III SA/Wa 336/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi W. V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS), na podstawie art. 207, art. 30 § 1, 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej Op) oraz art. 38 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej Updof), określił spółce W. S.A. z/s w W. wysokość pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r. i od maja do listopada 2014 r. oraz orzekł o odpowiedzialności tej spółki jako płatnika za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane okresy rozliczeniowe. Powodem takiego orzeczenia było ustalenie przez organ, że spółka obliczała i pobierała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, których nie regulowała w pełnej wysokości. Decyzją z [...] grudnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że ustalenia w niniejszej sprawie zostały poczynione na podstawie składanych przez spółkę deklaracji rocznych PIT-4R za 2013 i 2014 r. o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Okoliczność pobrania i niewpłacenia zaliczek w pełnej wysokości stanowiła zatem wystarczającą przesłankę do wydania decyzji. W toku postępowania dokonano porównania pobranych zaliczek oraz dokonanych wpłat. Stosowne zestawienie DIAS przedstawił na s. 6-7 wydanej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op, poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji i nieumożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, w tym niewyznaczenie skarżącemu przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Op, albowiem strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu przed organem drugiej instancji; 2) art. 169 § 1 w zw. z art. 138e § 1 i art. 145 § 2 Op, poprzez niewezwanie skarżącego do złożenie nowego pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania strony przed DIAS i prowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji z pominięciem ustanowionego przez stronę pełnomocnika oraz doręczenie decyzji kończącej postępowanie bezpośrednio stronie, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Op, albowiem strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu przed organem drugiej instancji; 3) art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w dwóch instancjach dopiero w ostatnim roku przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych, przez co podatnik zobowiązany jest obecnie do zapłaty 1,5-krotności pierwotnego zobowiązania, a nadto przeprowadzenie postępowania w drugiej instancji pośpiesznie, bez zachowania wszystkich wymaganych elementów proceduralnych (art. 123 § 1 i 200 § 1 Op), w celu zakończenia tego postępowania przed końcem roku i upływem terminu przedawnienia; 4) art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 15 maja 2020 r. spółka wniosła ponadto o umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania jeszcze przed datą wniesienia skargi do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 20 września 2019 r. ustanowiła pełnomocnika w osobie r. pr. M. K.. Pełnomocnictwo obejmowało postępowanie przed organem pierwszej instancji, o czym świadczy wskazany w jego treści zakres umocowania "sprawa podatkowa przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. (...)". Decyzja NUS z [...] października 2019 r. została zatem prawidłowo doręczona wspomnianemu pełnomocnikowi. Następnie, pismem z 14 listopada 2019 r., spółka, reprezentowana przez r. pr. M. K., wniosła odwołanie od tej decyzji. NUS przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. DIAS rozpoznał odwołanie i wydał decyzję z [...] grudnia 2-019 r. bezpośrednio spółce. Organ odwoławczy uznał bowiem, że umocowanie pełnomocnika obejmowało złożenie odwołania od decyzji NUS. Nie obejmowało natomiast samego postępowania odwoławczego. Stąd też decyzja została doręczona spółce. DIAS nie wzywał także strony do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez złożenie pełnomocnictwa do występowania w imieniu spółki przed organem odwoławczym. Zdaniem Sądu, wbrew temu co podnosi strona w skardze, było to działanie prawidłowe. Sąd zauważa, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym NSA wydał wyrok z 18 lipca 2018 r., II FSK 743/19, w którym wyraził stanowisko analogiczne z prezentowanym w tej sprawie przez organ odwoławczy. Sąd w składzie niniejszym podziela wywody prezentowane w przywołanym orzeczeniu i na potrzeby uzasadnienia wyroku przyjmuje je za własne. Na gruncie przepisów dotyczących pełnomocnictwa zawartych w Op, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pełnomocnik strony ustanowiony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Jeżeli bowiem zostało złożone odwołanie, wówczas postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Postępowanie autokontrolne prowadzi więc organ pierwszej instancji. Odwołanie nie jest bowiem środkiem prawnym o charakterze bezwzględnie dewolutywnym, gdyż w ujęciu komentowanego przepisu wniesienie odwołania powoduje przeniesienie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji, w ramach własnego postępowania, nie uwzględni odwołania w całości. Nie budzi zatem wątpliwości, że ten etap postępowania tuż po wniesieniu odwołania odbywa się przed organem pierwszej instancji. W konsekwencji nie można przyjąć, że pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie daje uprawnienia do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ (por. wyrok NSA z 19 lipca 2012 r., II FSK 27/11). Takie rozumowanie przeczy idei pełnomocnictwa – jako jednej z gwarancji procesowych strony - jaką jest maksymalne zabezpieczenie jej interesów. W takim stanie rzeczy należy uznać, że skuteczność udzielonego pełnomocnictwa "kończyła się" na czynności złożenia odwołania - włącznie z tą czynnością, a dopiero dalsze reprezentowanie przez pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez DIAS wymagałoby dodatkowego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym (drugoinstancyjnym). Wbrew stanowisku spółki, nie było więc potrzeby wzywania do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego do wniesienia odwołania przez pełnomocnika ustanowionego przed organem pierwszej instancji stosownie do art. 169 § 1 Op. Na marginesie wypada dodać, że podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego, zawierającego regulację identyczną z art. 138a Op. Przyjmuje się bowiem, że udzielenie przez stronę na podstawie art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem prowadzącym postępowanie w pierwszej instancji obejmuje także umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Pełnomocnik nie jest jednak upoważniony do reprezentowania strony przed organem odwoławczym, gdy sprawa przed tym organem już zawisła. W wyroku z 28 kwietnia 2003 r., II SA 2427/01 NSA uznał, że ograniczenie zakresu pełnomocnictwa przez wyłączenie czynności związanych z zaskarżeniem orzeczenia w określonej instancji musi być wyraźne, gdyż co do zasady należy przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone do czynności przed określonym organem administracyjnym obejmuje z mocy prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, w tym do wniesienia odwołania od orzeczenia tego organu do organu odwoławczego. Innymi słowy, pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem administracji należy rozciągnąć na uprawnienia pełnomocnika do zaskarżenia orzeczenia do organu odwoławczego (wyższej instancji). Tym samym stwierdzić należy, że udzielenie pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji oznaczało umocowanie także do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Odwołanie zostało więc złożone skutecznie. Prawidłowe zatem było – w związku z nieprzedstawieniem pełnomocnictwa do działania przed organem odwoławczym – doręczanie decyzji organu drugiej instancji, bezpośrednio stronie postępowania. Nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty zmierzające do wykazania, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowania. Rację ma wprawdzie skarżąca podnosząc, że decyzja DIAS została wydana bez uprzedniego wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu celem wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Należy jednak mieć na uwadze, że decyzja NUS została wydana na podstawie niebudzących wątpliwości ustaleń, tj. faktu, iż wynikające z deklaracji zaliczki na podatek dochodowy nie znalazły pokrycia we wpłatach spółki do urzędu skarbowego. Co więcej, wyrażone w odwołaniu wątpliwości spółki co do sposobu wyliczenia kwot nieuiszczonych zaliczek zostały wyjaśnione w piśmie z 27 listopada 2019 r., które spółka otrzymała. Stronie doręczono również stanowisko NUS w sprawie odwołania. Skarżąca miała zatem dostęp do wszystkich dokumentów, które znalazły się w aktach po wydaniu decyzji przez NUS. Sąd oczywiście nie twierdzi, że wyjaśnianie takich wątpliwości winno następować po wydaniu decyzji, lecz ów mankament decyzji NUS został ostatecznie naprawiony przez organ odwoławczy. W swojej decyzji DIAS przedstawił już szczegółowe wyliczenia, których skarżąca nie zakwestionowała w skardze do tut. Sądu. W skardze w ogóle nie znalazły się jakiekolwiek wywody podważające prawidłowość decyzji co do meritum. Należy zatem przyjąć, że spółka nie wniosłaby istotnych zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego. Mając możliwość wypowiedzenia się w skardze, co do prawidłowości dokonanych wyliczeń, nie przedstawiła żadnych okoliczności, które podważałyby ustalony w tej sprawie stan faktyczny. Należy zatem podkreślić, że decyzja NUS naruszała art. 210 § 4 Op, lecz stosowne wywody w zakresie sposobu wyliczenia powstałej zaległości zawarł w swej decyzji DIAS. Z kolei naruszenie art. 200 § 1 Op, z przyczyn wskazanych powyżej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podziela również zarzutu związanego z sugerowanym przez spółkę "hodowaniem" odsetek. Organ miał prawo, a wręcz obowiązek, wydać decyzję przed upływem okresu przedawnienia, co w niniejszej sprawie uczynił. Z kolei spółka, skoro była świadoma ciążących na niej zobowiązaniach, bowiem wynikały one wprost ze złożonych przez nią deklaracji, mogła przecież w każdym momencie uniknąć naliczania odsetek dokonując stosownej wpłaty. Decyzja wskazywała jedynie jakie kwoty zostały zadeklarowane i w jakim zakresie nie zostały uregulowane. Spółka nie może zatem pomijać, że ciążące na niej zaległości były jej doskonale znane. Nawiązując natomiast do pisma procesowego oraz poruszonej w nim kwestii przedawnienia Sąd zauważa, że decyzja DIAS została wydana i doręczona przed końcem 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 w zw. z art. 71 pkt 1 Op. Postępowanie nie stało się zatem bezprzedmiotowe do dnia wprowadzenia powyższego aktu do obrotu prawnego. Sąd, kontrolując ów akt, nie ma zatem podstaw by go uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. Odrębna kwestię stanowi natomiast to czy z końcem 2019 r. zobowiązanie spółki wygasło, a zatem określona w nim należność nie może być od spółki egzekwowana. To winien jednak zbadać i rozstrzygnąć organ podatkowy, który wydał decyzję i w razie potrzeby, z urzędu, stwierdzić jej wygaśnięcie stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 Op. Celem wspomnianego przepisu jest bowiem eliminowanie decyzji, których byt w obrocie stał się zbędny lub bezcelowy, tj. takich, które na moment wydawania nie były bezprzedmiotowe, a stały się takie wskutek późniejszego następstwa określonych okoliczności, np. przedawnienia niewyegzekwowanego na czas obowiązku. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).