II FSK 1166/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 334/06 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. K. kwotę 2800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił T.K. odsetki za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2001 r. W toku kontroli skarbowej stwierdzono, że skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. nie wykazała dochodu z kapitałów pieniężnych, stanowiących zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W dniu 14 grudnia 2000 r. Zgromadzenie Wspólników (...) Sp. z o.o z siedzibą w L. podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 10.000,- zł do kwoty 14.001.000,- zł przez utworzenie 139.910 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100,- zł każdy oraz wprowadzono zmiany do treści umowy Spółki, precyzując zmiany dotyczące kapitału zakładowego. Udziały o tej wartości, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości lub ich części, zobowiązała się objąć T.K. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że zmianę dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zgłoszono dopiero w dniu 22 marca 2001 r. Do wniosku o rejestrację dołączono oświadczenie T.K., złożone w dniu 6 kwietnia 2001 r. przed notariuszem, o objęciu nowoutworzonych udziałów. Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia - XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2001 r. zarejestrował zmiany w treści umowy Spółki, dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego i aportu rzeczowego wniesionego przez T.K. Uznano zatem, że w dacie wydanego postanowienia nastąpiło prawnie skuteczne podniesienie kapitału Spółki i ustanowienie nowych udziałowców w kapitale. Wtedy Pani T.K. objęła skutecznie udziały w kapitale Spółki i uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2. T.K. złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie prowadzonego postępowania. Zarzuciła, że w sprawie doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 44 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof) oraz art. 53 § 1 i 53a Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej się organ pierwszej instancji zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego, które nie obowiązywały w roku 2000, tj. w momencie rozpoczęcia procedury objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, z treści aktu założycielskiego Spółki wynikało, że wyrażone w uchwale z dnia 14.12.2000 r. postanowienie udziałowców o podniesieniu kapitału Spółki z kwoty 10.000,- zł do kwoty 14.001.000,- zł i ustanowienie nowych udziałowców wymagało zmiany umowy spółki. Objęcie udziałów przez T.K. również nastąpiło w dacie rejestracji zmian umowy Spółki, wobec czego moment obowiązku podatkowego od przychodów opodatkowanych kwestionowaną decyzją jest tożsamy z wydaniem przez Sąd Rejonowy postanowienia o zarejestrowaniu zmian. 4. T.K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a, art. 44 ust. 1, art. 44 ust. 8 pkt 2 updof oraz art. 53 § 2 i art. 53a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej; art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 9 listopada 2000 r. i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem skarżącej, w dniu objęcia przez nią udziałów w Spółce nie obowiązywały przepisy stanowiące podstawę wydania decyzji. Oparcie zatem na nich poczynionych ustaleń i podjęte w ich efekcie przez organy podatkowe rozstrzygnięcie stanowi rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, iż art. 17 ust. 1 pkt 9 updof został wprowadzony do ustawy w dniu 9 listopada 2000 r. i wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. Podkreśliła, że w tym przypadku nie ma znaczenia data zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym, albowiem do czynności realizowanych w określonej dacie mają zastosowanie wyłącznie przepisy w tej dacie obowiązujące, a przepisy mające zostać wprowadzone w życie później nie muszą być w ogóle brane pod uwagę przez strony czynności. Skarżąca wywiodła zatem, iż zarzut niezapłacenia przez nią zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 8 pkt 2 updof, wobec osiągnięcia przychodu z kapitałów pieniężnych w 2001 r., jest całkowicie bezpodstawny. Zastosowanie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zarówno art. 17 ust. 1 pkt 9, jak i przepisu art. 44 ust. 8 pkt 2 updof stanowiło o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki ich zastosowania. Wskazała także, iż w dacie dokonania czynności objęcia udziałów w Spółce nie obowiązywały także przepisy art. 53 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej. Co więcej nie obowiązywały one także w roku 2001, który zdaniem organów podatkowych jest decydujący dla określenia podatkowych konsekwencji podejmowanych przez stronę działań. Powyższe przepisy weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2003 r., na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że odrębność zaliczek na podatek dochodowy i odrębność podatku rocznego oraz analiza przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiocie odsetek od zaległości, prowadzi do wniosku, iż różny jest byt prawny odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek i byt prawny odsetek od wysokości nie uiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do nowelizacji Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, iż przepis ten nie tylko usuwa wątpliwości proceduralne w kwestii czasu wydania decyzji "odsetkowej", lecz także zdaje się wskazywać na konsekwencje materialnoprawne co do biegu odsetek w czasie i to na niekorzyść podatnika. W związku z powyższym nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej L. oraz organowi kontroli skarbowej, iż rozpoznając sprawę naruszyli, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepisy art. 44 ust. 8 pkt 2 updof, art. 53 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. 6. Skargą kasacyjną T.K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Wniesiono także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 4, art. 45 ust. 1, art. 19 ust. 4 oraz art. 17 ust. 2 updof na skutek uznania, że powstała zaległość w podatku od osób fizycznych za 2001 rok i od tej kwoty winny być naliczane odsetki za zwłokę pomimo, iż w związku z treścią art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 updof nie został w sposób prawidłowy określony przychód skarżącej z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny oraz niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 4, art. 45 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 a updof w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 258 § 2 pkt 2) k.h. poprzez uznanie, iż powstała zaległość w podatku od osób fizycznych za 2001 rok i od tej kwoty winny być naliczane odsetki za zwłokę pomimo, iż objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, istotne z punktu widzenia daty powstania przychodu, nastąpiło w 2000 r. to jest w dacie w której nie istniał jeszcze obowiązek podatkowy z tego tytułu. Wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 p. 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 153 ppsa w zw. z art. 17 ust. 1 a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dowolne uznanie, że wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 stycznia 2007 roku, o sygn. akt I SA/Łd 333/06 oddalił skargę na tą decyzję i w tym orzeczeniu odniesiono się do prawidłowości zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 a updof. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że do uznania, iż skarżąca znacząco zawyżyła wartość zbywczą jej wkładu wniesionego do Spółki, w aktach spawy musiałaby znajdować się wycena wartości zbywczej wkładów wniesionych do Spółki. Tylko istnienie takiej wyceny w aktach niniejszej sprawy pozwoliłoby bowiem na dokonanie prawidłowej oceny, czy wartość wkładów wniesionych do Spółki została faktycznie zawyżona, bez narażania się na zarzut dokonania tej oceny nie na podstawie akt tej sprawy. Mając natomiast na uwadze fakt, iż w niniejszej sprawie wartość wkładu liczona według ceny nabycia nieruchomości będących przedmiotem wkładu znacząco i bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od wartości tego wkładu liczonej według wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten wkład, w niniejszej sprawie wręcz należało zastosować art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 updof w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi błędnie ustalił, iż oświadczenie o objęciu nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zostało złożone przez skarżącą dopiero w dniu 6 kwietnia 2001 roku. Sąd zupełnie pominął fakt, iż oświadczenie takie było zawarte już w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu do spółki w dniu 14 grudnia 2000 roku. W konsekwencji jednak tego, mając na uwadze fakt, iż z punktu widzenia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 updof objęcie udziałów nastąpiło jeszcze w 2000 roku, a w tym roku nie obowiązywał jeszcze wskazywany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, zdaniem skarżącej nie mógł powstać po jej stronie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, a już na pewno, z punktu widzenia treści tego przepisu, przychód ten nie mógł powstać w roku 2001, skoro objęcie udziałów nastąpiło jeszcze w roku 2000. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest w części uzasadniona. 1. W związku ze sposobem sformułowania i uzasadnieniem pierwszego z zarzutów koniecznym staje się przypomnienie, że w tej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia były odsetki należne od nieuiszczonej zaliczki za kwiecień 2001 r., a nie od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Nie ma zatem potrzeby odnoszenia się do kwestii prawnych związanych z wymiarem podatku za cały rok podatkowy, które zresztą zostały wyjaśnione w wyroku z tej samej daty – sygn. akt II FSK 1165/07. 2. Zupełnie chybiony i wręcz niezrozumiały był zarzut (pkt 2) naruszenia powołanych w nim przepisów ppsa w związku z dowolnym jakoby uznaniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 333/06 oddalił skargę i odniósł się do prawidłowości zastosowania art. 17 ust 1 a updof. Przecież od tego wyroku podatniczka wniosła skargę kasacyjną (uznaną przez NSA za bezzasadną) polemizując w niej z poglądem sądu pierwszej instancji dotyczącym m.in. zastosowania tego właśnie przepisu. 3. Zasadnym natomiast – w części – okazał się zarzut naruszenia art. 53 § 1 i art. 53 a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Już w skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zwracała uwagę na zmianę stanu prawnego po 2001 r. jeśli chodzi o materię objętą tymi przepisami. Zarzut ten Sąd odparł stwierdzeniem, że art. 53 a usunął wątpliwości proceduralne powołując się przy tym na – nieadekwatny do rozpoznawanej sprawy – wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt II FSK 149/04. W orzecznictwie tego Sądu – na tle stanu prawnego, jaki obowiązywał w 2001 r. – utrwalona była zasada, że ustanie z końcem roku podatkowego bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy powodowało, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek mogły być naliczane tylko do tego momentu. Odsetki za okres następny powinny być liczone już od zaległości w podatku, a nie od zaległości w zaliczkach na podatek (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 623/05). Dopiero z mocą od 1 września 2005 r. w drodze nowelizacji art. 53 a wprowadzono zasadę, że wysokość odsetek od zaliczek określana jest na dzień złożenia zeznania podatkowego. Jednakże ocena materialnoprawna stanu faktycznego, który zaistniał przed tą nowelizacją, winna mieć oparcie w przepisach obowiązujących w czasie powstania stosunku prawnopodatkowego. W przeciwnym razie naruszona zostałaby zasada zakazująca retroakcji, która musi być elementem porządku każdego państwa prawnego (por. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn akt II FPS 3/08). Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie zwrócono uwagi na ten aspekt sprawy, jednakże Sąd kasacyjny uznał, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje należność co do zasady, to obejmuje to również i wysokość tej należności (argumentum a maiori ad minus). 4. Uznanie za uzasadniony – w przedstawionym wyżej zakresie – zarzutu naruszenia prawa materialnego pozwala, przy braku naruszeń postępowania, na uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku ale i rozpoznanie skargi (art. 188 ppsa). Skargę, z przyczyn podanych wyżej (pkt 3), należało uznać za uzasadnioną w części dotyczącej odsetek za okres po 31 grudnia 2001 r. Powodowało to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 193 ppsa z zasądzeniem części kosztów postępowania za obie instancje (art. 206 ppsa).