I SA/Gd 434/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 8 lutego 2022 r. nr 100000/71/542221/2021/RDZ-B7 w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia do dnia 31 grudnia 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję. UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2022 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako "ZUS" lub "organ"), działając na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej jako "ustawa o COVID-19") w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 423 ze zm., dalej jako "u.s.u.s."), odmówił spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Skarżąca złożyła do ZUS wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. dla płatników określonych branż (RDZ-B7). Wnioskodawczyni oświadczyła, że prowadzi przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 56.10.A, uprawniającą do zwolnienia z opłacania składek, zaś przychód z tej działalności, uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który składa wniosek, jest niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w grudniu 2019 r. 2.2. Decyzją z dnia 5 marca 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił Skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu ww. decyzji powołano § 10 ust. 1 oraz § 11 pkt 2 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021, poz. 152, dalej jako "rozporządzenie") i wskazano, że podany we wniosku kod PKD nie został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie na dzień 30 listopada 2020 r. 2.3. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w wyniku czego tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 700/21, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że dla wyjaśnienia sprawy konieczne jest poprawne zinterpretowanie terminu "przeważającej działalności". Po przedstawieniu rozważań w tym zakresie Sąd wyjaśnił, że możliwym sposobem odkodowania ww. terminu jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z przepisów statystycznych. Zgodnie z nim podmiot uprawiony do otrzymania dotacji to podmiot prowadzący na dzień 30 września 2020 r. przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, przy czym dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. W ocenie Sąd prawidłowe zdefiniowanie terminu "przeważającej działalności" oraz dokonanie wykładni § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia ma doniosłe znaczenie w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, nastawionego na realne wsparcie podmiotów, które faktycznie ponoszą skutki epidemii. Następnie ww. Sąd odniósł się do charakteru zapisów w KRS. W ocenie Sądu przyjęty na podstawie § 1 ust. 1 rozporządzenia jedyny sposobu weryfikacji warunku prowadzenia, jako przeważającej działalności gospodarczej, według podanego PKD, tj. wpis w CEIDG/KRS, w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy o zwalczaniu COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności, jak również w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Zdaniem Sądu zastosowany przez organ jako jedyny sposób weryfikacji (dowód) spełnienia wymogu do otrzymania ulgi, tj. wpis w jednej CEIDG/KRS, nie znajduje uzasadnienia ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych, ani jako uproszczenie procedur. Wpis w rejestrze nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Zwłaszcza, że istnieje inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Ponadto, według Sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 700/22 wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obwiązkom statystycznym). W ocenie ww. Sądu przy takim rozumieniu terminu "przeważającej działalności", jak przyjął organ, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) – w zakresie równego prawa do wsparcia. Dokonana przez organ wykładnia art. § 10 ust. 1 rozporządzenia, sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia zapisu w odpowiedniej rubryce CEIDG/KRS, prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy, a tym samym nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej. Wpis w rubryce zadeklarowanej przeważającej działalności w CEIDG/KRS nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dowodów, o ile oczywiście, jak to ma miejsce w sprawie, strona kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia na podstawie kodu PKD wpisanego w rubryce przeważającej działalności, wskazując jednocześnie, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie innego, wskazanego w § 10 ust. 1 rozporządzenia. Reasumując ww. Sąd stwierdził, że przedwcześnie przyjęto, że Skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, bez umożliwienia wykazania, że Skarżąca spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD wskazanego w § 10 ust. 1 rozporządzenia. Organ dokonał nieprawidłowej wykładni analizowanego przepisu, bowiem z jego językowego brzmienia w ocenie ww. Sądu wynika, że ulgę należy przyznać na wniosek podmiotu prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność gospodarczą oznaczoną według PKD 2007, jako rodzaj przeważającej działalności wymienionymi tam kodami. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku ZUS miał uwzględnić wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2021 r. stanowisko Sądu i przyjąć, że ustawodawca nie zastrzegł w § 10 ust. 1 rozporządzenia, że chodzi o kod PKD wpisany jako rodzaj przeważającej działalności w odpowiednim rejestrze (w rozpoznawanej sprawie CEIDG). 2.4. Decyzją z dnia 8 lutego 2022 r. ZUS odmówił Skarżącej prawa do zwolnienia z opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz powołał treść § 10 ust. 1 rozporządzenia, przy czym zauważył, że decyzją z dnia 5 marca 2021 r. ZUS odmówił Skarżącej zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., ponieważ podany przez nią we wniosku kod PKD nie został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie na dzień 30 listopada 2020 r. Jednocześnie organ stwierdził, że na dzień 30 listopada 2020 r. Spółka nie prowadziła przeważającej działalności gospodarczej o nr PKD 56.10.A. Według stanu bazy rejestru REGON na dzień 30 listopada 2020 r. podmiot o wskazanym przez ZUS numerze identyfikacyjnym REGON, tj. Skarżąca, wpisany miał kod PKD przeważającej działalności 0311Z. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła ww. decyzję ZUS i wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną subsumpcję § 10 ust. 1 rozporządzenia z pominięciem stanu obiektywnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2021 r. 4. W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ powołał dotychczasowy przebieg postępowania, przy czym wskazał, że w zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się do stanowiska WSA w Gdańsku z wyroku z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 700/21. Jednocześnie ZUS stwierdził, że decyzja została wydana prawidłowo. Według stanu na dzień 30 listopada 2020 r. jako rodzaj przeważającej działalności Spółki widniał bowiem kod PKD 03.11.Z, który nie uprawniał Spółki do zwolnienia z tytułu opłacenia składek. Kod PKD 56.10.A, na który powołuje się Spółka jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy został dodany dnia 26 stycznia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ZUS. 5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez organ decyzji odmawiającej Skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 700/21, uchylił decyzję ZUS z dnia 5 marca 2021 r. W związku z powyższym orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21, CBOSA). Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05; CBOSA). 5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 700/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku między innymi wskazał, że organ dokonał błędnej wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie Sądu jedyny sposób weryfikacji prowadzenia, jako przeważającej działalności gospodarczej, według podanego PKD, tj. wpis w CEIDG/KRS, w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy o zwalczaniu COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności i w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Wpis w rejestrze CEIDG/KRS, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełnia funkcji uproszczenia procedur i de facto powoduje w ocenie ww. Sądu wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które spełniają warunek przyznania ulgi w warstwie merytorycznej, tj. prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanego PKD, a nie spełniają tego warunku tylko w warstwie formalnej, tj. uchybiły obowiązkom statystycznym. Sąd zwrócił również uwagę na zasadę stabilności, a także uznał, że przyjęta przez organ wykładnia § 10 ust. 1 rozporządzenia, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania dotacji, jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Zdaniem Sądu wprowadzenie jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia kryterium udzielenia zwolnienia (tj. kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD) wymogu odpowiedniego wpisu w rejestrze CEIDG/KRS, w rubryce przeważającej działalności gospodarczej, doprowadziło do sytuacji, gdzie podmioty nieposiadające takiego wpisu, ale faktycznie prowadzące na dzień złożenia wniosku jako przeważającą działalność gospodarczą działalność według PKD wymienionych w ww. przepisie rozporządzenia, zostają pozbawione prawa do dotacji. Sąd zaznaczył, że kod PKD wpisany w rejestrze CEIDG/KRS jako przeważająca działalność nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dowodów, gdy strona kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia podjętego na podstawie kodu PKD i wskazuje, że prowadzi inną działalność, której kod PKD wskazano w § 10 ust. 1 rozporządzenia. Orzeczenie organu z dnia 5 marca 2021 r. było w ocenie Sądu wadliwe ponieważ przedwcześnie przyjęto, że Skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, bez umożliwienia wykazana, że Skarżąca spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD wskazanego w § 10 ust.1 rozporządzenia. Nadto organ dokonał nieprawidłowej wykładni ww. przepisu, ponieważ z jego językowego brzmienia wynika, że ulgę należy przyznać na wniosek podmiotu prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność gospodarczą oznaczoną według PKD 2007, jako rodzaj przeważającej działalności wymienionymi tam kodami. Jak końcowo wskazał Sąd w wydanym wyroku z dnia 5 października 2021 r., przy ponownym rozpoznaniu wniosku ZUS miał uwzględnić wyrażone w uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu i przyjąć, że ustawodawca nie zastrzegł w § 10 ust. 1 rozporządzenia, że chodzi o kod PKD wpisany jako rodzaj przeważającej działalności w odpowiednim rejestrze (w rozpoznawanej sprawie CEIDG). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 700/21 nie zostały uwzględnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. 5.5. Wyjaśnić należy, że zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia (obowiązującego w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek) zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z – którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Jednocześnie wyjaśnić należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 u.s.u.s., mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym zasady ogólne stanowiące m.in., że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.). Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.), co oznacza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, tj. dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem konieczne jest zgromadzenie i przeprowadzenie z urzędu dowodów, które pozwolą rozstrzygnąć sprawę w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Podjęte przez organ rozstrzygnięcie oraz okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Wskazany przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94; z dnia 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96; CBOSA). Wskazania również wymaga, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozstrzygnięcie sądu musi znajdować oparcie w faktach prawidłowo udokumentowanych w aktach sprawy. Sąd zatem orzeka na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 774/21, CBOSA). W zaskarżonej decyzji organ uzasadniając odmowę przyznania Skarżącej prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek powołuje się na ustalenia przedstawione we wcześniej wydanej, uchylonej wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 5 października 2021 r. decyzji ZUS, w której wskazano, że podany przez Skarżącą kod PKD nie został potwierdzony w otrzymanym od GUS wykazie na dzień 30 listopada 2020 r. Organ stwierdził również, że Skarżąca nie prowadziła przeważającej działalności gospodarczej o nr PKD 56.10.A, a według stanu bazy rejestru REGON na dzień 30 listopada 2020 r. miała wpisany jako kod PKD przeważającej działalności kod 0311Z. W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że wbrew zaleceniom Sądu, zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 700/21, organ ponownie ocenił wniosek jedynie pod kątem formalnym, opierając się na informacji z rejestrów, w których Skarżąca miała wpisany kod przeważającej działalności, który nie uprawnia do uzyskania wnioskowanego zwolnienia z obowiązku opłacenia składek. Organ zatem ponownie nie zbadał, jaka faktycznie działalność gospodarcza Skarżącej była działalnością przeważającą w dacie składania przez nią wniosku o udzielenie zwolnienia – czy działalność wskazana w tym wniosku, tj. o kodzie PKD 56.10.A, czy też działalność wskazana jako przeważająca w wykazie GUS i rejestrze REGON. Należy stwierdzić, że ZUS, po wydaniu przez Sąd wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 700/21, nie przeprowadził postępowania w celu wyjaśnienia wyżej omawianych, spornych kwestii. Mimo wyraźnych wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 5 października 2021 r. organ nadal pomija faktycznie prowadzoną przez Skarżącą przeważającą działalność i opiera swoje stanowisko jedynie na zapisach zawartych w rejestrach, w rubryce wskazującej kod PKD przeważającej działalności zadeklarowanej przez stronę. Jak tymczasem wyraźnie wskazano w ww. wyroku tutejszego Sądu, wpis w rejestrze CEIDG/KRS nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Ww. Sąd odniósł się również do kwestii wpisu w rejestrze REGON, m.in. powołując stanowisko Sądu Najwyższego, zgodnie z którym informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów, mogą być więc zakwestionowane. Ponownie zatem organ przyjął, że Skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek bazując jedynie na wskazanym w danym rejestrze kodzie PKD przeważającej działalności, co, jak już wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2021 r., nie realizuje ratio legis ustawy o COVID-19, której celem jest w szczególności wsparcie polskich przedsiębiorców, m.in. z branży gastronomicznej. 5.6. Wskazać również należy, że merytoryczne stanowisko ZUS zawiera się jedynie we wstępnej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. w części, w której opisując dotychczasowy przebieg postępowania organ odnosił się do decyzji ZUS wydanej dnia 5 marca 2021 r. Wskazano tam, po powtórzeniu twierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji uchylonej przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 5 października 2021 r., zgodnie z którym PKD podany przez Skarżącą nie został potwierdzony w wykazie otrzymanym z GUS, że Skarżąca na dzień 30 listopada 2020 r. nie prowadziła przeważającej działalności gospodarczej o kodzie PKD 56.10.A oraz że według stanu bazy rejestru REGON na dzień 30 listopada 2020 r. – co nie było podnoszone w treści decyzji z dnia 5 marca 2021 r. – podmiot o wskazanym numerze REGON (Skarżąca) wpisany miał kod przeważającej działalności 0311Z. Poza tym zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych merytorycznych rozważań ani wniosków co do spornych kwestii, w szczególności co do wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia. 5.7. W tym stanie rzeczy motywy podjętego przez organ rozstrzygnięcia są nieczytelne, co stanowi naruszenie przepisów postępowania. Nie jest przy tym rolą sądu administracyjnego wyręczanie organu w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. To na organie spoczywa obowiązek prawidłowego uzasadnienia decyzji. Organ powinien był odnieść się do konkretnych przepisów prawa i poczynić wywód, który pozwoli poznać klarowne stanowisko organu wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Dopiero przedstawienie takich informacji, odwzorowanych w aktach administracyjnych sprawy, może pozwolić na prawidłową, pełną kontrolę decyzji administracyjnych wydanych wobec Skarżącej. 5.8. W świetle przedstawionych rozważań należało uznać, że zaskarżona decyzja, z uwagi na naruszenie art. 153 p.p.s.a., jak również art. 107 § 3 k.p.a., nie może pozostać w obrocie prawnym. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu. 5.9. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.