III FSK 4213/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Zakładu Karnego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1024/20 w sprawie ze skargi Dyrektora Zakładu Karnego w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta C. z dnia 26 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. I SA/Gd 1024/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarbu Państwa, Zakładu Karnego w K. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta C. z dnia 26 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a, art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, że sam fakt użyczenia części nieruchomości przedsiębiorcy skutkuje objęciem nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę i powoduje, że staje się on posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a nieruchomość staje się związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym grunty, na których posadowiony jest budynek również pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegają opodatkowaniu według stawek, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że powierzchnię gruntu pod budynkiem, w którym część powierzchni oddano do użytkowania podmiotowi zewnętrznemu na prowadzenie działalności gospodarczej, kwalifikuje się w całości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, gdy tymczasem prawidłowe zastosowanie przepisów w sprawie wiązałoby się z uznaniem, że tylko w przypadku wyodrębnienia własności lokali i użyczenia jednego z nich przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą, skutkowałoby to opodatkowaniem gruntu w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku według odpowiednich stawek podatku od gruntu; b) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r., poz. 1325, dalej: o.p.) poprzez przyjęcie w prowadzonym postępowaniu, że grunt na którym znajdują się budynki będące własnością skarżącego tj. Skarbu Państwa Zakładu Karnego w K., pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, któremu skarżący użyczył część powierzchni niemieszkalnej w budynku wielokondygnacyjnym celem prowadzenia kantyny dla osadzonych - podczas gdy fakt korzystania przez przedsiębiorcę z użyczonej części powierzchni w budynku, a także wykorzystania gruntu na celu dojazdu i dostawy towaru do użyczonej części budynku, nie jest przejawem wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż służy celom realizowanym przez Zakład Karny związanym z wykonywaniem kary pozbawienia wolności i stosowania tymczasowego aresztowania oraz zapewnieniu uprawnień osobom osadzonym wynikających z kodeksu karnego wykonawczego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3 o.p. poprzez uznanie przez Sąd, jako pozostającej bez znaczenia w sprawie okoliczności, iż wykonywanie w części budynku działalności gospodarczej przez podmiot zewnętrzny stanowi realizację przez Zakład Karny ustawowego obowiązku zapewnienia osadzonym prawa do dokonywania zakupów, podczas gdy okoliczność ta ma istotne znaczenie i jej uwzględnienie w sprawie mogłoby prowadzić do przyjęcia przez Sąd, że grunt winien być opodatkowany stawką właściwą dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie Wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania tj. opłaty za wpis, a także wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych, w tym także za postępowanie kasacyjne. Pełnomocnik w imieniu skarżącego oświadczył, iż zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wskazał, iż organ administracji publicznej nie żąda przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 o.p. (punkt (b) skargi kasacyjnej). Przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 o.p. nie znajdują bowiem zastosowania w postępowaniu związanym z wydaniem interpretacji indywidualnej. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 14a o.p. ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego - jurysdykcyjnego (por. Z. Kmieciak: Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP nr 4/2006, s. 24). W art. 14h o.p. ustawodawca zawarł katalog przepisów, które nakazał odpowiednio stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. W przepisie tym, ustawodawca wykluczył stosowanie w postępowaniu interpretacyjnym zasady prawdy obiektywnej. Stało się tak, ponieważ nie odesłał on tam do art. 122 o.p. jako do regulacji prawnej mającej zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Podobnie brakuje odwołania się do art. 187 o.p. Tym samym, wydając interpretację organ opiera się na opisie stanu faktycznego, zawartym we wniosku interpretacyjnym i nie ma prawa prowadzić postępowania dowodowego, nakierowanego na ustalenie prawdy materialnej. Należy także podkreślić, że w związku ze specyfiką postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez zainteresowanego. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1398/17; wyrok NSA z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13). Interpretacja indywidualna nie jest rozstrzygnięciem sprawy podatkowej wnoszącego o jej wydanie zainteresowanego, stanowi wyłącznie potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego. Dlatego też niezwykle ważne jest, by interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie realizowała funkcje ochronne w razie zastosowania się do niej przez zainteresowanego (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14(c)). W wywiedzionej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a), art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (punkt (a) skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów – powierzchnia. Kolejny przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. określa wysokość maksymalnej rocznej stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które należy rozumieć jako grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Według art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W ocenie Skarżącego wskazane przepisy narusza przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, że sam fakt użyczenia części nieruchomości przedsiębiorcy skutkuje objęciem nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę i powoduje, że staje się on posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nieruchomość staje się związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym grunty, na których posadowiony jest budynek również pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegają opodatkowaniu według stawek, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Należy przede wszystkim wskazać, że to nie sam fakt użyczenia części nieruchomości przedsiębiorcy powoduje, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z użyczeniem nieruchomości wiąże się oddanie jej w posiadanie przedsiębiorcy. W przyjętym na potrzeby interpretacji indywidualnej stanie faktycznym użytkownik prowadzi kantynę, w której prowadzona jest działalność handlowa. Tak też, jako związaną z działalnością gospodarczą, zakwalifikował tę część budynku Skarżący – wynika to z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), czyli zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 ww. ustawy - Prawo przedsiębiorców). Skarżący nie przedstawił argumentacji, która uzasadniałaby uznanie, że wskazana w stanie faktycznym działalność nie stanowi działalności gospodarczej. Trzeba jedynie zauważyć, że w skardze kasacyjnej zawarto w tym zakresie sprzeczne stwierdzenia. Niewątpliwie prowadzenie przez przedsiębiorcę kantyny, która służy działalności handlowej jest równoznaczne z wykorzystywaniem przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że skoro część budynku jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, to również grunt, na którym posadowiony jest budynek pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej, podnieść należy, że (jak już powyżej wskazano) założeniem w sprawach interpretacji indywidualnych jest, że wnioskodawca obowiązany jest wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe (art. 14b § 3 o.p.). Stwierdzenie, czy użytkownik (biorący w użyczenie – Skarżący używa pojęć użyczenia i użytkowania zamiennie) posiada nieruchomość gruntową jest elementem stanu faktycznego sprawy, co do którego nie powinno być sporu. Skarżący nie przedstawił skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podważających prawidłowość przyjętego przez organ interpretacyjny stanu faktycznego, a podnoszone w tym zakresie uwagi dotyczące zakresu posiadania nieruchomości nie mogą być ocenione w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje opodatkowania części gruntu, tak jak czyni to w odniesieniu do budynku czy budowli. Jak wynika z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać mogą części budynku lub budowli, w przypadku gruntów nie wskazano na możliwość ich częściowego opodatkowania. W ocenie Skarżącego nieprawidłowe było przyjęcie, że powierzchnię gruntu pod budynkiem, w którym część powierzchni oddano do użytkowania podmiotowi zewnętrznemu na prowadzenie działalności gospodarczej, kwalifikuje się w całości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W zaskarżonym wyroku prawidłowo uznano, że dla przyjętej stawki podatku od nieruchomości bez znaczenia pozostaje sposób zakwalifikowania gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podwyższoną stawką podatku stosuje się od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje również, że fakt wykonywania w części budynku działalności gospodarczej przez podmiot zewnętrzny stanowi wyraz wykonania przez Zakład Karny ustawowego obowiązku zapewnienia osadzonym prawa do realizowania zakupów w kantynie. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Przede wszystkim zarzut ten nie został w istocie poparty jakąkolwiek argumentacją. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają definicji budynku mieszkalnego i w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego, które odsyłają w tym zakresie do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1065 ze zm.). Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia budynek mieszkalny to budynek mieszkalny wielorodzinny oraz budynek mieszkalny jednorodzinny. Budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego został zakwalifikowany jako budynek zamieszkania zbiorowego przeznaczony do okresowego pobytu ludzi (§ 3 pkt 4 powołanego rozporządzenia). Budynek zamieszkania zbiorowego nie może być więc utożsamiany z budynkiem mieszkalnym i z tego powodu przepis art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie mógł mieć zastosowania. W sprawie nie było podstaw do oceny zarzutów naruszenia art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57(a)). Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może zatem uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. W skardze do Sądu pierwszej instancji nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l., stąd Sąd ten nie mógł poddać tych kwestii ocenie. Związanie to przekłada się również na zakres rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, to również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, nie może odnosić się do zarzutów, które w skardze nie były podniesione, nawet jeżeli zostały następnie zawarte w skardze kasacyjnej. Taka sytuacja zachodzi w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. Jednie na marginesie należy zauważyć, że wskazywana w zarzucie kwestia wyodrębnienia własności lokali ma wyłącznie hipotetyczny charakter, gdyż ze stanu faktycznego nie wynikało, że w niniejszej sprawie został wyodrębniony lokal użytkowy. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W związku z tym, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez zawodowego pełnomocnika, w sprawie nie było podstaw do zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Jacek Pruszyński Bogusław Dauter Stanisław Bogucki