III SA/Wa 809/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] grudnia 2021r. przedłużające W. sp. z o.o. z/s w C. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 21 grudnia 2015r. do Naczelnika US wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 1.173.000,00 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 1.786.949,00 zł. Termin zwrotu przypadał na 19 lutego 2016r. Mając na uwadze, że zasadność zwrotu VAT wymagała dalszej weryfikacji, Naczelnik US podjął decyzję o wszczęciu kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa wobec Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki z przeniesienia od września 2015r. zakończyła się doręczeniem w dniu 27 lipca 2016r. protokołu kontroli podatkowej. Z protokołu kontroli wynika, że w okresach objętym kontrolą podatkową stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT: - za wrzesień 2015r. Spółka zawyżyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług pozostałych o kwotę 1.788.304,00 zł w wyniku ujęcia w tym rozliczeniu faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., tytułem dostawy żarówek LED o łącznej wartości netto 7.775.234,90 zł, co narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."); - za październik 2015r. Spółka zawyżyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o kwotę 1.173.000,00 zł, w wyniku ujęcia w tym rozliczeniu faktury z 28 października 2015r. o wartości netto 5.100.000,00 zł, wystawionej przez B. sp. z o.o., co narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT; - za listopad 2015r. Spółka zawyżyła kwotę podatku do zwrotu o 1.173.000,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe o 1.786.949,00 zł w wyniku ujęcia w tym rozliczeniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 2.960.984,00 zł. Postanowieniem z [...] lutego 2016r., wydanym w toku kontroli podatkowej, organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka została poinformowana, że zgodnie z art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") przysługuje jej prawo do skorygowania deklaracji podatkowej, poprzez złożenie korekty deklaracji (art. 81 § 2 O.p.). Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania rozliczeń za okres objęty kontrolą podatkową. Pismem z 5 sierpnia 2016r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli wskazując, że z treści otrzymanego protokołu wynika, że w ewidencji VAT nie stwierdzono nieprawidłowości, a ustalenia dokonane przez kontrolujących w zakresie zawyżenia kwoty podatku do zwrotu oraz kwoty nadwyżki do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe są bezpodstawne w świetle obowiązującego prawa i stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy w piśmie z 18 sierpnia 2016r. nie uwzględnił zastrzeżeń, wskazując, że badanie ksiąg podatkowych dotyczyło listopada 2015r. i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Ujawnione nieprawidłowości dotyczą natomiast rozliczenia podatku za wrzesień i październik 2015r. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] października 2016r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015r. Następnie organ podatkowy wydał niżej wymienione postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku: - z dnia [...] lutego 2017r. (doręczone 13 lutego 2017r.) o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 31 maja 2017r.; - z dnia [...] maja 2017r. (doręczone 18 maja 2017r.) o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 30 listopada 2017r.; - z dnia [...] listopada 2017r. (doręczone 4 grudnia 2017r.) o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 30 maja 2018r. Na przedmiotowe postanowienia Spółka nie złożyła zażaleń. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US wydał decyzję z dnia [...] lutego 2018r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] września 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Spółkę wyrokiem z dnia 7 lipca 2020r., sygn. akt III SA/Wa 2866/18 oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] września 2018r. w pozostałej części. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. uchylił decyzję Naczelnika US z dnia [...] lutego 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor IAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia okoliczności faktycznych niezbędnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Zobowiązał organ pierwszej instancji do przeprowadzenia dowodów: z oświadczenia prezesa, dowodu z protokołu robót budowlanych, ze sprawozdań finansowych oraz wycen nieruchomości, a także dowodów przesłuchań rzeczoznawców majątkowych i pracowników w sprawie remontu. Organ podatkowy pierwszej instancji powinien także wyjaśnić kwestię istnienia lub braku zwolnienia od podatku transakcji dotyczącej nabycia nieruchomości. Dopiero ustalenia dokonane na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego pozwolą na ocenę stanu faktycznego i zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Po upływie terminu do wniesienia skargi, Dyrektor IAS przy piśmie z dnia 10 lutego 2021r., zwrócił akta sprawy Naczelnikowi US. W związku z decyzją Dyrektora IAS z dnia [...] grudnia 2020r. postępowanie podatkowe wróciło do fazy weryfikacji zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lutego 2021r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 12 maja 2021r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z [...] kwietnia 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu 21 maja 2021r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora IAS, w przedmiocie której nie zapadł prawomocny wyrok. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2021r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 12 lipca 2021r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2021r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora IAS, w przedmiocie której nie zapadł prawomocny wyrok. Postanowieniem z [...] czerwca 2021r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do dnia 15 września 2021r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] października 2021r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora IAS, w przedmiocie której nie zapadł prawomocny wyrok. Kolejno Naczelnik US postanowieniem z [...] sierpnia 2021r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do dnia 15 listopada 2021r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] listopada 2021r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Postanowieniem z [...] października 2021r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do dnia 31 grudnia 2021r. Następnie, Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2021r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do dnia 15 lutego 2022r. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US powołał regulację art. 274b § 1 O.p., wskazując, że pismami z 8 marca, 16 czerwca i 30 lipca 2021r. wystąpił do Biura Dyrektora Generalnego Urzędu do Spraw Cudzoziemców w W. o udostępnienie danych dotyczących L.W. - prezesa spółki B. sp. z o.o. Pismem z 4 sierpnia 2021r. Szef Urzędu do Spraw Cudzoziemców przekazał dane L.W. . W związku z powyższym organ podatkowy pismem z 13 sierpnia 2021r. wezwał ponownie L.W. - do przedłożenia dokumentów i informacji istotnych w sprawie. Ponadto pismem z 18 października 2021r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o przekazanie informacji dotyczących wszczętego wobec Spółki w dniu [...] października 2021r. śledztwa w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015r. do grudnia 2016r. Wobec informacji, że śledztwo prowadzi Prokuratura Rejonowa W. w W. , pismem z 19 listopada 2021r. organ podatkowy wystąpił do Prokuratury o przekazanie informacji dotyczących tego śledztwa. Do dnia wydania postanowienia nie uzyskano odpowiedzi z Prokuratury. Nadto pismem z 9 listopada 2021r. Naczelnik US wezwał rzeczoznawcę w charakterze świadka do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących przedłożonych operatów szacunkowych. Jednocześnie organ wezwał w charakterze świadka byłego prezesa firmy B. sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień na piśmie w zakresie nieruchomości będącej przedmiotem postępowania. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz niezwłoczne dokonanie należnego Spółce zwrotu VAT na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p., zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przekroczenie terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, w którym VAT przestaje być neutralny. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2022r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. W ocenie Dyrektora IAS, podjęte przez Naczelnika US działania w ramach uzupełnienia postępowania dowodowego, zmierzające do ustalenia, czy dane przedstawione przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości są jak najbardziej zasadne. Chybione są tym samym zarzuty Spółki, że skarżonym postanowieniem organ bezzasadnie przedłuża czynności sprawdzające. Dyrektor IAS podkreślił, że organ pierwszej instancji był zobowiązany do przeprowadzenia czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 i art. 274b § 1 O.p. w dacie wydania skarżonego postanowienia. Na dzień wydania przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Organ odwoławczy podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2020r. sygn. akt III SA/Wa 2866/18 jak i Dyrektor IAS podzielił wątpliwości w decyzji z dnia [...] grudnia 2020r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i dokonanie rozstrzygnięcia, w tym również o wysokości zwrotu nadwyżki podatku na podstawie zgromadzonego pełnego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora IAS, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu istniały w dacie wydawania skarżonego postanowienia. Dyrektor IAS stwierdził, że materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy wskazują, że organ pierwszej instancji w skarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przypisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Natomiast przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność m.in. zbadania kwestii istnienia lub braku zwolnienia od podatku transakcji dotyczącej nabycia przez Spółkę nieruchomości. W momencie wydawania skarżonego postanowienia organ podatkowy nie posiadał wystarczających dowodów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu oraz kwotę podatku VAT za listopad 2015r. Co więcej, jak podkreślił organ, Spółka wezwana do przedłożenia konkretnych dokumentów, załączyła jedynie zdjęcia obrazujące stan nieruchomości podczas trwania remontu, potwierdzające stan prac oraz ich zakres oraz zdjęcia po remoncie budynku. Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji, dokonując w ramach prowadzonej weryfikacji, przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do 15 lutego 2022r. poprzez określenie konkretnej daty przedłużenia zastosował standard wprowadzony uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 polegający na tym, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS, Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przekroczenie terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji, a jedynie z powodu prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego; - art. 210, art. 217 i art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przekroczenie uznania administracyjnego, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2022r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2021r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za listopad 2015r. do dnia 15 lutego 2022r. Przywołać w związku z tym należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Należy mieć przy tym na względzie, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 906/19, z 25 września 2019r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z 4 grudnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z 25 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18; CBOSA). Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim. Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli organ podatkowy nie przedłuży skutecznie terminu zwrotu VAT przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT lub którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Sąd podziela pogląd, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego. W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17 Sąd ten wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Z kolei doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT po upływie terminu tego zwrotu oznacza, że termin ten nie został skutecznie przedłużony i termin zwrotu wyekspirował. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu). Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2020r., I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z 26 marca 2020r., I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2020r., I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z 23 marca 2020r., I FSK 140/20; wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2020r., III SA/Wa 2293/19; wyrok WSA w Lublinie z 15 czerwca 2020r., I SA/Lu 237/20; wyroki WSA w Poznaniu: z 4 czerwca 2020r., I SA/Po 179/20, z 1 lipca 2020r. I SA/Po 181/20 i z 11 sierpnia 2020r. I SA/Po 66/20). Podkreślenia przy tym wymaga, że badanie samego faktu terminowości doręczenia poprzednich postanowień nie zmierza do wyeliminowania ich z obrotu prawnego, ale pozwala ustalić, czy możliwe jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Chodzi tu zatem o ustalenie istnienia pierwszej z trzech wymienionych wyżej przesłanek wydania postanowienia w tym przedmiocie, tj. czy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Nawiązując do bezspornych okoliczności faktycznych przypomnieć należy, że poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2021r. jest kolejnym postanowieniem przedłużającym Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za listopad 2015r. Postanowienie to poprzedzone było kilkoma postanowieniami, w tym postanowieniem z [...] lutego 2021r. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko tutejszego Sądu, który w postępowaniu sądowym wywołanym skargą Spółki badał kwestię skuteczności przedłużenia terminu tego zwrotu postanowieniem Naczelnika US z [...] lutego 2021r. Otóż prawomocnym wyrokiem z 20 marca 2022r. sygn. akt III SA/Wa 1430/21 tutejszy Sąd uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2021r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2021r. W motywach orzeczenia tutejszy Sąd stwierdził m.in., że "(...) jak wynika z akt, a nawet z samego zaskarżonego postanowienia, ostatnie postanowienie przed decyzją wymiarową (decyzja z [...] lutego 2018r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z [...] września 2018r.) nosi datę [...] listopada 2017r. W tym postanowieniu przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2015r. do dnia 30 maja 2018r. W wydanych decyzjach określono co prawda Spółce zobowiązanie podatkowe (182 zł), kwotę zwrotu podatku 0 zł i taką samą (0 zł) kwotę nadwyżki podatku do odliczenia w następnych okresach, ale decyzje te zostały uchylone w zakresie rozliczenia listopada 2015r. – decyzja Dyrektora z [...] września 2018r. na mocy wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2866/18, zaś decyzja Naczelnika z [...] lutego 2018r. na mocy kasacyjnej decyzji Dyrektora z [...] grudnia 2020r. Ta ostateczna decyzja kasacyjna z [...] grudnia 2020r. spowodowała zatem, że termin zwrotu podatku określony w ww. postanowieniu z [...] listopada 2017r., tj. termin 30 maja 2018r., musi być uznany za wygasły. Wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za listopad 2015r., tj. postanowienia z [...] lutego 2021r., było więc logicznie niemożliwe, skoro termin już wcześniej wygasł. Stanowisko Naczelnika, iż Spółka nie wygenerowała żadnej nadwyżki podatku do zwrotu, zostało zanegowane w dacie wydania ww. decyzji kasacyjnej. Z tą datą aktualna pozostawała deklaracja Spółki co do istnienia nadwyżki, i samo to zdarzenie, tj. wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika z [...] lutego 2018r., wykluczało przedłużenie terminu, który wyekspirował. Z tego względu zasadny jest zarzut skargi, iż w sprawie niemożliwe było kolejne, skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku. Bez znaczenia jest przy tym, po jakim czasie od uchylenia decyzji z [...] lutego 2018r. Naczelnik wydał kolejne postanowienie w tym przedmiocie (Dyrektor akcentował, że upłynęło "tylko" 3 dni robocze)." Ustalenia faktyczne i prawne zawarte we wskazanym orzeczeniu niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia również skutku wynikającego z powołanego wyżej prawomocnego wyroku, w postaci stwierdzenia, że postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2021r. zostało wydane po wygaśnięciu terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2015r., a tym samym nie wywołało skutku w postaci przedłużenia tego terminu. Dodać należy, że prawomocnym wyrokiem z 30 czerwca 2022r., sygn. akt III SA/Wa 2814/21 tut. Sąd uchylił również postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] października 2021r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2021r., a z kolei wyrokiem z 7 lipca 2022r., sygn. akt III SA/Wa 223/22 uchylił też postanowienie Dyrektora IAS z [...] listopada 2021r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2021r. – uznając, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2018r., sygn. akt I FSK 1168/16). W konsekwencji przyjąć należało, że tak postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] marca 2022r., jak i postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2021r., zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2015r. nie został skutecznie przedłużony. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2021r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty w wysokości 597 zł składały się wpis od skargi 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.