I SA/Łd 660/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.22.2022.2.U71.LW w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z materiałem dowodowym oddala skargę. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 9 marca 2022 r. w sprawie odmowy umożliwienia zapoznania się z materiałem dowodowym. Z materiałów sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia spółki W. z podatku od towarów i usług za lipiec 2016 roku, organ podatkowy zwrócił się z prośbą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o umożliwienie wykonania fotokopii z akt sprawy (sygn. akt III SA/Wa 555/21) dotyczących W1. sp. z o.o. oraz z akt sprawy (sygn. akt III SA/Wa 2216/20) dotyczących P.. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 4 lutego 2022 r., mając na względzie interes publiczny, wyłączył jawność informacji zawartych w dokumentach pozyskanych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących ww. spraw W piśmie z dnia 21 lutego 2022 r. strona skarżąca wystąpiła do organu I instancji o umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym wyłączonym z akt postępowania podatkowego, w szczególności z informacjami: 1. w załącznikach do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr 1433-SOB-3 4020.107292.17.SC z 11.07.2017 r.: - wydruki deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2016 r. oraz PIT-4R za 2016 r. - w całości; 2. w załącznikach do pisma nr FA-409-27-37-MR/2018 z 23.02.2018 r. przesłanego przez P1.S.A.: - w umowie składu nr 6305 z 4.01.2016 r. zawartej pomiędzy P2. sp. z o.o. a O.sp. z o.o. - w zakresie przyjętych stawek do rozliczenia transakcji oraz kwot zabezpieczenia transakcji, - w aneksie nr 1 do umowy składu 6305 - w zakresie kwot zabezpieczenia transakcji; 3. w załącznikach do pisma z 21.02.2018 r. przesłanego przez P2.sp. z o.o.: - w zakresie danych wykazanych w załączniku Zestawienie zapisów na koncie z podmiotem O. sp. z o.o. za okres od marca do czerwca 2016 r. - w całości; - w umowie składu nr 6305 z 4.01.2016 r. zawartej pomiędzy P2. sp. z o.o., a O.sp. z o.o. - w zakresie przyjętych stawek do rozliczenia transakcji oraz kwot zabezpieczenia transakcji; - deklaracja CIT-8 za 2016 rok - w całości; - we wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze nr 1210-KP.411.8. 2017/B.A.128635/17 z 22.06.2017 r. o wszczęcie kontroli w T.sp. z o.o. w związku z transakcjami z B. sp. z o.o. - w zakresie kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 za styczeń - lipiec 2016 r. ww. spółki oraz kwot transakcji na rachunku bankowym; 4. w protokole przesłuchania świadka D. M. nr 3[...] z 5.09.2017 r. - nazw firm, w których poszczególne osoby pełniły funkcje zarządcze; 5. w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nr [...] z 3.10.2018 r. oraz w załącznikach - w zakresie miejsc prowadzenia czynności służbowych przez pracowników organu. W przedmiotowym wniosku pełnomocnik strony odwołując się do treści orzeczeń sądów administracyjnych wskazał, że "nawet jeśli tylko jeden z kilkuset dokumentów niesie ze sobą moc dowodową, to nie ma znaczenie okoliczność, iż stanowi on promil całości dokumentacji, bowiem winien być udostępniony w taki sposób, aby strona miała możliwość uzyskania wiedzy w zakresie tego czy może on się przyczynić do właściwego kierunku rozstrzygnięcia jej sprawy". Postanowieniem z dnia 9 marca 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, wskazując na przepisy art. 178 § 1, art. 179 O.p., odmówił stronie umożliwienia zapoznania się z materiałem dowodowym we wnioskowanym zakresie. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisu art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 178 § 1 i § 3 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym wyłączonym z akt postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 15 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzione z nich oceny organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy postanowienie z dnia 9 marca 2022 r. Przytaczając przepisy art. 178, art. 179 O.p. organ odwoławczy podkreślił, iż zasada jawności nie ma charakteru absolutnego i ulega pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 O.p. Zgodnie bowiem z regulacjami prawnymi zawartymi w tym przepisie postanowienia art. 178 nie mają zastosowania do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy ze sprawy ze względu na interes publiczny. DIAS przypomniał, iż w niniejszej sprawie organ I instancji, postanowieniem z dnia 4 lutego 2022 r., mając na względzie interes publiczny - wyłączył z akt postępowania podatkowego jawność informacji zawartych w dowodach pozyskanych m.in. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ww. sprawach. Wskazując na wykładnię pojęcia "interesu publicznego" kształtującą się w orzecznictwie administracyjnym organ odwoławczy wyjaśnił, iż odmowa zapoznania się z dokumentami opisanymi we wniosku strony jest zasadne albowiem dokumenty te zawierają m.in. dane pochodzące z deklaracji podatkowych (PIT, CIT, VAT) oraz dotyczące prowadzonych działalności gospodarczych innych podmiotów nie związanych ze sprawą. Informacje te pozostają bez jakiegokolwiek związku z transakcjami realizowanymi przez podatnika i jako takie nie mają znaczenia dowodowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu, w ślad za poglądem sądów, nie budzi wątpliwości, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien, w myśl art. 178 § 1 O.p., udostępniać im materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy, stosownie do art. 179 § 1 O.p., ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. W opinii organu, udostępnienie podatnikowi informacji oraz danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego jako ochronę prywatności i danych osobowych podmiotów trzecich, których wyłączone informacje dotyczą i tym samym naruszałoby regulacje prawne zawarte w przepisie art. 179 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki W. zarzucił naruszenie przepisu art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 178 § 1 i § 3 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy, podzielając ustalenia i wywiedzioną z nich ocenę, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie udostępnienia stronie materiałów uzyskanych na wniosek organu podatkowego od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przedmiotowe postanowienie zostało poprzedzone postanowieniem organu I instancji z dnia 4 lutego 2022 r. o wyłączeniu z akt postępowania podatkowego jawności informacji zawartych w dokumentach pozyskanych m.in. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W następstwie powyższego i w odpowiedzi na wniosek strony skarżącej organ podatkowy, wskazując na zapis art. 178 i art. 179 O.p. i wzgląd na interes publiczny, odmówił stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Cytowany przepis wyraża zasadę jawności postępowania podatkowego i zarazem stanowi jeden z przejawów zasady czynnego udziału strony w tymże postępowaniu. Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego. Zgodnie bowiem z art. 179 § 2 O.p. uprawnienia, o którym mowa w cytowanym przepisie nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W rozumieniu art. 179 § 1 O.p., interesem publicznym jest również dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumentny (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., sygn.akt I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z dnia 28 marca 2008 r., sygn.akt I SA/Op 311/07; wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn.akt II FSK 1876/10 - https://cbois.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu podzielić należy wywód organów, iż w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. mieści się interes osób trzecich, których sytuacja prawna nie jest związana z sytuacją prawną strony. Ze względu na interes publiczny organ podatkowy może odmówić stronie wglądu do dokumentów, gdy zawierają one dane osobowe innych podmiotów i osób niebędących stroną postępowania. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie oznacza dostępu do informacji o podmiotach i osobach niebędących stroną postępowania (wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn.akt II FSK 2302/15). W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn.akt II FSK 648/18 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn.akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Uwzględniając powyższe, Sąd podziela ocenę organów wywiedzioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, tym bardziej, iż nie poprzestały na powołaniu się na ogólne dyrektywy, lecz wyjaśniły, że w interesie publicznym leży negatywne załatwienie wniosku strony. Organy wskazały, iż dokumenty z jakimi strona chciałaby się zapoznać, zawierają informacje dotyczące podmiotów, które nie są bezpośrednio związane z prowadzonym wobec strony postępowaniem. Co za tym, ograniczenie zasady jawności oraz czynnego udziału strony podyktowane jest w niniejszej sprawie koniecznością poszanowania prywatności innych uczestników postępowania, co przejawia się w ochronie ich danych osobowych czy handlowych. Przypomnieć trzeba, iż strona dążyła do zapoznania się z wydrukami deklaracji podatkowych PIT, CIT i VAT, zapisami na koncie wskazanych podmiotów, danymi dot. stawek przyjętych przez strony umowy do rozliczenia transakcji, kwot zabezpieczenia, kwot transakcji na rachunku bankowym, adresami miejsc, w których organy prowadziły czynności służbowe. Niewątpliwie są to dane wrażliwe dotyczące osób trzecich, których sytuacja prawna nie wiąże się z sytuacją prawną strony. Informacje te stanowią dane wrażliwe o transakcjach bankowych, zapisach księgowych, tajemnicy handlowej, których ujawnienie godziłoby w interes podmiotów, których dotyczą. Co z kolei naruszałoby interes publiczny w rozumieniu art. 179 O.p. Podzielić należy argumentacje organów, iż odmowa zapoznania się z wnioskowanymi przez stronę dokumentami podyktowana była interesem publicznym wynikającym z dbałości o dobro prowadzonego postępowania, który to interes nakazuje respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Skoro, w zakresie interesu publicznego mieści się ochrona danych dotyczących kontrahentów strony postępowania, to tym bardziej ochronę taką należy zapewnić podmiotom gospodarczym, z którymi strony nie wiążą relacje gospodarcze. Potrzeba ochrony danych takich podmiotów mieści się w zakresie interesu publicznego i uzasadnia ograniczenie jawności danych w toku postępowania podatkowego. Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu niezasadne okazały się zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 178 § 1 i § 3 O.p. Organy podatkowe dokonały trafnego wyboru spośród dwóch dóbr chronionych prawem to jest czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i ochrony interesu publicznego rozumianego, jako ochrona interesu osób trzech, których prowadzone postępowanie nie dotyczy. Jednocześnie w uzasadnieniu skarżonych aktów zawarły argumenty, które wyjaśniły ich stanowisko. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. Ake.