I SA/Gl 5/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut ( spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi G. K., Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej rozłożonej na raty uchyla zaskarżoną decyzję. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej zwane: Kolegium lub SKO), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania G. K. i Z. K. (dalej zwani: podatnicy, strony, skarżący) od decyzji Burmistrza M. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej rozłożonej na raty decyzją tego organu z [...] r. nr [...] w kwocie 2.646,20 zł wraz z odsetkami w kwocie 254 zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Na wniosek podatników z 8 czerwca 2016 r. Burmistrz M., decyzją z [...] r., rozłożył na raty zaległość podatkową w podatku od nieruchomości w wysokości 4.026,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 359 zł. Podaniem z 10 sierpnia 2017 r. podatnicy wystąpili do w/w organu o zmianę decyzji rozkładającej zaległość podatkową na raty i umorzenie tejże zaległości z uwagi na to, że sytuacja materialna stron uległa znacznemu pogorszeniu. Organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił umorzenia rozłożonej na raty zaległości, natomiast SKO, wskutek odwołania, uchyliło to rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z [...] r. organ I instancji ponownie odmówił umorzenia rozłożonej na raty zaległości podatkowej, zaś Kolegium, w następstwie odwołania stron, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Wskutek skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Gl 998/18 uchylił powyższą decyzję Kolegium z [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza M. z [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd w szczególności podniósł, że według argumentacji Kolegium, o ile w sprawie, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., można przyjąć istnienie ważnego interesu skarżących, o tyle nie zachodzi w niej interes publiczny. Jednakże, jak argumentował Sąd, sytuacja skarżących wymaga bardziej szczegółowego niż uczynił to organ rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego". Nie można bowiem wykluczyć, iż pełna analiza sytuacji skarżących skłoniłaby organ do innej oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego w tej sprawie, a w konsekwencji do podjęcia innego rozstrzygnięcia, co do zasadności wniosku o umorzenie. Argumentacja organu odwoławczego nie jest – jak ocenił Sąd - wyczerpująca, co więcej, wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi, po to, aby poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Jak zwrócił uwagę Sąd w w/w wyroku, obecna sytuacja skarżących jest bardzo trudna, obok bowiem niewielkiej kwoty, która pozostaje im na utrzymanie (łącznie ok. 1.310 zł), zagrożeniem dla rodziny jest niewątpliwie wszczęta egzekucja z mieszkania spółdzielczego, w którym obecnie mieszkają. Dodatkowo wpływ na dalszą egzystencję rodziny ma stan zdrowia skarżących (znaczny stopień niepełnosprawności skarżącego oraz umiarkowany skarżącej). Jednakże dopiero po ustaleniu wszystkich faktów, istotnych w zarysowanym obszarze normatywnym i dokonaniu ich oceny będzie można wyciągnąć wnioski, co do wystąpienia w tej konkretnej sprawie przesłanki interesu publicznego. Bywają bowiem takie sytuacje, w których już sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie. Nie można wykluczyć, że pełna analiza przesłanki "interes publiczny", wyrażająca się m.in. poprzez uwzględnienie realnego prawdopodobieństwa wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej, doprowadziłaby organ do innego sposobu załatwienia sprawy. Aby jednak w pełni ocenić sytuację skarżących, rozpatrując sprawę ponownie organ powinien, jak zalecił Sąd, ustalić i wskazać wysokości konkretnych wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec skarżących, podać kolejność ich zaspokajania z wyróżnieniem tych spośród nich, które znajdują się na wyższej albo choćby tej samej pozycji co przedmiotowa zaległość podatkowa, której umorzenia domagają się podatnicy. Następnie powinien poddać ocenie wniosek o umorzenie, uwzględniając oprócz okoliczności dotychczas referowanych, także aspekt sprawy sprowadzający się do tego, czy zasadne byłoby zaniechanie przymusowego dochodzenia spornej w tej sprawie zaległości podatkowej, ponieważ pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, która być może nie rokuje szans na skuteczność egzekucji. Jednocześnie, rozpatrując sprawę organy powinny dokonać właściwej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku podatników z 10 sierpnia 2017 r. o zmianę decyzji rozkładającej zaległość podatkową na raty i umorzenie tejże zaległości z uwagi na pogarszającą się sytuację materialną stron, organ I instancji wniosek ten potraktował jako dotyczący umorzenia zaległości podatkowej rozłożonej uprzednio na raty i decyzją z [...] r. odmówił udzielenia ulgi podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko organ, powołując się m.in. na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stwierdził w szczególności, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że pomimo wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przemawiających za przyznaniem tej ulgi podatkowej, organ pozostając w granicach uznania administracyjnego może odmówić przyznania ulgi. W tej sprawie, z uwagi na trudną sytuację zdrowotną jak i materialną wnioskodawców, organ podatkowy postanowił udzielić ulgi wyłącznie w zakresie umorzenia odsetek w kwocie 254 zł. Motywując swoje stanowisko organ wskazał, że zobowiązani są osobami niepełnosprawnymi w stopniu umiarkowanym i znacznym. Jeden z podatników otrzymuje świadczenie emerytalne w kwocie 1.165,59 zł netto miesięcznie. Drugi jest osobą bezrobotną z prawem do zasiłku w wysokości 1.017,40 zł miesięcznie przez okres pierwszych 90 dni, a dalej w kwocie 798,90 zł miesięcznie. Dochody te są pomniejszane o 25% przez zajęcie komornicze. Podatnicy wspólnie prowadzą gospodarstwo domowe, zamieszkują w lokalu o pow. użytkowej 47,50 m.kw. Uzyskują dodatek mieszkaniowy w kwocie 172,18 zł. Miesięczne wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego obejmują czynsz (460 zł), energię (72,50 zł), gaz (50 zł), leki (350 zł). Tę sytuację organ ocenił jako trudną, ale nie wyjątkową. Zadłużenie oraz trudna sytuacja materialna nie zostały spowodowane czynnikami niezawinionymi i niezależnymi od podatników, nie wynikają ze zdarzeń nagłych, losowych (np. powódź, pożar, choroba), całkowicie niezależnych od zachowań i działań przez nich podejmowanych. W tej sytuacji, jak argumentował organ, aktualny brak środków finansowych, długi wobec innych instytucji i podmiotów oraz zły stan zdrowia, nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Z resztą organ udzielił już stronom ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości i umorzenia odsetek, zatem kolejne przyznanie ulgi spowodowałoby postawienie stron w sytuacji uprzywilejowanej i byłoby wyrazem niesprawiedliwości wobec podatników, którzy utrzymują się z zasiłków dla bezrobotnych, emerytur, rent, prac wykonywanych dorywczo, prowadzenia działalności gospodarczej w niewielkim rozmiarze i pomimo borykania się z różnymi trudnościami wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. Ponadto organ dodał, że na rozstrzygnięcie sprawy wpływ miało i to, że podatnicy w 2016 r. sprzedali nieruchomość i uzyskane z tego tytułu środki pieniężne dawały realne możliwości spłaty zaległości podatkowej, jednak podatnicy zapłaty nie dokonali. W tej sytuacji późniejsze pogorszenie sytuacji ekonomicznej stron nie może przesądzać o konieczności umorzenia zaległości tylko i wyłącznie z tego względu, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" w dacie złożenia wniosku została spełniona. Zobowiązania publicznoprawne, nie mogą być stawiane jako ostatnie w kolejności zaspakajania, a zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik może przekazywać środki ze sprzedaży nieruchomości swoim krewnym, natomiast ciężar spłaty zobowiązań podatkowych przerzucać na ogół społeczeństwa. W odwołaniu podatnicy w szczególności podnieśli, że utrzymują się z zasiłku dla bezrobotnych oraz emerytury, przy czym świadczenia te obciążone są częściowo zajęciem komorniczym. Uwzględniając ponoszone koszty utrzymania, a także swoją niepełnosprawność, nie są w stanie pozyskać środków na zapłatę podatku. Kolegium nie podzieliło zasadności odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podniosło, odwołując się do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym. Pierwszy etap obejmuje przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w danej, indywidualnej sprawie istnieje uzasadniony "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przesłanki te mają charakter rozłączny, co oznacza, że wystarczy by jedna z nich wystąpiła, aby organ podatkowy był zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z w/w przesłanek zobowiązany jest do podjęcia decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes publiczny przesądzić może o zastosowaniu wobec strony ulgi. W drugim zaś etapie, tj. w sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie którejkolwiek z przesłanek, podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości. Jednakże stwierdzenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu, tzn. nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Organ odwoławczy przyjął, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. niezawiniona utrata możliwości zarobkowania, losowa utrata majątku, przy czym przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości. W pojęciu tym mieści się bowiem także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i ponoszonych wydatków. Z kolei "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Umarzanie należności z tytułu danin publicznoprawnych powinno być, w przekonaniu organu, sytuacją wyjątkową, ponieważ prowadzi do skutku w postaci obciążenia gminy, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami finansowymi udzielonej w ten sposób pomocy. W odniesieniu do podatników Burmistrz zastosował już w przeszłości ulgę podatkową i rozłożył całą zaległość podatkową na raty. Dopiero wstrzymanie przez zobowiązanych wpłat ustalonych decyzją rat spowodowało powstanie zaległości, o umorzenie której wnosili. Analizując sytuację materialną ustaloną przed organem I instancji, a także załączone do odwołania dowody, w tym dot. wypłaty świadczenia dla strony na kwotę 1.165,35 zł raz pismo Spółdzielni Mieszkaniowej o ustaleniu nowej stawki czynszu za mieszkanie (491,48 zł), Kolegium stwierdziło istnienie ważnego interesu podatników, szczególnie w kontekście ich obecnej sytuacji zdrowotnej i finansowej. Jednakże nie zachodzi po stronie podatników interes publiczny, rozumiany jako przesłanka zastosowania ulgi podatkowej. Spłata ustalonych rat (150 zł miesięcznie) była i jest w możliwościach finansowych zobowiązanych. To oznacza, że wniosek podatników zasługuje jedynie na częściowe uwzględnienie. Zatem, według Kolegium, Burmistrz zasadnie umorzył należne odsetki za zwłokę, odmawiając umorzenia zaległości podatkowej, rozłożonej uprzednio na raty. W skardze podatnicy zarzucili decyzji SKO błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na wadliwym uznaniu, że spłata zaległości z tytułu podatku od nieruchomości mieści się w możliwościach finansowych stron. W tym zakresie powołali się na uzyskiwane dochody i ponoszone wydatki. Ustanowiony w sprawie pełnomocnik pismem z 13 lipca 2020 r. uzupełnił skargę, wnosząc: 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji organów obu instancji; 2. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z dokumentu, tj. potwierdzenia wypłaty z 20 czerwca 2020 r. na okoliczność sytuacji majątkowej małżonki skarżącego, a także skierowania do szpitala z [...] r., na okoliczność sytuacji zdrowotnej skarżącego; Decyzji organów zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego ustalenia, że spłata ustalonych rat w kwocie 150 zł miesięcznie była i jest w możliwościach finansowych skarżących, w sytuacji, gdy nie posiadają oni żadnych źródeł dochodu (bezrobotny bez prawa do zasiłku) zaś stan zdrowia (przewlekła choroba, skierowanie do szpitala) uniemożliwia podjęcie jakiejkolwiek pracy zarobkowej. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że w sprawie umorzenia zaległości podatkowej rozłożonej na raty decyzją Burmistrza z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wypowiedział się już w wyroku z 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Gl 998/18, którym uchylił decyzję Kolegium z [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z [...] r. W wyroku tym Sąd m.in. zwrócił uwagę, że ustalona przez organy sytuacja skarżących jest bardzo trudna i wypełnia normatywną przesłankę ważnego interesu podatnika, co organy trafnie wskazały w swoich decyzjach. Jednakże niedostatecznie zbadana i rozważona została przez organy w tej konkretnej sprawie przesłanka interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w szczególności w aspekcie oceny skutków przymusowego wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej. W tym zakresie Sąd wskazał na konieczność ustalenia, zbadania przez organy wysokości konkretnych wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec skarżących, podania kolejności ich zaspokajania z wyróżnieniem tych spośród nich, które znajdują się na wyższej albo choćby tej samej pozycji co przedmiotowa zaległość podatkowa, której umorzenia domagają się podatnicy. Dopiero po tych ustaleniach organy powinny ocenić, czy sytuacja podatników rokuje zapłatę zaległości, czy może zasadne byłoby zaniechanie przymusowego dochodzenia spornej zaległości podatkowej, co doprowadziłoby do zaoszczędzenia publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, gdyby rokowania te były niepomyślne. Zalecił też Sąd dokonanie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powyższy przepis statuuje tzw. moc wiążącą wyroku, tj. związanie wyrażoną w nim oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co w tej sprawie nie miało miejsca). Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. wyrok NSA z 8.09.2020 r. sygn. II FSK 1221/20). Oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez Sąd poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania. Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się w takim przypadku także do oceny czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji. W tej sprawie wymogom w powyższym zakresie organ nie sprostał, naruszając tym samym normę prawną wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. Skoro bowiem Sąd wskazał na konieczność poczynienia ustaleń co do wysokości wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec skarżących, podania kolejności ich zaspokajania z wyróżnieniem tych spośród nich, które znajdują się na wyższej albo choćby tej samej pozycji co przedmiotowa zaległość podatkowa, której umorzenia domagają się podatnicy, to ustalenia w tym zakresie zawierać powinna akta sprawy i wydana na ich podstawie decyzja. Tymczasem ani akta administracyjne, ani decyzja organu, dowodów i wskazań w tym zakresie nie zawierają. W konsekwencji nie dokonał też organ zbadania przesłanki interesu publicznego w aspekcie oceny skutków przymusowego wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej, do czego Sąd zobowiązał organ w swoim wyroku. Takie zaniechanie organu spowodowało nie tylko naruszenie 153 p.p.s.a., ale także art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Już z tych powodów zaskarżona decyzja nie mogła się ostać i podlegała uchyleniu. W sprawie nie można pominąć i tego, że w swoim rozstrzygnięciu organ orzekł w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej rozłożonej na raty decyzją Burmistrza z [...] r. w kwocie 2.646,20 zł wraz z odsetkami w kwocie 254 zł. Nie wiadomo jednak jakiego podatku i jakiego okresu dotyczy ta zaległość. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał jedynie, że chodzi o podatek od nieruchomości, nie doprecyzowując okresu rozliczeniowego. W tej sytuacji argumenty dotyczące posiadania przez skarżących środków ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r. i nieprzeznaczenia ich na zapłatę zaległości nie mogą zostać ocenione, gdyż z decyzji organów nie wiadomo, kiedy powstała przedmiotowa w tej sprawie zaległość podatkowa. Szczególnie, że wnioskiem z 8 czerwca 2016 r. podatnicy wystąpili do organu o układ ratalny. Celowe byłoby więc wskazanie czy przed, czy po tej dacie nastąpiła w/w sprzedaż. Niezależnie jednak od tego podkreślenia wymaga, że powyższe argumenty mają w sprawie znikome znaczenie, a Sąd zwraca na nie uwagę jedynie dlatego, że powołał się na nie organ. Ocena wniosku o umorzenie zaległości podatkowej musi bowiem odnosić się do aktualnej sytuacji podatników, tj. istniejącej w czasie podejmowania decyzji przez organ. Co więcej, przedmiotem decyzji uczynił organ odmowę umorzenia zaległości podatkowej rozłożonej na raty wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, że “spłata ustalonych rat (150 zł miesięcznie) była i jest w możliwościach finansowych zobowiązanych". W tak zakreślonych granicach sprawy wskazać trzeba, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tej sprawie Burmistrz decyzją z [...] r. rozłożył na raty zaległość podatkową wraz z odsetkami (w akt sprawy brak powyższej decyzji). To oznacza, że terminy płatności zaległego podatku wynikają z decyzji ratalnej. Dopiero niedotrzymanie terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość, powoduje, że decyzja ratalna wygasa w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie, zaś w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat (art. 259 O.p.). W tej sprawie organ nie ustalił i nie wskazał, czy decyzja obejmuje umorzenie zaległości w odniesieniu do pierwszych rat, które wygasły, ale układ ratalny nadal trwa, czy może dotyczy całej zaległości, gdyż decyzja ratalna wygasła w całości; a może układ ratalny trwa, a decyzja dotyczy rat, których termin płatności jeszcze nie nastąpił. Brak tych podstawowych ustaleń powoduje, że nie wiadomo jaki jest w istocie przedmiot decyzji. Szczególnie, że organ oceniając sytuację finansową skarżących odniósł ją do spłacanej przez nich raty w kwocie 150 zł miesięcznie, co może sugerować, że chodzi o raty przyszłe, których termin płatności dopiero nadejdzie. Jednak w innej części decyzji argumentował organ, że wstrzymanie wpłat przez zobowiązanych spowodowało powstanie zaległości. W tych okolicznościach organ powinien jednoznacznie ustalić i wskazać w ponownie wydanej decyzji, jaki jest faktyczny zakres rozpatrywanej sprawy i przedmiot rozstrzygnięcia. Dalej zauważyć trzeba, że sprawę zakończoną sporną decyzję zainicjował wniosek skarżących z 10 sierpnia 2017 r. Dotyczył on w szczególności umorzenia zaległości podatkowej. Nie zawierał natomiast wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Tymczasem organ, pomimo braku wniosku stron w tym zakresie, orzekł o umorzeniu odsetek, co narusza art. 168 § 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wobec przedstawionych wyżej okoliczności organ ponownie rozpatrując sprawę powinien uwzględnić wyżej przedstawione wskazania Sądu, w szczególności przeprowadzić postępowanie w kierunku wypełnienia wymogów określonych w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Gl 998/18. Powinien też poczynić ustalenia w zakresie wyżej podanym, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 168 § 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 122 i art. 187, a także art. 191 O.p., tj. dokonać oceny na podstawie uprzednio zgromadzonego całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Końcowo Sąd wyjaśnia, że związany jest granicami sprawy, a więc przedmiotem rozpoznania przez organ. Granice te w sprawie umorzenia zaległości podatkowych wyznacza zakres przedmiotowy co do istniejącej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami i okresu, którego dotyczą, a także zakresem ustaleń stanu faktycznego podatnika i oceny dowodów w przestrzeni czasowej do momentu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, iż decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że kontrola takiej decyzji przez Sąd sprowadza się wyłącznie do kontroli jej legalności. Sąd nie może zatem nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, bowiem jest to wyłączna kompetencja organu. Kontrola Sądu obejmuje jedynie zbadanie czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a mianowicie czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz rozważył i ocenił wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy podatkowe, co w tym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie co do umorzenia przedmiotowych zaległości należy do wyłącznej kompetencji organu (po uprzednim ustaleniu m.in. zakresu wniosku stron). Sąd w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa może jedynie wyeliminować zaskarżoną decyzją z obrotu prawnego bez merytorycznego rozstrzygania istoty sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.