II FSK 355/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 662/19 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r., o sygn. akt I SA/Go 662/19, uwzględnił skargę J. P. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Istota sporu dotyczy elementów i formy zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), koniecznych dla wywołania skutku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik organu odwoławczego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji, przy analizie skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wszystkich obligatoryjnych elementów decyzji, w tym zakresu rozstrzygnięcia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż pełnomocnik strony nie został zawiadomiony o tym, w jakim podatku i za jaki okres zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy mając na uwadze treść przepisu art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. należało powiązać wszystkie elementy obligatoryjne i integralne decyzji, w tym zakres rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne, co winno doprowadzić do przyjęcia, iż powołane w treści decyzji postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczyło podatku i okresu, za który została wydana decyzja podatkowa. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem pominięcie przez WSA zakresu rozstrzygnięcia decyzji spowodowało uznanie, iż pełnomocnik skarżącej nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji nie wskazano okresu, za jaki zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę całego materiału z akt sprawy, m.in. decyzji kasacyjnej DIAS z 9 kwietnia 2018 r. nr [...], zawierającej daty, okresy i pełne zarzuty przedstawione skarżącej, która choć nie dotyczyła zaskarżonej decyzji, to ze względu na to, iż pełnomocnikiem skarżącej w przedmiotowej sprawie była ta sama osoba, co w postępowaniu dot. w/w decyzji kasacyjnej, można było przyjąć, iż pełnomocnik wiedział za jakie okresy i w jakim podatku zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe. Zdaniem strony powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjmując argumentację Sądu pierwszej instancji, iż celem zawiadomienia jest to, aby strona miała świadomość za jaki okres zostało wszczęte wzięcie pod uwagę treść w/w decyzji kasacyjnej pozwalało przyjąć, iż pełnomocnik skarżącej wiedział za jaki okres i za jakie zobowiązanie podatkowe zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że organ nie zawiadomił skutecznie pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej, podczas gdy organ w treści decyzji pierwszoinstancyjnej wskazał wszystkie obligatoryjne elementy wskazane w art. 70c O.p. konieczne dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania. Podnosząc powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik strony w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu uznał ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw i nie zasługującą na uwzględnienie. W rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie wzięli udziału pełnomocnicy obu stron postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest, czy zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zacytowane w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 maja 2017 r., zawiera elementy niezbędne dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w treści owego zawiadomienia, zacytowanego w decyzji organu pierwszej instancji, nie podano okresu rozliczeniowego, którego ma dotyczyć przedawnienie i postępowanie karnoskarbowe. Z kolei skarżący kasacyjnie organ stoi na stanowisku, że w sprawie doszło do skutecznego, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 30 listopada 2016 r. postępowania karnoskarbowego, o którym strona została zawiadomiona w treści decyzji pierwszoinstancyjnej, która dotyczy konkretnego okresu rozliczeniowego, a mianowicie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Co do zasady rację w niniejszym sporze należy przyznać WSA w Gorzowie Wlkp., który słusznie przyjął, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) winno wskazywać okres rozliczeniowy zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie i postępowanie karnoskarbowe. W treści powołanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał jedynie, że cyt. "dnia 30 listopada 2016 r. Urząd Skarbowy w S., po zapoznaniu się z materiałami przeciwko J. P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2, o przestępstwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137), o którym Strona została zawiadomiona 05.12.2016 r. W związku z tym z dniem 30.11.2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia"(...). Powyższe dane uznać należy za niewystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu w treści decyzji pierwszoinstancyjnej nie wskazano wszystkich obligatoryjnych elementów wynikających z art. 70c O.p. koniecznych dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z powołaną przez Sąd pierwszej instancji uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., winno zawierać informacje, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ściśle wskazany okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd WSA, że wśród koniecznych elementów zawiadomienia wydanego, na podstawie art. 70c O.p., winno być nie tylko wskazanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w określonym dniu, ale również jakiego podatku dotyczy i za jaki okres rozliczeniowy. Istotne jest bowiem, aby podatnik uzyskał pełną wiedzę, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy konkretnego rodzaju zobowiązania podatkowego i za ściśle określony okres rozliczeniowy. Autor skargi kasacyjnej forsuje tezę, że uwzględniając przepis art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. należało powiązać wszystkie elementy obligatoryjne i integralne decyzji, w tym zakres rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne, co winno doprowadzić do przyjęcia, iż powołane w treści decyzji postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczyło podatku i okresu, za który została wydana decyzja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska organu podatkowego. Rolą strony nie jest bowiem domyślanie się, czy wyciąganie wniosków z okoliczności, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 maja 2017 r. dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, to takiego samego okresu rozliczeniowego ma dotyczyć zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Fakt, że przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok nie jest równoznaczne z tym, że postępowanie karnoskarbowe i przedawnienie również dotyczy tożsamego zobowiązania podatkowego za cały ten okres rozliczeniowy. Stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., z uwagi na przedmiot decyzji jest nieuprawnionym uproszczeniem. Z powyższych powodów zasadne jest oczekiwanie Sądu pierwszej instancji co do koniecznej precyzji i wskazania okresu rozliczeniowego w zawiadomieniu strony dokonanego, na podstawie art. 70c O.p., czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Przepis art. 70c O.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 15 października 2013 r., ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy – kodeks karny skarbowy, ustawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Problematyka dotycząca prawidłowego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i sposobu jego doręczenia stanowiła przedmiot wypowiedzi poszerzonych składów NSA. Sąd pierwszej instancji trafnie powołał się zatem na treść dwóch uchwał z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18 i z dnia 18 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18. Poza omówionymi powyżej elementami, o których mowa w powołanych uchwałach, a jakie winno zawierać zawiadomienie, na podstawie art. 70c O.p., warto dodatkowo zwrócić uwagę, że chodzi o odrębne oświadczenie woli lub wiedzy (akt informacyjny) organu podatkowego doręczone pełnomocnikowi podatnika. Za niewystarczające uznać zatem należy, że takie zawiadomienie może być zrealizowane niejako przy okazji poprzez jego zacytowanie w treści decyzji organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego uznano za niezasadne. Rezultatu nie mógł także odnieść zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., albowiem zaskarżony wyrok wydano po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., zastosowanym przez WSA w Gorzowie Wlkp., ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie uchylające zaskarżoną decyzję nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Wobec powyższego zarzuty naruszenia opisanych powyżej przepisów postępowania uznać należy za bezzasadne. Reasumując stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i nie wykazano uchybień proceduralnych, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak wniosku strony skarżącej, o którym stanowi art. 209 P.p.s.a. M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala B. Cieloch