I SA/Wr 273/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.781.2021.3.AW w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) z dnia 18 lutego 2022 r. nr 0115-KDIT3. 4011.781.2021.3.AW utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.781.2021.2.AD o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek złożony przez W. B. (dalej Podatnik, Wnioskodawca) Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu 17 września 2021 r. wpłynął do DKIS wniosek z 16 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej Spółka). Spółka posiada 4 komandytariuszy. Podobnie jak pozostali komandytariusze spółki wniósł do niej wkład w wysokości 16 500 zł i posiada udział w zysku wynoszący 24,8 %. Pozostałe 0,8% udziału jest w posiadaniu komplementariusza B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, który wniósł wkład w wysokości 500 zł. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest firmą audytorską w rozumieniu ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1415 ze zm.), (zwana dalej: ustawa o biegłych rewidentach). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność rachunkowo-księgowa (kod PKD 69.20.Z). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest biegłym rewidentem, wykonującym zawód biegłego rewidenta jako wspólnik spółki komandytowej, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach. Prowadzi własną działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT i przysługuje mu prawo do udziału w zysku spółki. Dotychczas Wnioskodawca nie wystawiał żadnych faktur na spółkę za swoje usługi audytorskie. Przepisy obowiązujące do 2017 r. nie przewidywały bowiem wprost takiej możliwości. Przepisy obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z 2009 r., regulują natomiast kwestię wykonywania zawodu biegłego rewidenta przewidując wprost, że biegły rewident może wykonywać zawód m.in. jako osoba fizyczna, w tym osoba prowadząca działalność gospodarczą, która zawarła umowę cywilnoprawną z firmą audytorską (art. 3 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy). Korzystając z możliwości wynikających z powyższych przepisów znowelizowanych w 2017 r. wspólnicy planują w 2021 r. wdrożenie nowego modelu rozliczeń umożliwiającego wystawianie przez wspólników faktur za wykonane usługi na rzecz spółki. Ma to zapewnić wspólnikom uzyskiwanie przychodu w pełni adekwatnego do ich bieżącego osobistego zaangażowania merytorycznego związanego z realizacją konkretnych projektów przez spółkę. Taki sposób rozliczeń (czyli wystawianie faktur z działalności gospodarczych na firmę audytorską), jak już wspomniał, stanowi jedną z dozwolonych form wykonywania zawodu biegłego rewidenta wynikającą z ustawy. Ponadto, wspólnicy wskazują, że zgodnie z obowiązującą umową spółki komandytariusze na podstawie odrębnych porozumień mogą być zobowiązani do świadczenia pracy lub usług na rzecz spółki. Kolejnym powodem do wprowadzenia nowej formy wynagradzania w spółce jest umożliwienie w firmie audytorskiej współpracy z nowymi biegłymi rewidentami (np. osobami kończącymi aplikacje na biegłych rewidentów), którzy również będą mogli uzyskiwać adekwatne wynagrodzenie od spółki za realizowane usługi w analogiczny sposób do wspólników. Dodatkowo nowy model rozliczeń spowoduje, że w przypadku zawieszenia bądź zaprzestania wykonywania zawodu biegłego rewidenta przez któregoś z biegłych rewidentów będących wspólnikami spółki w ramach firmy audytorskiej (spółki), aby zapewnić poszczególnym wspólnikom adekwatny poziom wynagrodzenia, nie będzie konieczności dokonywania nagłych zmian właścicielskich w spółce. Wspólnicy w ramach opisanego nowego modelu rozliczeń będą realizowali dwa sposoby fakturowania spółce za wykonane na jej rzecz usługi przez biegłych rewidentów, czyli przez wspólników, którzy dotychczas uzyskiwali wyłącznie wynagrodzenie w drodze wypłaty z zysku. Pierwszy sposób fakturowania (dalej jako: 1 sposób) polegać będzie na tym, że Wnioskodawca, będąc jednym ze wspólników) wystawi co miesiąc spółce fakturę, która opiewać będzie na kwotę ustaloną w oparciu o ilość przepracowanych godzin na rzecz danego klienta pomnożoną przez stawkę godzinową ustaloną dla danego klienta spółki. W zależności od potrzeb, może w ciągu danego miesiąca pracować na rzecz jednego, bądź kilku klientów spółki. Może się zdarzyć, że nie przepracuje ani jednej godziny w miesiącu, wobec tego jego wynagrodzenie będzie wynosiło 0 zł. Faktura na spółkę w 1 sposobie fakturowania jest wystawiana na podstawie załącznika zawierającego rozpiskę projektów, nad którymi Wnioskodawca pracował w miesiącu wraz z liczbą godzin i przyjętą dla danego klienta stawką za godzinę. Forma wynagradzania za pomocą fakturowania spółki 1 sposobem będzie wynikać z umowy zawartej przez spółkę z Wnioskodawcą. Z umowy będzie wynikać, że rozliczenie wynagrodzenia Wnioskodawca jest oparte o miesięczne okresy rozliczeniowe, kończące się z ostatnim dniem każdego miesiąca. Drugi ze sposobów fakturowania (dalej jako: 2 sposób) polega na tym, że wykonując czynności biegłego rewidenta na zlecenie spółki dla jej klienta, wystawi Wnioskodawca fakturę na spółkę za każdą wykonaną usługę. W takiej sytuacji Wnioskodawca podpisze ze spółką umowę, która z góry określa zryczałtowaną kwotę wynagrodzenia za wykonanie konkretnych czynności. Umowa nie będzie określać okresów rozliczeniowych, jak w przypadku fakturowania 1 sposobem. Innymi słowy, spółka zleca Wnioskodawcy wykonanie usługi na rzecz jej klienta, strony podpisują umowę, która wskazuje, że za wykonanie określonych czynności należy się Wnioskodawcy wynagrodzenie w określonej kwocie. W takiej umowie znajdzie się również zapis, że usługa będzie uznana przez strony za wykonaną po akceptacji wyniku prac Wnioskodawcy przez spółkę i wtedy też w przypadku braku zastrzeżeń ze strony spółki będzie Wnioskodawca miał możliwość wystawienia faktury na spółkę za wykonane czynności. Uzyskanie akceptacji wyniku prac od spółki jest więc w umowie decydujące dla uznania przez strony, że usługa Wnioskodawcy została wykonana. Umowa zawierać też będzie postanowienia, które będą umożliwiały obniżenie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w przypadku gdy wynik prac nie zostanie zaakceptowany i nie uwzględni Wnioskodawca przekazanych mu zastrzeżeń w stosownym terminie. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z obowiązującą umową spółki komandytariusze na podstawie odrębnych porozumień mogą być zobowiązani do świadczenia pracy lub usług na rzecz spółki. W tym stanie faktycznym zadano następujące pytania: 1) Kiedy, zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021r., poz. 1128 ze zm.)- dalej u.p.d.o.f. powstanie u Wnioskodawczyni przychód w przypadku rozliczeń ze Spółką 1 sposobem fakturowania opisanym w zdarzeniu przyszłym? 2) Kiedy, zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. powstanie u Wnioskodawczyni przychód w przypadku rozliczeń ze Spółką 2 sposobem fakturowania opisanym w zdarzeniu przyszłym? Po powzięciu przypuszczenia, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny, pismem z 15 listopada 2021 r., znak 0110-KNF.501.151.2021.1.PM – na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej – Organ zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 16 grudnia 2021 r., znak DKP2.8083.34.2021 – na podstawie art. 14b § 5c i 5d w zw. Z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS orzekł o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, powołując się w treści uzasadnienia na opinię Szefa KAS. Od powyższego postanowienia skarżący wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie oraz. o wydanie interpretacji indywidualnej. W wyniku postępowania zażaleniowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 18 lutego 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ rozpoznający zażalenie w całości podzielił stanowisko organu I instancji, jak i wiążącą opinię Szefa KAS, stwierdzając, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora KIS postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a zarzuty przedstawione w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o: 1) uchylenie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2022 r oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2021 2) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w konsekwencji błędnej interpretacji art. 119a. § 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 119c, § 1 i § 2 oraz art. 119d Ordynacji podatkowej) polegającej na przyjęciu, że w stosunku do przedstawionych we wniosku o interpretację podatkową elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić one czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, bez skutecznego uprawdopodobnienia tych okoliczności i pomimo braku przesłanek do zajęcia takiego stanowiska/co skutkowało wydaniem a następnie utrzymaniem w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej; 2) art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239, w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2, w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, wydanego z uchybieniem obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, że działanie Skarżącego mogłoby zostać zakwalifikowane, jako sztuczne; 3) art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239, w zw. z art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie i następnie utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez przepisy art. 14b § 1, § 2a oraz § 3 Ordynacji podatkowej zostały spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 4) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, że działanie Skarżącego mogłoby zostać zakwalifikowane, jako sztuczne; 5) art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, czyli naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez: - odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych organ nie dostrzegał zagrożenia wystąpienia unikania opodatkowania; - działanie oderwane od utrwalonej praktyki interpretacyjnej pozwalających Skarżącemu oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zachodzi przesłanka opisana w art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowy według której nie wydaje się interpretacji indywidualnej, jeśli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi § 2 tego przepisu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści. Jak natomiast wskazuje § 3 omawianego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2293/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Istotnym, w realiach niniejszej sprawy jest, że zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast § 5c wskazywanego przepisu stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wobec powyższego Dyrektor KIS posługując się opinią Szefa KAS, wyraził stanowisko, że uzasadnione jest przypuszczenie że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, wypełnienie przesłanek wskazanych w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zobligowało organ I instancji do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy prowadzące postępowanie w I i II instancji prawidłowo wskazały, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zaprezentowane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mogą stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, stąd zasadnie odmówiono wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Po pierwsze - w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie zaś - dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p. Z perspektywy art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej odmowa wydania interpretacji indywidualnej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy zaistnieje uzasadnione przypuszczenie, że może wchodzić w rachubę sytuacja opisana w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uzasadnionym przypuszczeniem, do którego nawiązuje art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ interpretacyjny uzyska opinię w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej potwierdzającą prawdopodobieństwo (uzasadnione przypuszczenie) zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Na tym polega istota relacji między art. 14b § 5b a § 5c Ordynacji podtkowej. Należy podkreślić, że ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru tej opinii. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, wprowadzenie art.14b § 5b Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art.119a Ordynacji podatkowej. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności, NSA ww. wyroku stwierdził, że argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b Ordynacji podatkowej. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a Ordynacji podatkowej. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd NSA wyrażony w powołanym wyroku. Z rozważań tych należy wysnuć wniosek, że jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, organ ten, będąc nią związany, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że w pierwszej kolejności obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o interpretację indywidualną jest rozważenie, czy istnieje konieczność zwrócenia się o opinię do Szefa KAS, i następnie, jeśli takowa sytuacja zaistnieje, organ interpretacyjny zobowiązany jest do traktowania takiej opinii jako wiążącej dla niego. Mając powyższe na uwadze, jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej, czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania. W ocenie Sądu, związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oznacza także, że wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wydania interpretacji indywidualnej (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18). W świetle powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na wniosku skarżącego, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny sprawdza, czy zachodzą przesłanki do wystąpienia o opinię do Szefa KAS. Następnie, po wydaniu opinii, organ jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej). Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowe. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; została dokonana w sposób sztuczny. W rozpoznawanej sprawie w wiążącej opinii, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego Szef KAS wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Na wstępie wskazał, że przepisami ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), ustawodawca postanowił zmienić sposób opodatkowania spółek komandytowych. Od 1 stycznia 2021 r. spółki te stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zatem przestały być transparentne podatkowo. Skutkiem tych zmian było wprowadzenie podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę komandytową: na poziomie tej spółki (1) oraz na poziomie wypłaty zysku do jej wspólników (2). W związku z objęciem zakresem podmiotowym ustawy o CIT spółek komandytowych, co było podyktowane częstym wykorzystywaniem tej formy prawnej do unikania opodatkowania, dojdzie do równoległego zawarcia umowy cywilnoprawnej wszystkich czterech komandytariuszy (osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) ze spółką, na mocy której będą świadczyć usługi audytorskie na zlecenie Spółki. Zdaniem Szefa KAS doprowadzi to do osiągnięcia korzyści podatkowej podlegającej art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Szefa KAS w oparciu o dane przedstawione we wniosku można stwierdzić, że zawarcie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania mu środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków spółki na rzecz wspólników, do których jest uprawiony Wnioskodawca ze względu na posiadanie statusu komandytariusza w Spółce. Zastosowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie zniweczy cel ustawodawcy, wyrażony w wyżej przywołanej ustawie nowelizującej, polegający na objęciu podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę komandytową, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom obarczonym ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki. Niemniej jednak DKIS zauważył, że ustawodawca zdecydował się wprowadzić dla części przychodów komandytariusza zwolnienie od podatku dochodowego. Natomiast Wnioskodawca, jako komandytariusz spółki komandytowej, po tym jak ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT, z uwagi na regulacje art. 21 ust. 40 tej ustawy. W świetle tych przepisów zwalnia się od podatku dochodowego przychody osiągane przez komandytariusza za pośrednictwem spółki komandytowej w kwocie odpowiadającej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, nie więcej jednak niż 60 000 zł przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Warunki zastosowania zwolnienia mają ograniczenia polegające na tym, że komandytariusz nie może posiadać więcej niż 5% udziałów w spółce będącej komplementariuszem, nie może być członkiem zarządu komplementariusza spółki komandytowej ani pozostawać podmiotem powiązanym ze wspólnikiem lub członkiem zarządu. Wnioskodawca nie spełni wymogów przewidzianych tą preferencją zwolnienia podatkowego w związku z faktem, że jest równocześnie komandytariuszem Spółki komandytowej oraz członkiem zarządu spółki kapitałowej, która jest komplementariuszem Spółki komandytowej. Nie ulega zatem wątpliwości że może to faktycznie przemawiać za zamiarem zawarcia z Wnioskodawcą umowy cywilnoprawnej, na podstawie której spółka będzie wypłacała na jego rzecz wynagrodzenie. W ocenie Szefa KAS realizacja opisanej czynności może skutkować: - obniżeniem wartości dochodu Spółki (lub powiększeniem jej straty) w związku z wypłatą wynagrodzenia Wnioskodawcy i brakiem opodatkowana tej wartości wynagrodzenia na poziomie Spółki, - jednokrotnym opodatkowaniem jej u komandytariusza prowadzącego działalność gospodarczą, rozliczającego podatek dochodowy od osób fizycznych i korzystającego z pomniejszenia przychodu o koszty podatkowe w ramach tej działalności. Szef KAS potwierdził, że korzyść podatkowa w tak ukształtowanym stanie faktycznym będzie polegać na obniżeniu zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych o tę część zobowiązania podatkowego wynikającego z hipotetycznego dochodu Spółki, która zostanie przekazana Podatnikowi w ramach wynagrodzenia z tytułu umowy i obniży dochód Spółki podlegający opodatkowaniu. Drugą korzyścią podatkową będzie obniżenie zobowiązania podatkowego wspólnika Spółki wynikające z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, które zaistniałoby w wyższej wysokości gdyby nie zawarcie umowy i wypłata wynagrodzenia przez Spółkę, która będzie wpływać na obniżenie dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji opodatkowaniu – jako zysk – na etapie jego dystrybucji na rzecz wspólników Spółki. Z drugiej zaś strony budżet państwa poniesie stratę w związku z możliwością zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów od uzyskanego z tytułu umowy wynagrodzenia, które nie mogłyby zostać zaliczone, gdyby świadczył usługi biegłego rewidenta na rzecz spółki komandytowej jako jej wspólnik zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach. Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie dostrzegł okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, zawarcie umowy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym (ang. outsourcing) jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednak takie zlecanie zadań nie jest typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego, w stosunku do którego powinien świadczyć usługi w jego imieniu. Zdaniem Szefa KAS również korelacja czasowa wprowadzonego opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych wraz z wystąpieniem z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tak ukształtowanym stanie faktycznym stanowi uzasadnione przypuszczenie, że wykorzystanie umowy cywilnoprawnej może stanowić o chęcis korzystania z nieuprawnionej korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Szef KAS w przedmiotowym stanie faktycznym odnajduje również cechy charakterystyczne dla sztucznego sposobu działania określone w art. 119c § 2 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej: - wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy zostaną podzielone na wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wypłaty z zysku Spółki, których wysokość Wnioskodawca wraz z innymi komandytariuszami będzie mógł swobodnie (efektywnie podatkowo) modyfikować, - zawarcie umowy będzie prowadzić do stanu identycznego lub zbliżonego do staniu istniejącego przed jej zawarciem. W tym zakresie Podatnik będzie reprezentował spółkę jako członek zarządu jej komplementariusza, a dodatkowo w ramach swojej działalności gospodarczej, jako osoba fizyczna, będzie wykonywał zawód biegłego rewidenta, który będzie ściśle związane z zakresem działalności firmy audytorskiej. Dostrzegana korzyść podatkowa jest sprzeczna w tych okolicznościach z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), dalej: ustawa o CIT, w dwóch aspektach. Po pierwsze, intencja tego przepisu sprzeciwia się takiemu jego zastosowaniu, na podstawie, którego wydatek podatnika tylko formalnie służy do osiągnięcia przychodów, w sytuacji, gdy wydatek nie jest gospodarczo uzasadniony, ponieważ podmiot odbierający wynagrodzenie (Podatnik) jest równocześnie wspólnikiem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Po drugie, intencja tego przepisu sprzeciwia się takiemu jego wykorzystaniu, poprzez które hipotetyczny zysk podmiotu takiego jak Spółka, który zostałby opodatkowany stawką 19% CIT na poziomie Spółki, zostaje zamieniony na wynagrodzenie wypłacane komandytariuszowi z tytułu umowy cywilnoprawnej, który dodatkowo może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z własną działalnością gospodarczą, w ramach, której świadczy usługi na rzecz Spółki, jako pewnego rodzaju podwykonawca. W zakresie drugiego aspektu dostrzeżonej sprzeczności, występuje także sprzeczność z przedmiotem i celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w zakresie, w jakim przepis ten zostaje pominięty odnośnie hipotetycznego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który powstałby, został wypłacony Podatnikowi i opodatkowany na podstawie tego przepisu, gdyby nie zawarcie z Podatnikiem umowy. Ponadto osiągnięta korzyść podatkowa jest sprzeczna z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, ponieważ Podatnik będzie uzyskiwać wynagrodzenie, od którego będzie mógł – w ramach własnej działalności gospodarczej – odliczyć koszty uzyskania przychodu. Takie rozwiązanie nie byłoby możliwe w sytuacji uzyskania przez Podatnik, jako komandytariusza przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ tego przychodu nie można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Szefa KAS, istnieją obiektywne podstawy do przyjęcia, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Wobec powyższego należy Szef KAS stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Szefa Kas, nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIA Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że powyższej oceny dokonano z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane fakty i okoliczności, Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w konsekwencji błędnej interpretacji art. 119a. § 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 119c, § 1 i § 2 oraz art. 119d Ordynacji podatkowej) nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze powyższą opinię, zasadnie DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Nie jest również zasadny zarzut, jakoby organ nie wskazał uzasadnienia wystąpienia sztuczności działania. W niniejszej sprawie dokonano bowiem szczegółowej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku; organ przedstawił schemat opisujący to zdarzenie oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom i powołując opinię Szefa Kas wskazał na przesłanki zakwalifikowania działania jako sztuczne. Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że istnieje uzasadnione przypuszczenie o możliwości wypełnienia znamion z art. 119a § 1 O.p, a zatem nie można było wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez skarżącego zakresie. W świetle argumentów zawartych we wniosku strony skarżącej, organ trafnie rozpoznał przesłanki wymienione w art. 14b § 5b i § 5c O.p., które zobowiązywały go do zwrócenia się do Szefa KAS o opinię, a następnie, w wyniku wydanej opinii, wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto, organ II instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Również uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonego postanowienia odpowiada prawu. W działaniu organu Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) Wobec wiążącego charakteru opinii Szefa KAS, o której mowa wyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ w zaskarżonym postanowieniu przepisów wymienionych skardze. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.