II FSK 466/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 520/21 w sprawie ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 2601-IEW.4251.10.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 520/21) oddalił skargę E.P. (dalej jako strona, skarżącą), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie: 1. art. 33 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że zachodzi obawa, że strona nie uiści zobowiązania podatkowego, którego przybliżona wysokość została ustalona w decyzji podczas gdy brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; brak było podstaw do uznania, że strona dokonuje czynności polegające na zbywaniu majątku co mogłoby utrudnić lub udaremnić prowadzenie egzekucji oraz ziściły się inne okoliczności uzasadniające stosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego; 2. dokonanie zabezpieczenia na składnikach majątku strony znacznie przewyższających wartością, określoną w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę podczas gdy zabezpieczenie powinno zostać dokonane wyłącznie do wysokości zapewniającej realizację wierzytelności organu podatkowego, a nie powodować całkowitą niemożność jakiejkolwiek aktywności gospodarczej strony z uwagi na dokonane zabezpieczenie. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Strona w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania pozostaje w związku z ustaleniami dotyczącymi okoliczności faktycznych, niemniej jednak dla skuteczności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest jednoczesne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niedostateczne czy błędne ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Co istotne, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż jest to dopuszczalne jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jeżeli w skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany przyjąć, że wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy zaznaczyć trzeba, że niniejszy środek zaskarżenia nie został oparty na naruszeniu przepisów postępowania. Taki stan rzeczy prowadzi do uznania, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy. Nadto, gdy strona nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ) są zarzutami zasadniczo bezpodstawnymi. Niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odnieść się do kwestii materialnoprawnej, która stanowiła zasadniczą płaszczyznę sporu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, co do zastosowania art. 33 § 1 i § 2 O.p. uzasadniającego, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę. Przepis art. 33 § 1 O.p. to szczególny przepis pozwalający organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a jedynie przykładowo wskazał, używając zwrotu "w szczególności", że opisana przesłanka zachodzi, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przypadki wymienione w art. 33 § 1 O.p. nie stanowią zamkniętego katalogu. Jedną z przesłanek, która może uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest ustalenie, że "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Sam fakt wystąpienia tej przesłanki świadczy zatem o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Ustalenie takie nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. O tym, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (vide wyroki NSA z: 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/21; 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21; 25 maja 2022 r., II FSK 1437/21). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczności ustalone w sprawie potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę zobowiązań. Strona posiada nieuregulowane zobowiązanie wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za luty, październik i grudzień 2019 r., odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2019 r., należnej do zapłaty daniny solidarnościowej w 2020 r. oraz nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych na rzecz wierzyciela, którym był Wójt Gminy [...]. Podkreślić należy, że strona nie zaprzecza istnieniu tych zaległości ani temu, że zobowiązania te nie były regulowane przez stronę. Sąd pierwszej instancji wskazał również, jako przesłanki zastosowania zabezpieczenia, okoliczności ogólnej kondycji finansowej skarżącej. Kondycja finansowa podatnika ma o tyle znaczenie w sprawie, że wpływa ona na ocenę możliwości wywiązania się podatnika z ciążących na nim zobowiązań finansowych, a więc również na ocenę przesłanki "trwałego nieuiszczania zobowiązań" sformułowanego w art. 33 § 1 O.p. Wskazać też należy, że w judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby powziąć co do tego uzasadnioną obawę (por. wyroki NSA: z 27 września 2017 r., I GSK 2094/15; z 12 października 2016 r., I FSK 756/15). Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Według ustaleń kwota zobowiązania podatkowego strony może wynieść 173 164 zł, a kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania – 61 219 zł, na dzień 1 października 2020 r. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz odsetek była wynikiem przeprowadzonej u strony kontroli podatkowej. To w jej ramach ustalono, że skarżąca pobrała dotację, której część została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, pobrana nienależnie i w nadmiernej wysokości. Ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez WSA okoliczności faktyczne – opisane w decyzji przez organ, jak i przypomniane przez WSA w wyroku - zostały prawidłowo uznane przez te organy oraz Sąd za potwierdzające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną kwotę określono w zaskarżonej decyzji. Na obawę tę, składało się posiadanie nieuregulowanych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także nierzetelne dokumentowanie osiąganych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zaniżenie przychodów w 2015 r. o kwotę przynajmniej 948.424,33 zł). Ponadto, z informacji przekazanej 10 listopada 2020 r. przez Starostę [...] wynika, że w 2015 r. strona uzyskała od tej jednostki dotację w łącznej wysokości 239.680,91 zł, natomiast w 2016 r. kwota przyznanej dotacji wyniosła 609.032 zł, z czego, w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości, których efektem jest ustalenie łącznej kwoty do zwrotu za 2016 r. w wysokości 431.951,67 zł, co stanowi ponad 70% przyznanej kwoty dotacji. Z kolei Prezydent Miasta K. poinformował o decyzji z 11 sierpnia 2016 r., którą zobowiązano stronę do zwrotu dotacji w wysokości 2 273,35 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Z informacji przekazanych przez Prezydenta Miasta T. wynika natomiast, że w latach 2015-2016 Miasto T. przekazywało dotację oświatową na szkoły prowadzone przez [...] E.P. Wobec stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, 25 stycznia 2021 r. zostało wszczęte postępowanie administracyjne. O ustaleniach dotyczących konieczności zwrotu otrzymanych dotacji przez stronę organ poinformowali także Starosta [...] i Starosta [...]. Bez wątpienia wskazane przez organ ww. okoliczności uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, iż z uwagi na ilość i wysokość ciążących na stronie zobowiązań istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a to wynikało w rozpatrywanej sprawie z ustaleń faktycznych organu podatkowego niekwestionowanych przez stronę. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn podanych powyżej uznał zarzuty skargi kasacyjnej za chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.