182.2021.AW 2401-IOV3.4103.180.2021.AW. UNP: 2401-22-046183 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.182.2021.AW 2401-IOV3.4103.180.2021.AW. UNP: 2401-22-046183 dotycząca określenia M. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. 2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej. 2.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. (zwrot) oraz za grudzień 2015 r. (zwrot). Powyższe kontrole podatkowe zakończono w dniu 23 października 2018 r. poprzez doręczenie protokołów kontroli pełnomocnikowi strony. 2.2. Postanowieniami z dnia 21 stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług odpowiednio za listopad i grudzień 2015 r., przy czym zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu za listopad 2015 r. kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni nie została zwrócona. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 300.000,00 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Również zadeklarowana w rozliczeniu za grudzień 2015 r. kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni nie została zwrócona, zaś postanowieniem z dnia 18 marca 2016 r. ww. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 990.000,00 zł, wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej oraz zleconych czynności sprawdzających transakcje z kontrahentami. Następnie postanowieniem z dnia 4 października 2018 r. przedłużono termin ww. zwrotu na okres weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. Kolejno postanowieniem z dnia 7 marca 2019 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 września 2019 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego. Dalej postanowieniem z dnia 5 września 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu do dnia 31 października 2019 r. 2.3. W wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych, organ pierwszej instancji wydał w dniu 30 września 2019 r. dwie decyzje: a) o nr [...], określającą za listopad 2015 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 135.207,00 zł; - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 0,00 zł w miejsce zadeklarowanych 300.000,00 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł w miejsce deklarowanej kwoty 1.129,00 zł; b) o nr [...], określającą za grudzień 2015 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 29.398,00 zł; - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 0,00 zł w miejsce zadeklarowanych 990.000,00 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł w miejsce deklarowanej kwoty 22.172,00 zł. Jak ustalił organ pierwszej instancji, podatnik zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu za listopad 2015 r. w kwocie 434.898,57 zł oraz za grudzień 2015 r. w kwocie 1.035.592,58 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Ponadto strona zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za listopad 2015r. w kwocie 1.472,00 zł oraz za grudzień 2015 r. w kwocie 4.761,00 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących usługi, które nie były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, czym naruszano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Podatnik zawyżył też wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość 6.239.525,71 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym: 1) w listopadzie 2015 r. o kwotę 2.424.777,91 zł, 2) w grudniu 2015 r. o kwotę 3.814.747,80 zł, czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 5), art. 13 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.t.u. Nadto, strona zawyżyła podatek należny w rozliczeniu za listopad 2015 r. w kwocie 31,79 zł poprzez obniżenie oraz nieobniżenie - we właściwym okresie rozliczeniowym - podatku należnego wynikającego z faktur korygujących, zmniejszających podatek należny, czym naruszono art. 29a ust. 13 u.p.t.u. oraz zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za grudzień 2015 r. w kwocie 86,57 zł poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego z faktur korygujących zmniejszających podatek należny przed otrzymaniem potwierdzenia faktury korygujących przez nabywcę, czym naruszano art. 29a ust. 13 u.p.t.u. 2.4. W odwołaniach od powyższych dwóch decyzji, strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń; art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy; art. 191 O.p. poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 tejże ustawy poprzez niezastosowanie się przez organ do generalnych zasad podatku od wartości dodanej, głównie zasady neutralności, w sytuacji, gdy podatnik realizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom u.p.t.u. w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników VAT; art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez nieuznanie, że podatnik dokonywał rzeczywistych transakcji kupna i sprzedaży i niezastosowanie ww. przepisu; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną subsumpcję do stanu faktycznego sprawy; art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1292, dalej: u.p.p.), poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zastosowanie przez niego uznanych powszechnie w działalności gospodarczej firm branży elektronicznej form i metod jej prowadzenia - takich jak np. korzystanie z zewnętrznego magazynu logistycznego, dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie płatności, wykorzystywanie do składania oświadczeń woli poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i niewykorzystywanie formy umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty i zakwalifikowanie tych czynności jako rodzących oszustwo karuzelowe. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji we wskazanych powyżej zakresach, dokonanie zwrotu podatku w żądanej wysokości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie wydanych decyzji pierwszoinstancyjnych w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 2.5. Decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. organ odwoławczy: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 września 2019 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określił ww. zobowiązanie w kwocie 11.051,00 zł; - utrzymał w mocy ww. decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Organ drugiej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach wskazywał, że sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2015 r. Termin płatności podatku za listopad 2015 r. upływał w 2015r. a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2020 r. Natomiast termin płatności podatku za grudzień 2015 r. upływał w 2016 r. a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – co do zasady - upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. W realiach niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji pismem z dnia 23 września 2020 r., uznanym za doręczone w dniu 9 października 2020 r. pełnomocnikowi podatnika, zawiadomił stronę na podstawie art. 70c O.p., że z dniem 10 września 2020r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. a to z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało także doręczone samej stronie w dniu 7 października 2020 r. Jak wskazał Dyrektor, postanowieniem z dnia 10 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. (dalej: organ kontroli skarbowej) wszczął śledztwo w sprawie podania w okresie od grudnia 2015 r. do stycznia 2016 r. przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT- 7 za miesiące listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. odnośnie kwot podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie w związku z posłużeniem się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot podatku w kwocie 1.290.000,00 zł oraz narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 187.906,00 zł (w tym zaniżając podatek do zapłaty o kwotę 164.605,00 zł oraz zawyżając nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia o kwotę 23.301,00 zł), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1106, dalej: k.k.s.) i z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1) k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1) k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Prowadzone przeciwko podatnikowi dochodzenie zostało połączone ze śledztwem które prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej S. w S. pod sygn. akt [...]. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie bezspornie zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy wskazywał, że istotę sporu w sprawie stanowi kwestia związana z: - nabyciem telewizorów [...] i [...] w firmie C. sp. z o.o. we W., - dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz V., [...]; U. [...], [...]; U1., [...] telewizorów [...] oraz z dostawą wewnątrzwspólnotową [...] na rzecz V., [...], uprzednio nabytych w C. sp. z o.o., - z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia usług transportowych w firmie K. w S1., związanych z kwestionowanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Jak wskazywał organ odwoławczy, podatnik w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą, której rozpoczęcie miało miejsce 3 września 2002 r. a jej przedmiot stanowił handel hurtowy i detaliczny urządzeniami elektronicznymi – na rzecz podmiotów zarówno prowadzących, jak i nieprowadzących działalności gospodarczej. Elektronika sprzedawana była bezpośrednio oraz za pośrednictwem portalu Allegro. W zakresie przebiegu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, Dyrektor zaznaczył, iż w toku postępowania zakwestionowano dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego w listopadzie 2015 r. i grudniu 2015 r. W tych ramach organ odwoławczy wskazał, że w listopadzie 2015 r. odliczenie to, w wysokości 436.367,57 zł wynikało z: - faktury VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2015 r. na wartość netto 142.330,00 EURO (604.262,02 zł), VAT 138.980,26 zł, dokumentującej nabycie telewizorów [...] w ilości 860 szt., - faktury VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2015 r. na wartość netto 175.957,50 EURO (746.781,23 zł), VAT 171.759,70 zł, dokumentującej nabycie telewizorów [...] w ilości 809 szt., wystawionych przez C. sp. z o.o. we W.; - faktury VAT nr [...] z dnia 9 listopada 2015 r. na wartość netto 6.400,00 zł, VAT 1.472,00 zł, dokumentującej nabycie usługi transportowej, wystawionej przez K. z siedzibą w S1.. Przy tym, że wartość zakwestionowanego podatku w listopadzie 2015 r. wynosi 312.211,96 zł, a nie 436.367,57 zł, gdyż na wielkość zakwestionowanego w tym miesiącu podatku powinien składać się podatek w wysokości 138.980,26 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 5 listopada 2015r., a nie w wysokości 263.135,87 zł - jak omyłkowo przyjął organ pierwszej instancji. Jak ustalono w toku postępowania, C. sp. z o.o. nie wykorzystywała w działalności żadnego zaplecza technicznego, logistycznego ani organizacyjnego. Wynajmowała jedynie niewielkie pomieszczenie biurowe (w którym wystawiano faktury) oraz powierzchnię garażową, nie posiadała własnych środków transportu. W listopadzie i grudniu 2015 r. nie zatrudniała pracowników. Od dnia 1 października 2015 r. została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a od dnia 5 października 2015 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT – UE. Już w drugim miesiącu funkcjonowania spółka osiągnęła obrót ponad 3.000.000,00 zł, zbliżone obroty osiągnęła za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. a obroty takie osiągała z 3-4 transakcji w miesiącu. W okresie od lutego do listopada 2016 r. składała deklaracje VAT-7 nie wykazując kwot podatku należnego ani naliczonego, zaś następnie nie składała żadnych deklaracji VAT i w dniu 30 czerwca 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2) u.p.t.u. W ww. spółce przeprowadzono kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r., a zgodnie z ustaleniami kontroli, spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw pomiędzy dostawcami a odbiorcami w roli tzw. "bufora", dokonując transakcji obrotu towarami będącymi przedmiotem "karuzeli podatkowej", w celu wyłudzenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez "brokerów". Decyzją z dnia 20 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w której określił ww. spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad i grudzień 2015 r. z tytułu wszystkich faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. na rzecz podatnika. Ustalono nadto, iż dostawcami telewizorów [...] do C. sp. z o.o., które następnie były przedmiotem dostawy dla podatnika, były: F. sp. z o.o. z siedzibą w W1. oraz l. sp. z o. o. z siedzibą w W.. Z kolei dostawcami [...] były K1. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz W. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Następnie organ odwoławczy przytoczył ustalenia, dokonana w toku postępowania odnośnie ww. podmiotów. F. sp. z o.o., zgodnie z ustaleniami kontroli, rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 10 września 2015 r. z kapitałem zakładowym 5000,00 zł. Spółka nie zatrudniała pracowników. W dniu 24 września 2015 r. zawarła umowę o współpracy w zakresie obsługi magazynowej z J. s.c. w R.. Z przesłuchania prezesa zarządu F. sp. z o.o., B. P. w charakterze strony wynika, że odnośnie transakcji za listopad i grudzień 2015 r. ww. spółka nie ponosiła ryzyka, gdyż najpierw otrzymał on płatność, a następnie przekazał klientowi zapłatę za towar. B. P. nie uczestniczył osobiście podczas odbierania czy wydawania towaru w magazynie - telewizory cały czas znajdowały się w magazynie. Wobec ww. spółki w dniu 6 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję. Zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli jak i rzeczonej decyzji w listopadzie i grudniu 2015 r. F. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka ta występowała w transakcjach w roli bufora, a do faktur wystawionych na rzecz C. sp. z o.o. znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z dniem 15 maja 2017 r. F. sp. z o.o. zawiesiła działalność gospodarczą, zaś ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za maj 2017 r. Jak zauważył organ odwoławczy, ustalenia kontroli podatkowej wskazują, że F. sp. z o.o. dokonała nabyć kwestionowanych telewizorów [...] u podmiotów: F1. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Pierwsza z ww. spółek zarejestrowana została w KRS dnia 8 czerwca 2015 r. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że posiadała ona siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze" w W. a jej wspólnikiem ze 100% udziałów była N. A. (prezes zarządu). Dostawcami towarów były podmioty zagraniczne, jednak towar nie zmieniał miejsca położenia (znajdował się stale w Centrum Logistycznym J.) oraz był przedmiotem dostaw na rzecz kolejnego kontrahenta. Wśród dostawców (bezpośrednich bądź pośrednich) F1. sp. z o.o. były m.in. takie podmioty, jak M. sp. z o.o. (zarejestrowana w dniu 17 czerwca 2015 r., której siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze", ww. spółka nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej we właściwym urzędzie skarbowym); R. sp. z o.o. (zarejestrowana w dniu 10 stycznia 2015 r., z siedzibą w "wirtualnym biurze", która przy kapitale zakładowym wynoszącym 5.000,00 zł osiągała w początkowej fazie działalności bardzo duże obroty, sięgające kilkudziesięciu milionów zł, która to spółka w toku kontroli nie okazała jakichkolwiek dokumentów i nagle zaprzestała działalności). Dostawcą F. sp. z o.o. była spółka S. sp. z o.o., zarejestrowana w KRS w dniu 8 czerwca 2015 r. Spółka ta została wykreślona z rejestru VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z nieskładaniem deklaracji VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że zarówno spółka F1. sp. z o.o. jak i S. sp. z o.o. – pomimo skutecznie doręczonych wezwań – nie przedłożyły żadnych dokumentów. Na przesłuchania w charakterze świadków nie zgłosiły się nadto osoby, reprezentujące te podmioty. Kolejnym dostawcą C. sp. z o.o. była firma I. sp. z o.o., co do której ustalono, iż jest ona najprawdopodobniej tzw. "buforem", gdyż w deklaracjach VAT – 7 wykazuje sprzedaż równoważącą się z zakupami. Bezpośrednim dostawcą w przypadku kwestionowanych telewizorów miała być spółka F1. sp. z o.o. Dostawcami C. sp. z o.o. były także spółki: - K1. sp. z o.o. (zarejestrowana w dniu 22 kwietnia 2014 r., która ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2015 r., w której nie zadeklarowano sprzedaży a z samą spółką brak było kontaktu – ze względu na to nie przeprowadzono w tej spółce kontroli podatkowej; siedziba podmiotu mieściła się w "wirtualnym biurze", zaś w dniu 23 marca 2018 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT); - W. sp. z o.o. (zarejestrowana w KRS w dniu 25 sierpnia 2014 r., w odniesieniu do której nie była możliwa kontrola podatkowa z uwagi na brak kontaktu ze spółką i która wykreślona została z rejestru podatników VAT w dniu 28 listopada 2016 r.; pozyskane deklaracje VAT-7, złożone przez ww. podmiot, wskazują, iż spółka ta była "buforem", gdyż wielkość sprzedaży równoważyła się z dokonywanymi przez nią nabyciami). Dalej organ odwoławczy wskazał, że nabyte uprzednio telewizory [...] oraz [...] były przedmiotem WDT, realizowanych na rzecz podmiotów: - V., dostawa telewizorów [...] w listopadzie 2015 r. i dwie dostawy [...] w grudniu 2015 r. Z uzyskanych odpowiedzi na wnioski SCAC wynika, że firma V. jest znana jako europejski bufor w obrocie telefonami - zajmuje się sprzedażą elektroniki (telefonów komórkowych, iPadów, gier komputerowych, itp.). Towary nie były transportowane do Holandii ale do magazynu na Słowacji – M1. s.r.o. Telewizory [...] były przedmiotem dalszych dostaw w magazynie M1. s.r.o. wg schematu: V. w Holandii — D. s.r.o. w Słowacji —S1. s.r.o. w B. — e. s.r.o. w B., co szczegółowo przedstawiono w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono w odniesieniu do podmiotu D. s.r.o., spółka ta nie znajdowała się pod adresem swojej siedziby, korespondencja kierowana do niej wracała z adnotacją "nie podjęto w przewidywanym terminie", nadto spółka ta zadeklarowała nabycia towarów, lecz transakcje nie zostały udowodnione. Przedstawiciel statutowy podmiotu nie dysponował stosowną dokumentacją. Dalej organ odwoławczy podnosił m.in., że jak wynika z informacji uzyskanej od cypryjskiej administracji podatkowej, telewizory zostały sprzedane do polskiej firmy M. sp. z o.o. Z kolei z pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 czerwca 2017 r. wynika, że ww. polska spółka nie złożyła w tamtejszym urzędzie żadnej deklaracji podatkowej i brak jest z nią kontaktu. Następnie organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że strona w przypadku wszystkich kwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych zleciła transport towarów S. M., który z kolei podzlecał wykonanie usługi transportowej, co szczegółowo opisał organ pierwszoinstancyjny w wydanej decyzji. W trakcie kontroli podatkowej podatnik zeznał, że najpierw płacono za towar J. Z., a później był zlecany jego transport. Otrzymywano najpierw mailowo z firmy K. z W. dane kierowcy, który miał przyjechać i jakim autem. Miał on nie wnikać, czy ww. podmiot sam realizuje transport, czy też zlecany jest podwykonawcom. Z poczynionych ustaleń wynika natomiast, że faktycznie usługę transportową świadczył dopiero czwarty podwykonawca. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, iż przykładowo w przypadku WDT z dnia 6 listopada 2015 r., o godz. 13:33 podatnik zleca usługę transportową a załadunek następuje już o godz. 16:30, przy czym zlecenie transportowe musiało w tym czasie "przejść" pomiędzy pięcioma firmami i konieczny był jeszcze dojazd kierowcy do magazynu. Wątpliwości może budzić ponadto cena usługi, gdyż firma realizująca transport realizowała go za tylko 44% wartości usługi uregulowanej przez podatnika na rzecz K.. Czas od zamówienia usługi do jej faktycznej realizacji wskazuje, że transport ten można uznać za przewóz ekspresowy, który z reguły powinien być zyskowniejszy od zwykłego frachtu dla świadczącego usługę a nie dla podzleceniodawców. Osoba prowadząca działalność gospodarczą i zlecająca transport swoich towarów raczej sąduje rynek, aniżeli cały czas zleca usługę jednej firmie, która nie zatrudnia pracowników i jedynie podzleca transporty. Dalej organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w proceder obrotu karuzelowego telewizorami [...] i [...] zaangażowane było wiele podmiotów z kraju i unii europejskiej. Organ odwoławczy dokonał też przypisania poszczególnym podmiotom ról w obrocie karuzelowym, stwierdzając, iż za "znikających podatników" uznać należy M. sp. z o.o., F1. sp. z o.o., S. sp. z o.o., K1. sp. z o. o., U1., B. sp. z o.o., D1. sp. z o.o.; "buforami" były C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., l. sp. z o.o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o. Bezpośrednim dostawcą podatnika była spółka C. sp. z o.o. zarejestrowana w dniu 24 września 2015 r. – tj. na kilka tygodni przed zawarciem spornych transakcji. Podobnie nowo powstałymi podmiotami były: F. sp. z o.o. – zarejestrowana 10 września 2015 r., F1. sp. z o.o. – zarejestrowana 8 czerwca 2015 r., S. sp. z o.o. – zarejestrowana 8 czerwca 2015 r. Zawierane transakcje, co zaakcentował organ odwoławczy - miały cechy odróżniające je od standardowych transakcji, w tym: 1) przeprowadzane transakcje pomiędzy wieloma podmiotami przebiegały bardzo szybko - alokacje w magazynie - w tych samych ilościach a towar cały czas znajdował się w centrum logistycznym, 2) występował tzw. odwrócony łańcuch płatności - pierwszy płacił nabywca, a następnie płatność otrzymywał dostawca, 3) faktury były wystawiane w walucie EURO pomimo, że transakcje zawierane były przez podmioty krajowe i w tej walucie były regulowane, 4) żadna partia towaru ani jej część nie była przeznaczona do sprzedaży detalicznej w kraju, 5) wydłużony był łańcuch podmiotów, zawierających transakcje między sobą, a kontakty miały miejsce telefonicznie, mailowo bądź za pośrednictwem komunikatorów, 6) firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji ściśle trzymały się swoich raz określonych dróg dostaw,7) transakcje były prowadzone bez ryzyka handlowego – wg zasady "co kupi od razu sprzeda", 8) brak był opóźnień dostaw, płatności, nie składano reklamacji, 9) brak był typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw. Organ odwoławczy szczególnie zaakcentował fakt, iż w jego ocenie podatnik był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego albo powinien co najmniej mieć świadomość nielegalności transakcji, w ramach zaprezentowanej karuzeli podatkowej pełniąc rolę "brokera" i dokonując WDT - telewizorów [...] i [...], z uwagi na: - sposób nawiązania współpracy z C. sp. z o.o., tj. jedynym dostawcą kwestionowanych transakcji, który sam zgłosił się do podatnika i to dopiero po rozpoczęciu działalności gospodarczej, oferując towar w atrakcyjnych cenach; - z przesłuchania strony wynika, że porównywała ona ceny oferowane przez inne podmioty: A. S.A. i A1. S.A. (jedni z większych dystrybutorów elektroniki użytkowej w kraju) i ceny towarów w C. sp. z o.o. były konkurencyjne w stosunku do ich cen. Podatnik nadto zeznał, że "dostępność towarów w hurtowni była ograniczona" i nie wzbudziło w nim wątpliwości, skąd nowopowstała i nieznana firma mogła zaoferować towar i to w atrakcyjnej cenie; - podatnik nie weryfikował siedziby firmy ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej C. sp. z o.o.; - podatnik nie znał osób reprezentujących firmy z Litwy, tj. U. i U1. a kontaktował się z E. B. z P. LTD, która pośredniczyła w wyszukiwaniu dla swoich klientów ofert hurtowych zakupów elektroniki użytkowej w Europie a weryfikacje ograniczył do dysponowania dokumentami rejestracyjnym firm, które okazał w języku litewskim; - strona nie musiała się angażować w transakcje, w szczególności w poszukiwanie nabywcy, nie musiała dysponować środkami finansowymi niezbędnymi do przeprowadzenia transakcji na znaczne wartości - wystarczyło dysponować różnicą między wartością brutto faktury nabycia towaru a wartością faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy tegoż towaru; - podatnik nie musiał w sposób szczególny dbać o organizację transportu, gdyż usługi transportowe zlecał jednej firmie – K., a poczynione ustalenia wskazują, że były to stawki wygórowane - przykładowo firma transportowa realizowała transport za 44% wartości usługi uregulowanej przez podatnika na rzecz firmy K.; - w przypadku innych dostawców krajowych, np. K2. sp. z o.o. - podatnik regulował faktury wystawione we wrześniu i w październiku 2015 r. (8 faktur) dopiero w listopadzie 2015 r., - zawierane przez stronę transakcje nie były typowymi transakcjami w działalności podatnika, mając na uwadze ich wielkość, co potwierdza sama strona w przesłuchaniu z dnia 15 czerwca 2018 r.; - u podatnika większej czujności nie wzbudził fakt wystawiania faktur przez krajowego dostawcę towarów, tj. C. sp. z o.o. w walucie EURO, którego dostawy na rzecz podatnika nie były obarczone ryzykiem kursowym. Oznacza to, iż C. sp. z o.o. wiedziała, że towar przeznaczony był do obrotu wewnątrzwspólnotowego; - podatnik powinien wiedzieć, że jeżeli jego dostawca wystawiał faktury w EURO i przyjmował od niego płatności w EURO, to wystawcy faktur na rzecz dostawcy (C. sp. z o.o.) również musieli przyjmować płatności w EURO, gdyż w przeciwnym wypadku koszty wymiany waluty EURO na PLN i ryzyka kursowego ponosiłby dostawca (C. sp. z o.o.); - czas zawarcia umowy kredytowej z Bankiem B1., tj. na trzy tygodnie przed zawarciem transakcji z C. sp. z o.o. wskazuje, że podatnik przygotowywał się do zawierania transakcji wymagających zaangażowania znacznych środków finansowych, licząc się z koniecznością pokrycia różnicy pomiędzy wartością otrzymaną od podmiotu unijnego za zrealizowaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów a wartością brutto faktury otrzymanej z C. sp. z o.o. Oznacza to, iż podatnik musiał sfinansować część podatku VAT i kwota ta wahała się od ponad 23.000 EURO do 51.000 EURO na pojedynczej transakcji, a za okres listopad - grudzień 2015 r. wymagało to ponad 224.000 EURO; - podatnik jako osoba funkcjonująca na rynku branży elektronicznej od wielu lat, nie mógł nie wiedzieć o nadużyciach podatkowych w tej branży, gdyż w drugim kwartale 2014 r. obracał [...] a w listopadzie 2014 r. konsolami [...], co wynika z decyzji organu pierwszej instancji, a pomimo to zawierał sporne transakcje. Udział podatnika w łańcuchu firm w roli "brokera" miał zdaniem organu odwoławczego zapewnić bezproblemowe zwroty podatku VAT w ramach długo działającej na rynku firmy, nie wzbudzając podejrzeń organów podatkowych. Organ odwoławczy zaakcentował fakt, iż w dniu 25 sierpnia 2014 r. został opublikowany na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) list ostrzegawczy do przedsiębiorców o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką. Zawierane transakcje przez podatnika miały natomiast cechy charakterystyczne wykorzystywane w procederze oszustwa karuzelowego. W ww. liście MF zaprezentowano opis mechanizmu oszustwa. Opis ten organ odwoławczy zaprezentował w wydanej decyzji. Następnie wskazał, że podstawę prawną decyzji pierwszoinstancyjnej stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., w oparciu o który organ ten zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego: - za listopad 2015 r. w łącznej kwocie 310.739,96 zł, wynikającego z dwóch faktur VAT, - za grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 1.035.592,58 zł, wynikającego z czterech faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. we W.. Odwołując się do treści ww. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. oraz do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1, dalej także: Dyrektywa), organ odwoławczy wskazał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa wskazana na fakturze. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że to na podatniku, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, spoczywa ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie potwierdza. Z akt sprawy wynika bowiem, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom dla podatnika wskazują na karuzelowy łańcuch transakcji. W łańcuchach dostaw poprzedzających nabycie przez podatnika spornych towarów doszło do oszustwa na skutek nieuiszczenia VAT przez tzw. "znikających podatników". Dyrektor zwrócił też uwagę na uczestnictwo w zidentyfikowanym procederze wielu "buforów", niewystępujących w normalnych warunkach. Ich obecność miała na celu głównie utrudnienie wykrycia "znikającego podatnika" oraz uprawdopodobnienie braku świadomego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach. Tym samym działania podatnika, które w jego ocenie uzasadniały twierdzenie o dochowaniu należytej staranności z kontrahentami, nastawione były jedynie na weryfikację formalną, aby stworzyć pozory weryfikacji kontrahentów. Podatnik nie podejmował żadnych czynności faktycznych, bowiem miał świadomość, a co najmniej przy zachowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że transakcje nie dotyczyły rzeczywistego obrotu gospodarczego. Cel wystawianych faktur był znany podmiotom, a dokumenty im towarzyszące miały uwiarygadniać dostawy na wypadek kontroli organów podatkowych. Reasumując tę część rozważań, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. we W.. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firmy K. za świadczone usługi transportowe przy kwestionowanych dostawach wewnątrzwspólnotowych. Omawiając regulację, zawartą w ostatnio wskazanym przepisie, organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z poczynionych ustaleń podatnik w okresie objętym postępowaniem odwoławczym nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem towarów i usług, a przedmiotowe zakupy nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika, dlatego nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przedmiotowych faktur dokumentujących usługi transportowe. Charakter dostaw oparty był na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) uprawniającej do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zdaniem Dyrektora w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawidłowo ustalono, że zaszły okoliczności uzasadniające zakwestionowanie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów: V.; U.; U1.; [...]. Transakcje pomiędzy podatnikiem a jego dostawcą zostały sztucznie wykreowane za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawców faktur VAT prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem podatnik nie mógł ich sprzedać. Organ odwoławczy zauważył, że wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych wskazują na to, iż podatnik dokonujący dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w "karuzeli podatkowej" na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego i w konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) lub pkt 5) u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza ich odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (jak w niniejszej sprawie - przez uzyskanie zwrotu podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa Unii Europejskiej jako spełniającego warunki WDT). Ponadto w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych ustalono, iż doszło do naruszenia art. 29a u.p.t.u., zaś organ pierwszoisntancyjny prawidłowo dokonał ustaleń, związanych z naruszeniem art. 29a ust. 13 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji podnosił, że wbrew twierdzeniom podatnika nie "rozciągnięto" świadomości odwołującego w zakresie udziału w karuzeli podatkowej na relacje zachodzące pomiędzy podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu. Przedstawienie przez organ pierwszej instancji całego łańcucha dostaw miało służyć wykazaniu funkcjonującej karuzeli podatkowej. Odnośnie zarzutów dotyczących powołania się przez organ na ustalenia zawarte w protokołach organ odwoławczy zaznaczył, iż protokoły kontroli mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają swobodnej ocenie. Wobec powyższego słusznie organ pierwszej instancji włączył je do materiału dowodowego. Co istotne, powoływane w decyzjach pierwszoinstancyjnych ustalenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. zmaterializowały się w decyzji z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...]. Z kolei w dniu 6 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję nr wobec F. sp. z o.o. Zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli oraz ww. decyzji, w listopadzie i grudniu 2015 r. spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka występowała w transakcjach w roli bufora, a do faktur wystawionych na rzecz C. sp. z o.o. znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W szeroko opisywanej w odwołaniu kwestii transportu towaru za pośrednictwem firmy K., organ odwoławczy stwierdził, iż trudno zgodzić się z podatnikiem, że na organizacji przewozu spedytor zarabia kwotę większą niż firma transportowa, która dla niego realizuje transport. Organ ten podkreślił, że niespotykana jest sytuacja, w której spedytor wraz z kolejnymi firmami (podzleceniodawcami) zarabiają łącznie więcej niż przewoźnik – w niniejszej sprawie zsumowana marża firm podzlecających w przypadku transportu z dnia 6 listopada 2015r. wyniosła ponad 125% wartości usługi zrealizowanej przez przewoźnika - co w realiach wolnego rynku praktycznie się nie zdarza. Nadto, ustalenie faktycznych przewoźników kwestionowanych towarów było niezbędne do ustalenia przebiegu i oceny kwestionowanych transakcji. Wobec powyższego organ pierwszej instancji nie naruszył art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w odwołaniu zaprezentował klasyczną karuzelę podatkową, która w miarę narastania zjawiska i zainteresowania nimi organów podatkowych ulegała modyfikacji celem utrudnienia jej wykrycia, a jej schemat nie przedstawia już zawsze zamkniętego koła. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych pełnomocnik strony dokonał oceny należytej staranności podatnika w oparciu o opracowanie pt. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" - znajdującej się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Pełnomocnik ten stwierdził, że odwołujący spełniał kryteria zawarte w "Metodyce", jednocześnie nie wskazując dowodów i okoliczności, które mogłyby prowadzić do wykazania, że organ pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń. Pełnomocnik zdaniem organu odwoławczego pomiął chociażby fakt, że kontrahent będący spółką kapitałową dysponował kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji, nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że podmioty zagraniczne dokonują płatności, które następnie przekazywane są poszczególnym dostawcom towarów w kraju. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na moment zawarcia przez podatnika umowy kredytowej z Bankiem B. - tj. na trzy tygodnie przed zawarciem transakcji z C. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych wskazuje to, iż odwołujący przygotowywał się do zawierania transakcji wymagających zaangażowania znacznych środków finansowych, licząc się z koniecznością pokrycia różnicy pomiędzy wartością otrzymaną od podmiotu unijnego za zrealizowaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów a wartością brutto faktury otrzymanej z C. sp. z o.o. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie wskazują na świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym i organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. do kwestionowanych transakcji. Wobec powyższego nie doszło także do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 u.p.p. Nie doszło także do naruszenia art. 87 ust. 6 u.p.t.u., gdyż reguluje on zasady zwrotu podatku w terminie 25 dni, a nie zwrotów w terminie 60 dni, jak to miało miejsce w przypadku rozliczeń podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. Zdaniem organu drugiej instancji, w toku postępowań podatkowych organ pierwszoinstancyjny podjął szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej nie są zasadne. Ustalenia zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach zostały w wyczerpujący sposób udowodnione przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonych postępowań. Wbrew stanowisku podatnika, w zaskarżonych decyzjach zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nabyć i dostaw towarów i usług. Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie miała znamion oceny dowolnej. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. spowodowało konieczność dokonania zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za tenże okres, co organ odwoławczy zaprezentował w tabeli na stronie 30 wydanej decyzji. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 28 lutego 2022 r. skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji oraz decyzjom wydanym w pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120 O.p. poprzez uznanie, iż skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, mimo wadliwości postępowania dowodowego i wnioskowania; art. 121 O.p. poprzez stronnicze przyjęcie tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w wyłudzeniu VAT i dowolną ocenę dowodów; art. 122 O.p. poprzez działanie w taki sposób, aby udowodnić założoną tezę o świadomym udziale skarżącego w karuzeli podatkowej oraz pominięcie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z kredytem; art. 180 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie, organ bowiem nie zebrał w sprawie wszystkich dowodów na potwierdzenie twierdzeń zawartych w decyzji dotyczących świadomego udziału skarżącego w przestępstwie karuzelowym, a decyzję oparł wyłącznie o dowody zebrane przez organ pierwszej instancji, nie przeprowadzając ich krytycznej analizy w świetle wniesionego odwołania; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część dowodów wygodną dla organów podatkowych; art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów dotyczących kredytu, weryfikacji kontrahenta i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące bezpośrednio skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawców oraz odbiorców, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący nie dysponował towarem jak właściciel, pomimo tego, iż dowody zebrane w sprawie przeczą takiemu stwierdzeniu; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz art. 168 lit. a) i c) Dyrektywy poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy; art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu przez organ, że podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swojego kontrahenta, którego rzetelności skarżący absolutnie nie mógł skutecznie zweryfikować a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów; art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy poprzez niezastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także w zgodności z wykładnią ich obowiązywania, dokonaną w wyrokach TSUE; art. 8 u.p.p. poprzez brak jego zastosowania. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy i uznanie, iż skarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji są błędne w zakresie uznania na podstawie zgromadzonych dowodów, że skarżący brał świadomy udział w przestępstwie karuzelowym. Ewentualnie, wniósł o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem zobligowania organów podatkowych do wskazania, jakie dowody świadczą o świadomym uczestnictwie skarżącego w karuzeli podatkowej, poza ogólnym stwierdzeniem, iż całokształt zebranych dowodów na to wskazuje oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, iż w postępowaniu organy podatkowe za cel postawiły sobie przypisanie skarżącemu udziału w karuzeli podatkowej, wykorzystując szereg narzędzi dostępnych tym organom a nie podatnikowi. Zaznaczył, że na moment zawierania spornych transakcji skarżący nie miał świadomości udziału w karuzeli podatkowej. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym niekonsekwencję polegającą na tym, iż same nie mogą one zdecydować się, czy skarżący był świadomym uczestnikiem tej karuzeli, czy też powinien był zdawać sobie sprawę z nielegalności transakcji, co jest zupełnie inną kwestią. Następnie pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w decyzji organu drugiej instancji brak jest szerszego odniesienia się do wniosków i zarzutów, jakie zawarte zostały w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie zajęły się w sposób rzetelny zbadaniem świadomości skarżącego o istnieniu karuzeli podatkowej. Odnosząc się do kwestii wykorzystania w postępowaniu protokołu kontroli w firmie C. sp. z o.o., pełnomocnik zaznaczył, iż nie był to tzw. "twardy" dowód w sprawie i nie wnosi on nic szczególnego do postępowania. Wskazywał też, że organy podatkowe poświęciły sporą część decyzji na kwestie wydłużonego transportu towarów, podczas gdy kwestia ta nie ma bezpośredniego znaczenia w aspekcie odliczenia podatku od towarów i usług jak i tego, że transport nie został zakwestionowany. Odnośnie umowy kredytowej, zawartej na trzy tygodnie przed spornymi transakcjami, pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż była to czwarta z kolei umowa, zawarta z tym samym bankiem od 2012 r., stąd też nie było to specjalnie przygotowane źródło finansowania różnicy podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie zbadały w dostateczny sposób wszelkich okoliczności zawarcia kredytu – w tym tego, czy rzeczywiście umowa ta była nakierunkowana jedynie na sfinansowanie transakcji oszustwa podatkowego. Następnie pełnomocnik skarżącego podnosił, że strona otrzymała od firmy C. sp. z o.o. dobrą propozycję cen za towary, które to ceny sprawdziła także u innych podmiotów, co więcej – towary te nie były u innych firm dostępne. Wyraził pogląd, że okoliczności takie jak w niniejszej sprawie na dynamicznym rynku elektroniki są częste, przy czym rolą handlowca – hurtownika nie jest prowadzenie "śledztwa" co do innych podmiotów, lecz handel towarem. W niniejszej sprawie, skarżący zdaniem pełnomocnika angażował się w transakcje w normalny, przyjęty w tego typu transakcjach sposób. Nadto, z firmami, z którymi skarżący współpracował, miał on uzgodnione przedłużone terminy płatności – z nowymi podmiotami jest to niemożliwe. Zaakcentował, że kontrahenci wydawali się podatnikowi wiarygodni i nie miał on świadomości ani poczucia niedopełnienia obowiązku sprawdzenia tych kontrahentów. Zarzucił organom podatkowym, iż te nie wyjaśniły, na podstawie jakich przesłanek uznały istnienie świadomości skarżącego co do nierzetelności kontrahentów i oszustwa podatkowego. W związku z tym, w sprawie jego zdaniem organy podatkowe naruszyły szereg przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. Naruszenie tych zasad postępowania z kolei implikuje naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu uznania transakcji za realne i w jakim odmówiono mu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur transakcje te dokumentujących: art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz art. 168 lit. a) oraz c) Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Pełnomocnik skarżącego podkreślał, że ani w czasie sprzedaży telewizorów, ani później, skarżący nie miał możliwości śledzenia drogi tego towaru. Nie wiedział też, gdzie towar ten trafił. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie ustaliły, że ww. telewizory znalazły się z powrotem w Polsce, ani tym bardziej że trafiły do tego samego magazynu. W kwestii dobrej wiary podatnika i należytej staranności pełnomocnik skarżącego podnosił, iż organy podatkowe winny odtworzyć retrospektywnie stan świadomości podatnika z daty dokonywania czynności. Sam bowiem fakt występowania oszustwa u kontrahenta nie może automatycznie generować wniosku, zgodnie z którym podatnik miał świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku. Reasumując, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy podatkowe naruszyły w sprawie szereg przepisów procesowych i materialnych, przede wszystkim poprzez błędne uznanie, iż podatnik działał jako świadomy uczestnik oszustwa karuzelowego w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do takiego twierdzenia. Sam podatnik faktycznie realizował sporne transakcje, stosując powszechnie przyjęte w działalności gospodarczej, obejmującej handel elektroniką, metody działania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3.3. Na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, stwierdzając, że organ skupił się na obrocie karuzelowym natomiast podatnik nie miał żadnych możliwości, aby fakt ten stwierdzić. Zarzucił, że organ nie zbadał udziału skarżącego w obrocie towarami ani jego dobrej wiary. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w 2015 r. świadomość podatników co do udziału w obrocie karuzelowym była znikoma, a sam skarżący został "wrobiony" jako domniemany broker. Nie podzielił stanowiska organu odnośnie transportu towarów stwierdzając, iż transporty te miały rzeczywiście miejsce. Wyjaśnił, iż firma C. sp. z o.o. reklamowała się na portalach internetowych a odbiorca z Holandii występował na targach. Po dowiedzeniu się o całym procederze, skarżący wstrzymał dostawy towaru za granicę. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie są następujące zagadnienia: 1) kwestia prawo do odliczenia podatku naliczonego związana z nabyciem telewizorów [...] i [...] w firmie C. Sp. z o.o., 2) uznanie za dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz kontrahentów unijnych zakupionych wyżej towarów opodatkowaną 0% stawką VAT, 3) kwestia podatku naliczonego z faktur nabycia usług transportowych związanych z kwestionowanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi. 4.3. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że strona skarżąca nieświadomie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie towarami w ramach tzw. karuzeli podatkowej, choć z okoliczności sprawy wynika, że powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2015r. oraz uznał, że nie doszło do WDT we wskazanych przez organ podatkowy przypadkach. 4.4. Uzasadniając przyjęte stanowisko, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty prawa procesowego i materialnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w sposób wskazany w skardze. Choć Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego co do świadomego udziału w karuzeli podatkowej, przyjmując, że skarżący nie był, acz powinien być świadomy udziału w tym oszustwie podatkowym, to kwestia ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nie można także zapominać, że stanowisko organów w tym zakresie było alternatywne – dopuściły one również możliwość nieświadomego udziału Skarżącego w oszustwie. W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Wskazać także trzeba na ogólnikowe odwołanie się do art. 120 O.p. jako nie niewystarczające do podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Przepis ten wyraża zasadę praworządności, która oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i subiektywne przekonanie o zasadności jego zarzutów. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez Skarżącego stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Nie naruszono też art. 180 O.p. we wskazanym w skardze zakresie. Zgodnie z powołanym przepisem w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jeżeli natomiast strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009r., I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018r., I FSK 827/16). Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. wymaga oceny każdego zebranego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie w aspekcie analizy udziału skarżącego w oszustwie podatkowym, albowiem jakkolwiek każda z okoliczności sprawy rozpoznawana odrębnie może nie pozwalać na wysnucie wniosku o przestępczej działalności kontrahentów i nieświadomym udziale strony skarżącej, to okoliczności te rozpatrywane łącznie prowadzą do takiej konstatacji. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego okazała się prawidłowa i zgodna z art. 191 O.p. Tym samym nie można podzielić zarzutów skargi, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego płyną zupełnie inne wnioski, niż wskazane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, a wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzają faktyczny przebieg dostaw oraz fizyczną dostawę towarów do magazynów Spółki. Dalej wskazać trzeba, że dopuszczenie, wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu. Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Jednakże dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych, a także nakreślenie szerszej perspektywy oszustwa, w udziale którego skarżący brał nieświadomy udział poprzez odwołanie się do ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów niż kontrahenci podatnika na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Takie działanie organów uznać należy za prawidłowe i zgodne z prawem Odnosząc się do kwestii wykorzystania w postępowaniu protokołu kontroli w firmie C. sp. z o.o., i twierdzenia jest, iż nie był to tzw. "twardy" dowód w sprawie i nie wnosi on nic szczególnego do postępowania, wskazać należy, że dokument ten nie był jedynym dowodem w sprawie. Samo otrzymanie przez stronę od firmy C. sp. z o.o. dobrej propozycji cen za towary, które to ceny, jak podnosi pełnomocnik w skardze, strona sprawdziła także u innych podmiotów, a nadto, że towary te nie były u innych firm dostępne, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla udziału podatnika w oszustwie w kontekście dobrej wiary. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły szereg przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu uznania transakcji za realne i w jakim odmówiono mu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur transakcje te dokumentujących: art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz art. 168 lit. a) oraz c) Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. 4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o. wskazać trzeba, iż z akt sprawy wynika, że spółka ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...] w dniu 25 września 2015 r. W okresie objętym postępowanie odwoławczym wspólnikiem i prezesem zarządu był J. Z.. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5000,00 zł. W listopadzie i grudniu 2015r. spółka nie zatrudniała pracowników. Od 1 października 2015 r. spółka została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako podatnik VAT czynny, a od 5 października była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Spółka już w drugim miesiącu funkcjonowania osiągnęła obrót ponad 3 min zł. Zbliżone obroty osiągnęła za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Wskazane obroty spółka osiągała z 3-4 transakcji zawieranych w miesiącu. W okresie od lutego do listopada 2016 r. składała deklaracje VAT-7 nie wykazując kwot podatku należnego ani podatku naliczonego. Następnie nie składała żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług. W dniu 30 czerwca 2017 r. spółka została na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślona z rejestru podatników VAT - wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega podatnik, który będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał. C. Sp. z o.o. nie wykorzystywała w działalności żadnego zaplecza techniczno- organizacyjnego i logistycznego. Wynajmowała jedynie niewielkie pomieszczenie biurowe, w którym wystawiano faktury oraz powierzchnię garażową. Spółka nie dysponowała własnymi środkami transportu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w C. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. Zgodnie z ustaleniem kontroli podatkowej C. Sp. z o.o. występowała w łańcuchu dostaw pomiędzy dostawcami a odbiorcami w roli bufora i dokonywała transakcji obrotu towarami, które były przedmiotem karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez brokerów. W dniu 20 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał wobec C. Sp. z o. o. decyzję w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2015 r. z wszystkich faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącego. Decyzja ta została włączona do materiału dowodowego na etapie postępowań odwoławczych. Ustalono, że dostawcami telewizorów [...] do C. Sp. z o.o., które następnie były przedmiotem dostawy dla Skarżącego, były F. Sp. z o. o. z siedzibą w W1. przy ul. [...], NIP [...] i l. Sp. z o. o. z siedziba w W1. przy ul. [...], NIP [...]. Z kolei dostawcami [...] były K1. Sp. z o. o z siedzibą w W1. przy ul. [...], NIP [...] i W. Sp. z o.o. z siedzibą w W1. przy ul. [...], NIP [...]. Ustalenia odnośnie dostawców C. Sp. z o.o., zaprezentowano na str. 10-12 zaskarżonej decyzji. Nabyte uprzednio telewizory [...] oraz [...] były przedmiotem WDT na rzecz podmiotów wskazanych na str12-13. W świetle poczynionych ustaleń za znikających podatników uznano M. S. z o.o., F1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., K1. Sp. z o. o , U1., B. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o.. Natomiast buforami były: C. Sp. z o.o., F. Sp. z o. o., l. Sp. z o. o., R. Sp. z o.o, W. Sp. z o.o. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że zawierane transakcje odbiegały od standardowych transakcji: 1) przeprowadzane transakcje pomiędzy wieloma podmiotami przebiegają bardzo szybko - alokacje w magazynie - w tych samych ilościach, a towar cały czas znajdował się w centrum logistycznym, 2) występuję odwrócony łańcuch płatności - pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca, 3) wystawiane faktury są w EURO pomimo, że transakcje zawierane są przez podmioty krajowe, i w tej walucie są regulowane, 4) żadna partia ani jej część nie była przeznaczona do sprzedaży detalicznej w kraju, 5) wydłużony łańcuch podmiotów, zawierających transakcje między sobą, a kontakty miały miejsce telefonicznie, mailowo bądź za pośrednictwem komunikatorów, 6) firmy uczestniczące ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw, 7) prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - " co kupi od razu sprzeda", 8) brak opóźnień dostaw, płatności, nie składanie reklamacji, 9) brak typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, stosowanie promocji i reklamy. Stanowisko Dyrektora w rozważanym zakresie potwierdza odpowiedź z dnia 27 sierpnia 2019 r. na zapytanie skierowane do Związku Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego Branży RTV i IT, czy w branży elektronicznej w listopadzie i grudniu 2015 r. normą było dokonywanie przedpłat w wysokości całkowitej kwoty zakupu przed otrzymaniem towaru i faktury, na podstawie faktury proforma wynika, że " (..) Uczciwe firmy działające na rynku, chcąc skutecznie konkurować na rynku często w kontrze do oszustów, musieli się wykazywać daleko idącą elastycznością zarówno cenową Jak i w zakresie ogólnych warunków handlowych. Jednakże trudno mi sobie wyobrazić opisaną przez Państwa sytuację jako stan powszechny. Oczywiście takie sytuacje mogły się zdarzać, szczególnie w relacjach pomiędzy zaufanymi kontrahentami, ale z całą pewnością nie były i nie są powszechną praktyką rynkową. W naszej branży powszechną praktyką zabezpieczenia transakcji jest jej ubezpieczenie, a nie dokonywanie przedpłat w pełnej wysokości." 4.6. Jak już wskazano na wstępie Sąd nie podzielił stanowiska organów, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Zdaniem składu orzekającego skarżący powinien jednak mieć świadomości co do nielegalności tych transakcji, w ramach zaprezentowanej karuzeli podatkowej pełniąc rolę "brokera" dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw telewizorów [...] i [...], z uwagi na: 1) sposób nawiązania współpracy z C. Sp. z o.o. jedynym dostawcą kwestionowanych transakcji, który sam zgłosił się do Skarżącego, dopiero co - po rozpoczęciu działalności gospodarczej - oferując towar w atrakcyjnych cenach, 2) z przesłuchania z dnia 29 maja 2018 r. Skarżącego wynika, że porównywał on ceny oferowane przez inne podmioty A. S. A. i A1. S.A. (jedni z większych dystrybutorów elektroniki użytkowej w kraju) i ceny towarów w C. Sp. z o.o. były konkurencyjne w stosunku do ich cen. Także w przesłuchaniu z dnia 29 maja 2018 r. Skarżący zeznał, że "dostępność towarów w hurtowni była ograniczona" i nie wzbudziło to w nim wątpliwości skąd nowopowstała i nieznana firma mogła zaoferować towar i to jeszcze w atrakcyjnej cenie, 3) Skarżący nie weryfikował siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej C. Sp. z o.o., 4) Skarżący nie znał osób reprezentujących litewskich firm U. i U1. a kontaktował się z E. B. z P. LTD, która pośredniczyła w wyszukiwaniu dla swoich klientów ofert hurtowych zakupów elektroniki użytkowej w Europie a weryfikacje ograniczył do dysponowania dokumentami rejestracyjnym firm, które okazały w języku litewskim, 5) Skarżący nie musiał się angażować w transakcje w szczególności poszukiwanie nabywcy, nie musiał dysponować środkami finansowymi niezbędnymi do przeprowadzenia transakcji na znaczne wartości - wystarczyło dysponować różnicą między wartością brutto faktury nabycia towaru a wartością faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy tegoż towaru, 6) Skarżący nie musiał w sposób szczególny dbać o organizację transportu, gdyż usługi transportowe zlecał jednej firmie K., a poczynione ustalenia wskazują, że były to stawki wygórowane i przykładowo firma transportowa, realizuje transport za 44% wartości usługi uregulowanej przez Skarżącego na rzecz firmy K.. 7) w przypadku innych dostawców krajowych np. K2. Sp. z o.o. - Skarżący regulował faktury wystawione we wrześniu i w październiku 2015 r. ( 8 faktur) dopiero w listopadzie 2015 r., 8) transakcje zawierane nie były typowymi transakcjami w działalności podatnika mając na uwadze ich wielkość, co potwierdza Skarżący w przesłuchaniu z dnia 15 czerwca 2018 r., 9) u Skarżącego większej czujności nie wzbudził fakt - wystawiania faktur przez krajowego dostawcę towarów C. Sp. z o.o. w walucie EURO, którego dostawy na jego rzecz nie były obarczone ryzykiem kursowym. Świadczy to, że C. Sp. z o.o., wiedziała, że towar przeznaczony był do obrotu wewnątrzwspólnotowego, 10) Skarżący powinien wiedzieć, że jeżeli jego dostawca – C. Sp. z o.o. - wystawiała faktury w EURO i przyjmowała od niego płatności w EURO, to wystawcy faktur na rzecz C. Sp. z o.o. również musieli przyjmować płatności w EURO, bo w przeciwnym wypadku koszty wymiany waluty EURO na PLN i ryzyka kursowego ponosiłaby C. Sp. z o.o., 11) czas zawarcia umowy kredytowej z Bankiem B.- tj. na trzy tygodnie przed zawarciem transakcji z C. Sp. z o.o. wskazuje, że Skarżący przygotowywał się do zawierania transakcji wymagający zaangażowania znacznych środków finansowych, licząc się z koniecznością pokrycia różnicy pomiędzy wartością otrzymaną od podmiotu unijnego za zrealizowaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów a wartością brutto faktury otrzymanej z C. Sp. z o.o. Innymi słowy do czasu otrzymania zwrotu podatku z organu podatkowego. Skarżący musiał sfinansować część podatku VAT i kwota ta wahała się od ponad 23.000 EURO do 51.000 EURO na pojedynczej transakcji, a za okres listopad - grudzień 2015 r. wymagało to ponad 224.000 EURO. W ocenie Sądu okolicznością przesądzającą o tym, że podatnik powinien upewnić się czy nie bierze udziału w oszustwie podatkowym jest fakt, że dniu 25 sierpnia 2014 r. został opublikowany na stronie Ministerstwa Finansów - www.mf.gov.pl - list ostrzegawczy do przedsiębiorców o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką. Zawierane transakcje przez Skarżącego miały cechy charakterystyczne wykorzystywane w procederze oszustwa karuzelowego. Tym samym, wbrew zarzutom skargi na moment zawierania spornych transakcji skarżący nie miał świadomości udziału w karuzeli podatkowej. W liście zaprezentowano opis takiego mechanizmu oszustwa. Charakterystyczną cechą jest wykorzystywanie w łańcuchu transakcji podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika" składającego lub nieskładającego deklaracji, ale nie odprowadzającego należnego podatku do urzędu skarbowego. Istotna rolę w obrocie odgrywają centra logistyczne. Najczęściej towar jest tam przechowywany praktycznie przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywają się w bardzo krótkim czasie na podstawie mailowych dyspozycji. Towar wywożony jest z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu. Trafia do magazynu ostatniego na terytorium Polski podmiotu, skąd w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw wywożony jest za granicę, często do zlokalizowanego tam centrum logistycznego. Ten sam towar może być ponownie przywieziony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu. W rzeczywistości towar, który sprowadzany jest na terytorium Polski często w ogóle nie trafia do sprzedaży detalicznej na polskim rynku. Skarżący jako osoba funkcjonująca na rynku branży elektronicznej od wielu lat, nie mógł nie wiedzieć o nadużyciach podatkowych w tej branży, gdyż w II kw. 2014 r. obracał [...] a w listopadzie 2014 r. konsolami [...] - (od 1 lipca 2015 r. sprzedaż smartfonów - dla "jednolitej gospodarczo transakcji" powyżej 20.000 zł zaczęła podleć odwrotnemu obciążeniu w związku z licznymi nadużyciami), co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i pomimo to zawierał sporne transakcje. Udział skarżącego w łańcuchu firm w roli "brokera" miał zapewnić bezproblemowe zwroty podatku VAT, w ramach długo działającej na rynku firmy, nie wzbudzając podejrzeń organów podatkowych. Rozważając kwestię dobrej wiary podatnika i należytej staranności niewątpliwie podzielić należy stanowisko skarżącego, że sam fakt występowania oszustwa u kontrahenta nie może automatycznie generować wniosku, zgodnie z którym podatnik miał świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku. Rację ma także pełnomocnik zarzucając organom podatkowym niekonsekwencję polegającą na tym, iż same nie mogą one zdecydować się, czy skarżący był świadomym uczestnikiem tej karuzeli, czy też powinien był zdawać sobie sprawę z nielegalności transakcji, co jest zupełnie inną kwestią. Powyższe uchybienia pozostają jednak bez wpływu na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe przeanalizowały i właściwie oceniły kwestię dobrej wiary strony skarżącej. Jak już wskazano na wstępie skład orzekający uznał, że udział podatnika w przestępczym procederze nie był świadomy. Jednak z uwagi na okoliczności, a przede wszystkim opublikowane ponad rok wcześniej ostrzeżenie na powszechnie dostępnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów powinien dochować należyte staranności w kontaktach z kontrahentami na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu 4.7. Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. Podkreślenia także wymaga, iż fizyczny obrót towarem nie jest jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach oszustwa karuzelowego. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną i dokonaną zgodnie z przepisami prawa, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje prawidłowość przeprowadzenia i podatkowego rozliczenia transakcji przez inne podmioty, jak i ewentualny powrót towaru do Polski. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, iż uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy służą więc w tego typu transakcjach wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. I FSK 145/16 i z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2159/13). Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów, co też w sprawie uczynił. Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54. W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19). 4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących WDT wskazać należy, że do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie jest wymagane spełnienie jedynie formalnych przesłanek zawartych w art. 41 i art. 42 u.p.t.u., w tym posiadania dokumentacji mającej na celu potwierdzenie wywozu poza granice państwa towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką podatku 0%, winien przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego. Tymczasem Skarżąca posiadała dokumentację sporządzoną w celu potwierdzenia wywozu towaru z kraju i dostarczenie go do zagranicznego kontrahenta, jednakże z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sposób świadomy uczestniczyła ona w oszustwie karuzelowym. Tym samym dokonywanych przez nią transakcji z podmiotami zagranicznymi nie sposób uznać za czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją ustaleń organów podatkowych było prawidłowe przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. okazały się również bezzasadne. Skoro Skarżąca nie zdołała podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób nieświadomy brała udział w karuzeli podatkowej, to nie nabyła on towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonała WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W konsekwencji brak było podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów unijnych. Transakcje te bowiem pozostają poza podatkiem od towarów i usług, gdyż "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), ale też nie są one traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym skarżąca nie miała podstaw do wykazania w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych oraz opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zaprezentowane powyżej stanowisko, wbrew zarzutom skargi, wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym: - nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika; - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia 18 marca 2019, I FSK 124/17). Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz Skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym Skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinien co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., akt I FSK 814/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13). Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej. Zatem nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców. 4.9. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano usług transportowych. Podstawę zakwestionowania usług transportowych przedstawiono na stronie 21 zaskarżonej decyzji. To w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zakwestionowano prawo do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur otrzymanych od K. za świadczone usługi transportowe przy kwestionowanych transakcjach. Jak wynika z poczynionych ustaleń przedmiotowe zakupy nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącego, gdyż dotyczyły zakwestionowanych WDT. Z uwagi na powyższe Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przedmiotowych faktur dokumentujących usługi transportowe. Zdaniem składu orzekającego w kwestii transportu towaru za pośrednictwem firmy K., zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż trudno zgodzić się z podatnikiem, że na organizacji przewozu spedytor zarabia kwotę większą niż firma transportowa, która dla niego realizuje transport. Trafnie także organ ten podkreślił, że niespotykana jest sytuacja, w której spedytor wraz z kolejnymi firmami (podzleceniodawcami) zarabiają łącznie więcej niż przewoźnik – w niniejszej sprawie zsumowana marża firm podzlecających w przypadku transportu z dnia 6 listopada 2015r. wyniosła ponad 125% wartości usługi zrealizowanej przez przewoźnika - co w realiach wolnego rynku praktycznie się nie zdarza. 4.10. Końcowo wskazać należy, że w skardze szczególną uwagę zwrócono na umowę kredytową z bankiem S2.S. A. (poprzednia nazwa B2.), która dotyczyła kredytu w rachunku bieżącym - załączając zaświadczenie z Banku dnia 28 marca 2022 r., wskazując, że umowa ta zawarta została na trzy tygodnie przed spornymi transakcjami i była czwartą z kolei umowa, zawarta z tym samym bankiem od 2012 r., stąd też nie było to specjalnie przygotowane źródło finansowania różnicy podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika strony organy podatkowe nie zbadały w dostateczny sposób wszelkich okoliczności zawarcia kredytu – w tym tego, czy rzeczywiście umowa ta była nakierunkowana jedynie na sfinansowanie transakcji oszustwa podatkowego. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że okoliczność zawarcia ww. umowy kredytowej nie ma przesądzającego znaczenia dla prezentowanego przez Sąd stanowiska o nieświadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym. Niemniej jednak informacje zawarte w zaświadczeniu potwierdzają wysnuty z materiału dowodowego wniosek, że w okresie zawierania spornych transakcji u Skarżącego wystąpiło znaczne zapotrzebowanie na kapitał obrotowy, gdyż Skarżący musiał dysponować kwotą ponad 224.000 EURO na sfinansowanie spornych transakcji (części podatku VAT do czasu otrzymania zwrotu z organu podatkowego) zawartych w listopadzie i grudniu 2015 r. W ramach umowy numer [...] z dnia 14 października 2015 r. zwiększono kwotę kredytu z 490.000,00 PLN na 1.800.000,00 PLN (wzrost ponad 3,5 krotny), co wskazuje na prawidłowo wyciągnięty przez organ odwoławczy wniosek. Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu. 4.12. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), skargę oddalił, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego i materialnego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.