I SA/Sz 390/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz r. pr. D. W. kwotę [...] złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), ustalił J.J. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że legalne dochody uzyskane przez J. J. w 2001 r. wynosiły [...] zł natomiast wydatki podatnika wyniosły [...] zł, w tym w większości na zakup materiałów budowlanych na budowę domu mieszkalnego w G. przy ul. P.[...] ([...] zł). J. J. pozostawał w związku małżeńskim z G. J., ale wspólność ustawowa małżeńska została zniesiona w 1994 r. Organ uznał, że wynikająca z porównania w/w kwot nadwyżka wydatków nad legalnymi dochodami podatnika nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o.p.d.o.f. Podatnik w toku postępowania twierdził, że poczynając od 1991 r. pozostawał w nieformalnym związku, zwanym konkubinatem, z R.S., i że wnosiła ona do wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego swoje dochody w postaci wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Usług Komunalnych w G. na stanowisku głównej księgowej. Organ I instancji powyższe twierdzenia uznał za niezgodne z prawdą. Przede wszystkim organ nie dał wiary zeznaniom R. S., w których potwierdziła ona istnienie konkubinatu i prowadzenie wspólnego gospodarstwa z J.J., gdyż były one sprzeczne z zeznaniami najbliższej jej rodziny, tj. matki, F. J., byłego męża, D. S., córki J. S.-S., którzy zaprzeczyli, by konkubinat R. S. i J. J. trwał 12 lat. Zeznania osób z najbliższej rodziny organ uznał za wiarygodne i przyjął, że R. S. centrum interesów życiowych miała w rodzinie w M. i tam funkcjonowała w związku małżeńskim z D.S. dokonując wspólnych przedsięwzięć z postaci zakupu ruchomości i nieruchomości do majątku wspólnego. Ustalono, że w 2001 r. R. S. uzyskała wynagrodzenie za pracę w kwocie [...] zł brutto, zaś poniesione przez nią wydatki, w tym na utrzymanie 4-osobowej rodziny w M. i na spłatę kredytu i gotówkę na zakup domu w O. oraz na kształcenie córek, wyniosły łącznie kwotę [...] zł. Również w 2002 r. małżonkowie R. i D. S. wspólnie nabyli nieruchomość w S. przy ul. D.[...] za kredyt i gotówkę, a także spłacili wcześniej zaciągnięty kredyt. Odnosząc się do przedłożonej kserokopii protokołu rozprawy z dnia 2 czerwca 2004 r. o podział majątku dorobkowego małżonków R. i D. S. (po rozwodzie orzeczonym w 2003 r.) organ I instancji stwierdził, że D. S. wypowiadał tam luźne, oderwane zdania, w tym o konkubinacie żony z J.J., przy czym nie określił lat, w których konkubinat ten miałby trwać, ani kiedy się o tym dowiedział. Dowód ten uznano za niemający istotnego znaczenia, przy uwzględnieniu, że małżonkowie wspólnie nabywali nieruchomości i ruchomości, pomnażali wspólny majątek, zaspakajali potrzeby dzieci, czyli w 2001 r. funkcjonowali jako małżeństwo. Wniosku o włączenie w poczet dowodów zeznań D. S. z jego sprawy rozwodowej organ nie uwzględnił z uwagi na brak związku ze sprawą podatkową J. J. W konsekwencji w wydanej decyzji organ I instancji nie uwzględnił udziału R. S. w wydatkach J. J. W odwołaniu od tej decyzji J. J. wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa. Skarżący zarzucił błędną ocenę dowodów. Bezzasadna, zdaniem skarżącego, była odmowa dania wiary R.S., zwłaszcza, że fakt istnienia konkubinatu nie był kwestionowany w sprawie karnej, jak również mogą poświadczyć jego istnienie wskazane osoby, tj. sąsiedzi zamieszkali w N. przy ul. Ś. [...], gdzie początkowo wspólnie zamieszkiwali oraz znajomi z koła łowieckiego. Dowodem na istnienie konkubinatu jest także pozew rozwodowy D. S., w którym napisał on, że żona nie prowadziła z nim wspólnego gospodarstwa i żyli od dłuższego czasu, co najmniej od 5 lat, w separacji. Skarżący podniósł, że zeznania D. S. są rozbieżne, zależne od tego, w jakiej sprawie je składa i przez to nie są wiarygodne. Również nie są wiarygodne, zdaniem skarżącego zeznania matki i córki R. S. obliczone na to by podtrzymać wersję o nieistnieniu konkubinatu. Jeżeli chodzi o wspólne inwestycje R. i D. S. były one dokonywane tylko dlatego, że nie mieli oni rozwodu ani rozdzielności majątkowej oraz dlatego, że D. S. był rolnikiem dzierżawiącym grunty i nie mógł zaciągnąć kredytu, w przeciwieństwie do R. S., która miała stałe zatrudnienie, stosunkowo wysokie dochody i mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej, a zwrot podatku z Urzędu Skarbowego mogła przeznaczyć na spłatę kredytu. Te wspólne wydatki były podejmowane tylko w celu zapewnienia mieszkań córkom. Skarżący kwestionował ustalenia co do tego, że R. S. w badanym okresie miała swoje centrum życiowe w rodzinie w M., i że ponosiła wydatki na tę rodzinę tak, jakby była jedynym jej żywicielem. W toku postępowania odwoławczego J. J. zmarł w dniu 20 lutego 2005 r. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] sygn. akt [...] spadek po zmarłym nabyli wprost żona, G. J. oraz dzieci, B.J.T. i J. J. po 1/3 części. Zgodnie z art. 97 § 1 w związku z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej spadkobiercy wstąpili do sprawy w miejsce zmarłego podatnika przejmując jego prawa i obowiązki podatkowe. Po zawiadomieniu z dnia 24 listopada 2005 r. o prowadzonym postępowaniu podatkowym zmarłego, J. J. w dniu 10 grudnia 2005 r. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji podtrzymując wszystkie zarzuty zmarłego ojca co do błędnej oceny dowodów, jak i nienależytego wyjaśnienia sprawy, podnosząc, że jest wielu innych świadków, którzy mogą potwierdzić istnienie konkubinatu ojca z R. S. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu obu odwołań, decyzją z dnia [...] częściowo zmienił decyzję organu I instancji i obniżył należny podatek do kwoty [...] zł przyjmując, że przychody podatnika w 2001 r. były wyższe o kwotę [...] zł z tytułu otrzymanej rekompensaty kosztów polowań. W pozostałym zakresie organ odwoławczy ocenił odwołania jako nieuzasadnione. W trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzono postępowanie uzupełniające i przesłuchano wskazanych przez stronę świadków, jednakże dowody te, w ocenie organu odwoławczego nie dostarczyły podstaw do przyjęcia, że J. J. pozostawał w trwałym związku z R. S., a tylko to mogłoby wskazywać na prawdopodobieństwo, że uczestniczyła ona we wspólnych wydatkach. Sąsiedzi z bloku przy ul. Ś. w N. zeznali, że czasem widywali J. J. z jakąś kobietą, ale jej nie znali (W.W.) bądź, że w ogóle nic nie wiedzieli na temat jego zamieszkania z innymi osobami (J. S.). Natomiast przyjaciele J. J. z koła łowieckiego (K.C., J. S. i A.W.) zeznali, że R. S. jest im znana jednak nie potrafili wskazać, w jakich latach miałby trwać ich związek i ile razy widywali ją w mieszkaniu J. J.. Z kolei członkowie najbliższej rodziny R. S. (były mąż, matka, córka, a także kuzynka - J.B.) do 2002 r. nic nie wiedzieli o jej związku z J.J., Małżeństwo R. i D. S. postrzegane było w M. jako zgodne, co potwierdziła również ich sąsiadka, M.M. W ocenie organu odwoławczego niemożliwym jest, by nikt z członków rodziny R. S. nie zauważył, że prowadzi ona wspólne gospodarstwo z J.J. I dlatego, uznając przeważającą moc dowodową w/w świadków z kręgu rodziny i sąsiedztwa R. i D. S. z Morynia, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że znajomość J. J. z R.S. miała raczej charakter przejściowej zażyłości, a nie trwałego związku, tym bardziej, że prowadzenie dwóch domów i funkcjonowanie w dwóch związkach - zdaniem tego organu - wzajemnie się wyklucza. O powyższym świadczą także wspólne inwestycje małżonków R. i D. S. wskazujące, że jej centrum życiowe ulokowane było w rodzinie w M. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie zostało uprawdopodobnione, by R. S. uczestniczyła w wydatkach J. J. Organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego akt oskarżenia oraz wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] sygn. akt [...] skazujący R.S. za popełnienie przestępstwa m.in. za zagarnięcie kwoty [...] zł na szkodę Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Spółka z o.o. w G., jednakże uznał, że dokumentów tych nie wynika, by przekazywała ona jakikolwiek pieniądze J.J. Od decyzji organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł J. J. domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzająca ja decyzją organu I instancji. Skarżący zarzuca decyzjom obu instancji wybiórczą i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na bezzasadnym uznaniu za wiarygodne zeznania członków rodziny R.S. z pominięciem jej zeznań i innych dowodów, które w większym stopniu uprawdopodabniały istnienie długoletniego związku z J.J. Skarżący podniósł że skoro przesłuchano członków rodziny R. S. należało, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przesłuchać także członków rodziny J. J., w tym także skarżącego, i wzajemnie skonfrontować te zeznania. Skarżący zarzucił, że nie uwzględniono okoliczności wynikających z wyroku karnego skazującego R.S. za zagarnięcie pieniędzy w kwocie około [...] mln zł na szkodę Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych. Okoliczność ta podważa stanowisko organów obu instancji, że R. S. nie byłą w stanie utrzymać drugiego gospodarstwa domowego. W ocenie skarżącego naruszone zostały przepisy art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mający wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem wydane w sprawie decyzje naruszają przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122). W tym celu organ podatkowy obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1) oraz jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), jak również uwzględnić wnioski dowodowe strony (art. 188). Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, musi być dokonana na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191). Powyższe zasady nie były przestrzegane w rozpatrywanej sprawie. W toku postępowania podatnik konsekwentnie twierdził, że pozostawał w wieloletnim związku faktycznym z R. S. i prowadził z nią wspólne gospodarstwo domowe, do którego wnosiła ona swoje wynagrodzenie za pracę w P.U.K. w G. i że uczestniczyła ona we wspólnych wydatkach, w tym na budowę domu w G. realizowanej na nazwisko J. J. W przypadku uznania, że powyższe twierdzenie odpowiadało rzeczywistości, wynagrodzenie konkubiny, jako pochodzące ze źródła opodatkowanego, mogło być uwzględnione na pokrycie wydatków podatnika w mawianym roku podatkowym. Powyższe twierdzenie podatnika J. J. w całe rozciągłości potwierdziła kilkakrotnie przesłuchana w charakterze świadka R. S. wyjaśniając okoliczności związane z istnieniem konkubinatu i wspólnych wydatków. Odmowa dania wiary jej zeznaniom z tego powodu, że świadkowie z najbliższej jej rodziny (były mąż, matka, córka, kuzynka) oraz z sąsiedztwa zaprzeczyli tym zeznaniom nie jest przekonywująca, nie wykazano bowiem motywów, dla których R. S. miałaby zeznać nieprawdę. Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równiej mocy środków dowodowych i nie przewiduje większego znaczenia dowodowego dla zeznań najbliższej rodziny. O znaczeniu dowodowym zeznań wszystkich świadków decyduje bowiem merytoryczna wartość przekazanych przez nich informacji z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Organy podatkowe nie przeanalizowały należycie zeznań osób z rodziny S., a w szczególności nie wyjaśniły rozbieżności w zeznaniach D. S. w stosunku do zeznań w sprawie o podział majątku dorobkowego, w których potwierdził istnienie co najmniej 5-letniej separacji z żoną. Późniejsze jego wyjaśnienia (k. 391), że separacja istniała od 2002 r. nie mogły być uznane za przekonywujące na tle całokształtu materiału dowodowego. Bezzasadnie pominięto dowód z akt sprawy rozwodowej (art. 188), bowiem dowód ten miał istotne znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań D. S. jak i pozostałych osób z rodziny, bowiem zgłoszone tam twierdzenia i zeznania mogły się przyczynić do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia prawdy obiektywnej nakazywał - jak trafnie podniesiono w skardze - przesłuchanie także członków rodziny J. J., a także, w razie potrzeby, wzajemną ich konfrontację. Okoliczność, że R. i D. S. dokonywali wspólnych inwestycji i wspólnie zaciągali kredyty nie stanowi dowodu, że tworzyli zgodną rodzinę do 2002 r. Zostało bowiem przekonywująco wyjaśnione, zarówno przez J. J. jak i R.S., że czynności te były wspólnie podejmowane ze względu na formalne istnienie ich związku małżeńskiego oraz większe możliwości uzyskania kredytu przez R.S. i miało na celu zabezpieczenie mieszkaniowe ich córek. Ponoszone z tego tytułu wydatki (oraz ewentualne wydatki na utrzymywanie rodziny w M. (przedwcześnie przypisane wyłącznie R.S.) - wbrew stanowisku organów podatkowych - nie stanowią dowodu, że R. S. nie mogła pozostawać w związku faktycznym z J.J., i że nie mogła uczestniczyć w jego wydatkach. Organ odwoławczy pominął całkowicie informację z akt sprawy karnej (akt oskarżenia i wyrok Sąd Okręgowego w S. z dnia [...] sygn. akt [...]) przeciwko R.S., z których wynika, że w okresie od dnia 25 stycznia 1999 r. do 4 kwietnia 2002 r. zagarnęła ona na szkodę P.U.K. w G. łącznie [...] zł. Powyższe wskazuje na bezpodstawność ustalenia w zaskarżonej decyzji, że R. S. nie miała środków na inwestycje dokonywane wspólnie z D.S., a równocześnie wzmacnia twierdzenie J. J., że mogła uczestniczyć w jego wydatkach z wynagrodzenia za pracę. Z załączonego do akt sprawy aktu oskarżenia i wyroku karnego nie wynika, na jakie cele R. S. zużyła zagarnięte pieniądze, kwestia ta - być może - znajduje wyjaśnienie w protokołach zeznań, których jednak nie dołączono do akt. Z aktu oskarżenia wynika natomiast, że w związku z brakami w dokumentacji księgowej P.U.K. przeprowadzono przeszukanie m. in. w miejscu zamieszkania J. J. - "z którym R. S. pozostawała w związku nieformalnym" (akta odwoławcze k. 161 odwr.). Organy podatkowe obu instancji pominęły także zeznania J.B. (tom II k. 225), która była kierownikiem budowy budynku mieszkalnego w G. od lutego 2000 r. Z zeznań tych wynika, że umowę na pełnienie obowiązków kierownika budowy zawarła z J.J. i kobietą nieznaną jej z nazwiska. Dalej świadek podaje imię tej kobiety: "R." i określa jej wygląd oraz że jej zachowanie, sposób prowadzenia rozmów, wskazywało, że była inwestorską budowy (...) ona przede wszystkim przeprowadzała rozmowy z projektantem p. S. Zeznania te zawierają istotne dla sprawy informacje, zatem powinny być uwzględnione w ocenie całego materiału dowodowego. W kwestii dotyczącej zeznań członków koła łowieckiego (A.W., J. S., K.C. - k. 32-40 akt odwoławczych) ocena organu odwoławczego, że nie mają one znaczenia dowodowego i nie potwierdzają istnienia konkubinatu J. J. z R. S., gdyż najbliższa rodzina faktu tego nie potwierdzała, a niemożliwym jest by o tym nie wiedziała - jest nieprzekonywająca. Zakłada bowiem nieuzasadnioną przewagę dowodową zeznań osób z rodziny, o czym była już wyżej mowa. Reasumując, przedstawione wyżej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 lit. "c" i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazane wyżej uchybienia, przeprowadzi wskazane jako pominięte dowody i ponownie rozpatrzy cały materiał dowodowy oceniając poszczególne dowody na tle całokształtu okoliczności sprawy kierując się prawidłami logiki, wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy pełnomocnika z urzędy, na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).