I GSK 1477/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 904/20 w sprawie ze skargi Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2020 r. nr 1201-IEE.711.2.140.2020.2.EP w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 listopada 2020 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11 sierpnia 2020r. nr 1201-IEE.711.2.140.2020.2.EP oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 23 czerwca 2020 r., nr 1220-SEE.711.1498.2020.E w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z 23 czerwca 2020 r. w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.152,91 zł. Jako podstawę prawną wskazano art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: kpa) oraz art. 17, art. 18, art. 23 § 1 i art. 64c § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu, jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej N (...) sp. z o. o. na podstawie tytułu wykonawczego z 6 czerwca 2018r., nr (...)wystawionego przez wierzyciela tj. Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie na kwotę należności głównej 1.991.902,80 zł. W toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zawiadomieniem nr (...)dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku (...)S.A., z którego w wyniku zajęcia uzyskano kwotę 122,09 zł. Organ egzekucyjny postanowieniem z 27 sierpnia 2019 r., nr 1220-SEE.711.3082.2019.DK umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki na żądanie wierzyciela (art. 59 § 1 pkt 9). Zawiadomieniem z 20 września 2019 r., nr 1220-SEE.711.3314.2019.DK organ poinformował wierzyciela o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Następnie na jego wniosek, działając na podstawie art. 64c § 4 i § 7 u.p.e.a., wydał postanowienie z 21 października 2019 r., nr 1220-SEE.711.3651.2019.E w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego na kwotę 180.469,22 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z 10 stycznia 2020 r., nr 1201-IEE.711.2.320.2019.2.EP uchylił powyższe postanowienie z 21 października 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Na skutek powyższego, organ egzekucyjny wydał postanowienie z 23 czerwca 2020 r., nr 1220-SEE.711.1498.2020.E w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.152,91 zł., utrzymane następnie w mocy zaskarżonym w sprawie postanowieniem z 11 sierpnia 2020 r. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał opisane w postanowieniu z 23 czerwca 2020 r. zasady obliczania i miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynność egzekucyjną. Wskazał, że art. 64 § 6 u.p.e.a. nie określa maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej. Ograniczenie kwotowe znalazło się natomiast w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w odniesieniu do opłaty za zajęcie nieruchomości, ustalając ją w wysokości 8% egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Organ egzekucyjny dla określenia maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej, przyjął analogiczny sposób miarkowania wysokości opłaty. Odwołując się do powyższego przepisu, uwzględniającego stawkę 8% egzekwowanej należności z określoną górną granicą naliczenia kosztów - 34.200 zł, organ egzekucyjny przyjął, że opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności nie może być wyższa od kwoty 4.275 zł, czyli 1/8 z 34.200 zł. Organ egzekucyjny, wyliczając wysokość opłaty manipulacyjnej w przedmiotowym tytule wykonawczym zastosował jej zmniejszenie do kwoty 4.275,00zł. Podobnie dokonano miarkowania kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego. Organ egzekucyjny przyjął, że koszty egzekucyjne należne za zajęcie rachunku bankowego, stanowiące 5% egzekwowanej należności, nie mogą być wyższe od kwoty 21.375 zł, czyli 5/8 z 34.200 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, kwota kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego w żadnym wypadku nie przekroczyła wysokości maksymalnej tj. 21.375 zł ustalonej w sposób opisany powyżej, i wyniosła 4.152,91zł. Wymóg miarkowania kosztów, wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 został więc, zdaniem organu, spełniony. Sąd I instancji, uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, zaznaczył, że zarzuty skargi sprowadzają się w zasadzie do zakwestionowania wysokości opłaty manipulacyjnej. Dodatkowo, strona skarżąca nie kwestionowała, co do zasady podstawy prawnej jej naliczenia, utrzymując jedynie, że w realiach badanej sprawy, naruszono art. 64 § 6 u.p.e.a w zw. z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonane przez organ egzekucyjny obciążenie strony skarżącej opłatą manipulacyjną w wysokości 4.152,91 zł, poprzez analogię odnoszącą się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest zgodne z prawem, chociaż nie znajduje odzwierciedlenia w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach pracy, częstotliwości podejmowanych czynności i ich skomplikowaniu, w sytuacji, gdy TK w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, stwierdził niezgodność art. 64 § 6 u.p.e.a. z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości tej opłaty i nakazał uwzględnienie ww. okoliczności oraz racjonalnej zależności między wysokością opłaty manipulacyjnej, a faktycznymi czynnościami organów egzekucyjnych. W ocenie tego Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy, istotne znaczenie ma prawidłowa interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., SK 31/14. Sąd podkreślił, że wyrok ten jest wyrokiem zakresowym. W przeciwieństwie zatem do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją, nie powoduje utraty mocy tego przepisu, a powoduje jedynie konieczność jego stosowania i interpretacji zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. I tak, zdaniem Sądu, w badanej sprawie organy, określając wysokość opłaty manipulacyjnej, nie zastosowały się do standardów i wskazań, zawartych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie brak jakiejkolwiek argumentacji, w tym wywodów wspartych stosownymi dokumentami, która wskazywałaby w sposób klarowny i jednoznaczny na faktyczny nakład pracy i rzeczywiście poniesione koszty finansowe w aspekcie podnoszonej już czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. Sąd ten podkreślił, iż organ przyjął jedynie, że skoro w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. ustawodawca określił wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł, to maksymalna opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności nie może być wyższa niż 4.275 zł. Podobnie dokonano miarkowania kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego. Odwołując się do art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., uwzględniającego stawkę 8 % egzekwowanej należności z określoną górną granicą naliczenia kosztów - 34.200zł, organ egzekucyjny przyjął, że koszty egzekucyjne należne za zajęcie rachunku bankowego, stanowiące 5% egzekwowanej należności, nie mogą być wyższe od kwoty 21.375 zł, czyli 5/8 z 34.200 zł. W konsekwencji organ, biorąc powyższe pod uwagę, wskazał, że kwota kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego w żadnym wypadku nie przekroczyła wysokości maksymalnej tj. 21.375 zł ustalonej w ww. sposób i wyniosła 4.152,91 zł. Powyższe, zdaniem Sądu, nie wskazuje na to, że wymóg miarkowania kosztów, wynikający z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez organy spełniony. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżając wyrok ten w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji lub oddalenia skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) tj. naruszenie przez Sąd : 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ egzekucyjny tj.: art. 64 § 1 pkt.4 i 6 i § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt. SK 31/14. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi skarżącej, gdy przy prawidłowej kontroli Skargę należało oddalić. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie drugie poprzez błędne udzielenie wskazań co do dalszego postępowania sprzecznych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r, sygn. akt. SK 31/14, przez uznanie, że organ egzekucyjny powinien ograniczyć ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych do wydatków za dokonanie czynności egzekucyjnych, a więc kosztów poniesionych w ramach oznaczonego postępowania egzekucyjnego, gdy należało przyjąć, że przy wyznaczaniu opłat nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza a określenie danin publicznych powinno nastąpić w wysokości procentowej, gdyż opłaty nie muszą odpowiadać poniesionym wydatkom i nie zawsze wiążą się z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego; 3) art. 8 § 1 kpa przez nie zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone, przez co została naruszona zasada proporcjonalności , gdy należało przyjąć, że wyrok Trybunał Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym i nie wyklucza stawek z art. 64 § 1 u.p.e.a., a więc dopuszcza ustalanie kosztów w sposób procentowy, niezależnie od ilości podjętych czynności. 4) art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywarł żadnego wpływu na sposób obliczania wysokości kosztów egzekucyjnych, gdy należało przyjąć, że organ wywiązał się z zaleceń Trybunału Konstytucyjnego. II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 ustawy p.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd: art.64 §1 pkt.4 i § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej w kwocie odpowiadającej poniesionym wydatkom (powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego), gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że z zaleceń Trybunału Konstytucyjnego jasno wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych, jako jednej z metod określania wysokości opłat, a poziom skomplikowania, czasochłonność czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakład pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych powinien mieć wpływ na ustalenie stawek maksymalnych, a nie faktycznych kosztów poniesionych w celu wyegzekwowania konkretnej zaległości. Organ oświadczył, iż zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej oraz stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., za nieusprawiedliwiony zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać zarzut, na gruncie którego braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku skarżący organ upatruje w naruszeniu przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skarżącego, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przywołanego przepisu prawa w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu. W punkcie wyjścia należy podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli tego orzeczenia. Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa którego prawidłowość, nie koresponduje z oczekiwaniami strony nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). W sprawie niniejszej nie sposób jest zasadnie twierdzić, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wady oraz deficyty, które można i należałoby uznać za wystarczające dla przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w takim stopniu, który nie pozostawał bez wpływu na wynik sprawy. Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. W pierwszej kolejności wskazać wypada, że w ponownym postępowaniu organ ograniczył się do obliczenia opłaty manipulacyjnej oraz wydatku egzekucyjnego, co oznacza, że zaskarżone postanowienie zostało oparte w istocie na art. 64 § 6 u.p.e.a. Skoro jednak wnoszący skargę kasacyjną zarzucił też naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., to właściwym jest przypomnienie w całości tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 28 czerwca 2016 r. w sprawie SK 31/14, w którym Trybunał orzekł, że "1. Art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 2. Art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 3. Art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 4. Art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji." W ogólnym zarysie wyroki TK są wyrokami w przedmiocie kontroli konstytucyjności prawa. Dokonana w ramach tych wyroków wykładnia prawa powinna mieć więc charakter uniwersalny. Wyroki te mogą co najwyżej różnić się skutkami prawnymi. Oprócz wyroków o tzw. prostych skutkach prawnych (wyroki pozytywne – stwierdzające zgodność badanego przepisu z konstytucją i wyroki negatywne – stwierdzające niekonstytucyjność), w doktrynie wyróżnia się inne rodzaje wyroków, w szczególności wyroki interpretacyjne i zakresowe. W wyroku interpretacyjnym TK stwierdza zgodność lub niezgodność z konstytucją przepisu prawa w określonym jego rozumieniu, natomiast w wyroku zakresowym TK stwierdza zgodność lub niezgodność z konstytucją przepisu prawa w określonym zakresie jego zastosowania. Powołany wcześniej wyrok TK jest wyrokiem zakresowym negatywnym, bowiem rozstrzyga kwestię konstytucyjności wskazanych w nim norm w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej. Jest to więc wyrok zakresowy o niekonstytucyjności tzw. pominięcia prawodawczego. Prawodawca, normując określoną sferę stosunków, dokonał tego w sposób niepełny, regulując ją tylko fragmentarycznie (tu: bez określenia górnej granicy wysokości opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej). Oznacza to, że mimo wydania przez Trybunał wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność wskazanych przepisów, przepisy te nadal obowiązują. Wyrok zakresowy rozstrzyga bowiem jedynie czy przepis prawa, którego rozumienie nie budzi wątpliwości, jest zgodny z konstytucją w pewnym zakresie jego zastosowania. Wyrok taki nie powoduje więc przeredagowania tekstu przepisu o tę niekonstytucyjną treść. Przepis ten pozostaje nadal w literalnym brzmieniu nadanym przez ustawodawcę (do czasu jego zmiany czy uchylenia) i nie wyróżnia on w żaden sposób treści pominiętej. W praktyce oznacza to konieczność czytania takiego przepisu, do czasu wprowadzenia zmiany, łącznie z wykładnią i wskazaniami zawartymi w wyroku TK. Trybunał w motywach powołanego wcześniej wyroku zauważył, że brak określenia górnej granicy opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, lecz z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Wskazał także, że brak określenia górnej granicy analizowanych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą, chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał zauważył też, że w ujęciu materialnym opłaty te są zbliżone do podatku, co oznacza, że należy je interpretować ściśle, zgodnie z intencją ustawodawcy konstytucyjnego, w tym z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP konstytucyjną zasadę określoności ustawowej. Trybunał zauważył też, że stosownie do art. 64c § 1 u.p.e.a., zarówno opłata za czynności egzekucyjne, jak i opłata manipulacyjna wraz z poniesionymi przez organ egzekucyjny wydatkami wchodzą w skład kosztów egzekucyjnych. Koszty te powstają w związku z podjęciem przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych i mają charakter odrębnego obciążenia zobowiązanego o charakterze publicznoprawnym. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonane w toku prowadzonej egzekucji. Opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję. Ustalane są w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. W ocenie Trybunału nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał zauważył jednak, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Istotne jest zatem zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Określając skutki orzeczenia Trybunał wskazał jednak, że dla właściwej realizacji wyroku w rozpatrzonej sprawie konieczna jest interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z tego wyroku, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Nadto, ustawodawca powinien określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Trybunał zaznacza przy tym, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji. Mając na względzie powyższe rozważania należałoby stwierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Niemniej jednak wypada zauważyć, że po wydaniu wyroku, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku TK w sprawie SK 31/14, z dniem 20 lutego 2021 r. został znowelizowany m.in. art. 64 u.p.e.a. (art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r.; Dz.U. z 2019, poz. 1553). Okoliczność ta ma istotne znaczenia dla końcowego załatwienia niniejszej sprawy. Z treści przepisów przejściowych wynika bowiem, że nowy sposób liczenia opłaty manipulacyjnej ma zastosowanie również do opłat niewyegzekwowanych i niezapłaconych przed dniem wejścia w życie noweli. W związku z tym w ponownym postępowaniu organ powinien uwzględnić w szczególności następujące przepisy ustawy nowelizującej: - art. 7, który stanowi:, że: "1. Niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. 2. Jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 100 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 100 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej. 3. Nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 100 zł." - art. 12, który stanowi, że "(...) 2. W postępowaniu egzekucyjnym ponownie wszczętym od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy pobiera się niewyegzekwowane lub niezapłacone: 1) opłatę manipulacyjną naliczoną na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zgodnie z art. 7 (...)" oraz - art. 13, który stanowi, że ‘(...) 2. Organ egzekucyjny zawiadamia wierzyciela, jeżeli obciążają go koszty egzekucyjne, o wysokości opłat, o których mowa w art. 7-9, przy pierwszej czynności podjętej w stosunku do wierzyciela, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. 3. Na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa odpowiednio w ust. 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie wysokości opłat, o których mowa w art. 7-9. Na postanowienie przysługuje zażalenie." Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Sąd odwoławczy dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia uwzględnił stan prawny, który obowiązywał w dacie wydania przez niego wyroku. Zmiana stanu prawnego jak miała miejsce po wydaniu tego wyroku nie mogła wpłynąć na jego ocenę. Natomiast powinna zostać uwzględniona przez organ rozpoznający ponownie tą sprawę. W konsekwencji za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przepisów postępowania ujęty w pkt I. ppkt 1 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Źródłem jego sformułowania jest bowiem błędne rozumienie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skuteczność zarzutu opartego na tej podstawie jest uzależniona od wyniku dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego pod względem zgodności z prawem. Jak zostało wcześniej wykazane organy obu instancji naruszyły art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. co musiało skutkować uchyleniem postanowień, a nie – oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stan sprawy wymagał też wzruszania postanowienia organu I instancji. Nie doszło więc do naruszenia powołanego w skardze kasacyjnej art. 135 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W sprawie przepis art. 153 p.p.s.a nie miał zastosowania, a zatem nie mógł być w ogóle naruszony. Zaskarżony wyrok nie narusza również art. 8 § 1 k.p.a. Przepis ten kreuje zasadę zaufania do władzy publicznej. W konsekwencji, należy zauważyć, że strona ma prawo oczekiwać, że organ wykona wyrok sądu w całości. Tak więc jakiekolwiek inne działania organu podważają tą zasadę. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135, art. 153 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 8 k.p.a. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.