II GSK 2458/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Bd 1346/16 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Bd 1346/16 oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. M. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie (skarżąca) [....] października 2012 r. złożyła do Dyrektora Izby Celnej w Toruniu wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] marca 2010r., odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2004r., na mocy której udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego. Uzasadniając wniosek Spółka powołała się na art. 240 § 1 pkt 11) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. i wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu postanowieniem z [...] marca 2013 r. wznowił postępowanie w sprawie. Następnie Dyrektor IC w Toruniu decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2010 r. Skarżąca spółka [...] lipca 2014 r. złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z [...] sierpnia 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotowe postępowanie odwoławcze dotyczy zezwolenia, które wygasło w dniu [...] czerwca 2010 r. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego na okres 6 lat. Określenie w decyzji terminu jej ważności powoduje, że wygasa ona z upływem terminu, na który została wydana - w niniejszym przypadku z dniem [...] czerwca 2010 r. Z upływem tego dnia doszło automatycznie do usunięcia jej z obrotu prawnego. Dalej organ uzasadnił, że niezależnie od tego, czy organ oceni, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r., czy też oceni, że nim nie jest, to ze względu na powyższe, nie jest możliwe aby Dyrektor Izby Celnej w Toruniu we wznowionym postępowaniu dokonał zmiany zezwolenia z dnia [....] czerwca 2004 r. Organ nie może bowiem zadecydować o losie prawnym przedmiotowego zezwolenia. Ten został już rozstrzygnięty przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z [...] marca 2017 r. skargę oddalił. Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając sprawę na skutek odwołania od błędnej decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji z [...] lipca 2010r. w przedmiocie odmowy zmiany w części zezwolenia z [...] czerwca 2004r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - gdyż jak stwierdził, wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na treść tej decyzji – prawidłowo, uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, który należy powiązać z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wpływ wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 na treść decyzji kwestionowanej w postępowaniu wznowieniowym wyraża się, co do zasady, koniecznością dokonania przez organ oceny, czy przepis stanowiący podstawę prawną tej decyzji ma charakter techniczny czy nie i czy w zależności od wyniku tej oceny, mógł stanowić podstawę rozstrzygania. Warto dodać, że ujętej w pkt 11 art. 240 § 1 O.p. przesłanki "wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji", nie należy utożsamiać z "wpływem na wynik sprawy", bowiem wynik sprawy określony jest jedynie sentencją, zaś na treść decyzji składa się zarówno rozstrzygnięcie jak też stanowiące jej integralną cześć uzasadnienie. Już tylko obowiązek przeprowadzenia w uzasadnieniu kontestowanej decyzji stosownych rozważań w aspekcie kwestii techniczności przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h., oznaczałby, że wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji. Sąd wskazał, że organ, po wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] lipca 2010r., po raz pierwszy dostrzegł przedmiotową, istotną z punktu widzenia rozpatrywania sprawy okoliczność, że prawny byt wymienionego postępowania, zwłaszcza zaś byt prawny wydanej w tym postępowaniu decyzji, o wzruszenie której w trybie wznowienia postępowania wystąpiła skarżąca spółka, były z oczywistych względów determinowane okresem, na który decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. wydane zostało zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – wydając decyzję z [...] listopada 2013r. o umorzeniu wznowionego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z aktami sprawy, uwzględniając stanowisko odwołującej się spółki, decyzją z [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p. Tymczasem, prawidłowym rozstrzygnięciem byłoby wówczas utrzymanie powyższej decyzji o umorzeniu postępowania w mocy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe i brak było podstaw do jego prowadzenia co do istoty wznowienia czyli również zaistnienia wskazywanej przesłanki, organ jednak przystąpił do analizy zaistnienia przesłanki wznowieniowej i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, a organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił to rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, tym razem zasadnie, iż jest ono bezprzedmiotowe. W szczególności wskazał, iż na skutek wygaśnięcia decyzji - zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, rozpatrywanie kwestii zmiany zezwolenia zawartego w decyzji, która wygasła, a zatem została usunięta z obrotu prawnego w kontekście wydanego orzeczenia TSUE jest bezprzedmiotowe, co powoduje niemożność wydania decyzji administracyjnej załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Zdaniem Sądu stanowisko to należy zaakceptować, wbrew zarzutom skargi, bowiem zezwolenie wygasło z dniem [...] czerwca 2010 r. i nie istniało już nie dość, że w dacie, w której strona wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją o odmowie zmiany tego zezwolenia, to również i w dacie, w której walor ostateczności uzyskała decyzja o odmowie zmiany zezwolenia. Utraciło ono swój byt prawny. Tym samym przedmiot postępowania - czyli zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zmiany którego domagała się strona w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. - nie istniał. Sąd dokonał analizy przepisów ordynacji podatkowej i stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie, wystąpienie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa nie było w istocie i nie jest kwestionowane, podobnie jak i to, że jej ziszczenie się skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania. Postępowanie to jednak, to jest wznowione postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie mogło być prowadzone, a to z uwagi na jego niedopuszczalność wynikającą z wygaśnięcia decyzji udzielającej skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącą konsekwencję tego faktu okoliczności w postaci utraty bytu prawnego przez decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie zmiany (odmowy zmiany) zezwolenia. Umorzenie przez organ odwoławczy wznowionego postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należało więc za prawidłowe, również zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2016r. sygn. II GSK 2336/14. II GSK 2338/14 i sygn. II GSK 2165/14, z 20 kwietnia 2016r. sygn. II GSK 2676/14, z 31 maja 2016r. sygn. II GSK 2944/14 dostępne CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując Sąd uznał ,że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej niezasadne. Sądu stwierdzi że w sytuacji, gdy w sprawie kontroli poddane było rozstrzygnięcie ściśle procesowe i organ nie orzekał merytorycznie w sprawie, w szczególności nie stosował przepisów art. 129, art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 i art. 144 ustawy o grach hazardowych, a tym bardziej art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutów skargowych dotyczących naruszenia tych przepisów. M. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie I przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. - art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) oraz § 2 i 3 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 128 w zw. z art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1), 2) lit a) i b), pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) w zw. z art. 241 § 2 pkt 2) w zw. z art. 243 § 1,2 i 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1), 2) i 3) lit a) i b) oraz § 2 w zw. z art. 253a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 nr 749 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.): a) wskutek błędnego stwierdzenia, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zmiana zezwolenia (który to przedmiot w ocenie WSA nie istnieje), w sytuacji, gdy jego przedmiotem jest w istocie weryfikacja przesłanek wznowienia postępowania (który to przedmiot obiektywnie istnieje) oraz ocena jaki wpływ mają ewentualnie te przesłanki na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie (decyzji w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia), b) wskutek błędnego przyjęcia, że decyzją będąca przedmiotem postępowania (decyzja w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia) wygasła, w sytuacji, gdy okoliczność ta w żaden sposób nie wynika m.in. z treści obowiązujących przepisów ani z treści analizy prawnej przeprowadzonej przez WSA w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] sierpnia 2016 roku numer [...] uznał, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Kontrolowaną przez Sąd I instancji decyzją Dyrektor Izby Celnej w Toruniu po pierwsze, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] czerwca 2014 roku numer [...] wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2004 roku w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, w zakresie zmiany miejsca urządzania gier i po drugie, umorzył postępowanie w sprawie. Według Sądu I instancji, w sytuacji, gdy spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2010 roku utrzymującą w mocy decyzję o odmowie zmiany decyzji z dnia [...] czerwca 2004 roku zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, w zakresie lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych, a w dacie złożenia tego wniosku, to jest w dniu [...] października 2012 roku, jak wynika to z okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, decyzja o udzieleniu spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych już wygasła, co nastąpiło z dniem [...] czerwca 2010 roku, a co więcej decyzja z dnia [...] czerwca 2004 roku wygasła już przed datą podjęcia decyzji w postępowaniu zwykłym w drugiej instancji, a więc przed dniem [...] lipca 2010 roku, to tego rodzaju sytuację uznać należało za skutkującą umorzeniem postępowania wznowieniowego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W związku z powyższym przypomnieć należy, że postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie tyczyło się wobec wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2010 r., którą to decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] marca 2010 roku, którą to decyzją organ odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2004 r., udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego w zakresie dotyczącym zmiany miejsc urządzania gry. W związku z powyższym podkreślić należy, że poza sporem wina znajdować się okoliczność, że byt prawny wskazanej wyżej decyzji z [...] lipca 2010 roku był ściśle związany z okresem obowiązywania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2004 roku, która to decyzja wygasła z dniem [...] czerwca 2010 r. Tak więc już w dacie wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania - zakończonego ostateczną decyzją odmawiającą zmiany decyzji udzielającej skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - decyzja w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie tej działalności utraciła byt prawny. Tym samym przedmiot postępowania - czyli zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zmiany którego domagała się strona w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. - nie istniał. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak stanowi natomiast przepis art. 245 § 1 przywołanej ustawy, zawierający katalog rozstrzygnięć które kończą wznowione postępowanie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, że z przywołanego przepisu nie wynika, aby za uzasadnione uznać można było twierdzenie, że w postępowaniu powadzonym w trybie nadzwyczajnym (w trybie wznowieniowym), nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do postępowania zwyczajnego, co znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z treści wypowiedzi normatywnej zawartej w pkt 1 tego przepisu, a mianowicie, że w warunkach nim określonych, organ "orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie". Prowadzi to do wniosku, że z uwzględnieniem specyfiki postępowań szczególnych, w postępowaniach tych stosuje się zasady i inne regulacje z działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym, stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, a mianowicie, przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją jej stwierdzenia, jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy (vide wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 roku sygn. akt II GSK 2676/14, wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 roku sygn. akt II GSK 2336/14). Wskazane rozstrzygnięcie, jak wprost wynika to z art. 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może zapaść dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania określonego w art. 243 § 2, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W rozpatrywanej sprawie, wystąpienie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa nie było i nie jest kwestionowane, podobnie jak i to, że jej ziszczenie się skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Postępowanie to jednak, to jest wznowione postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie mogło być prowadzone, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z wygaśnięcia decyzji udzielającej skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącą konsekwencję tego faktu okoliczności w postaci utraty bytu prawnego przez decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie odmowy zmiany decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego. Z tych względów zasadnie Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu o umorzeniu wznowionego postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.