III FSK 1180/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. z siedzibą w W. działającego przez S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1140/18 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w W. działającego przez S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r., nr 1401-IOM.4104.15.2018. IO w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1140/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę D., zwanego dalej "Fundusz", "Skarżący", działającego przez S.S.A. z siedzibą w W.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.), zwana dalej "u.p.c.c.", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowa przelewu wierzytelności zawarta przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo że wskazana umowa stanowi w istocie umowę sekurytyzacji. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie z dnia 14 września 2022 r. stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego sformułował dodatkowy zarzut na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że nabycie przez Skarżącego wierzytelności nastąpiło wskutek zawarcia jednej z umów wskazanych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., a tym samym nabycie wierzytelności skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący stwierdził, że podtrzymuje swoje stanowisko szerzej zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że nabycie wierzytelności zostało dokonane na podstawie umowy o sekurytyzacji, tj. nie wymienionej w katalogu z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że rozpatrywana skarga kasacyjna opiera się na jednym zarzucie, w ramach którego autor tego środka zaskarżenia podnosi naruszenie przepisu art. 1 ust. 1 u.p.c.c. przez dokonanie błędnej jego wykładni. Jednocześnie należy nadmienić, że w piśmie z dnia 14 września 2022 r., stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego sformułował dodatkowy zarzut opierający się na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez który podnosi błędną ocenę stanu faktycznego. Jednakże trzeba podkreślić, co wyżej wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to zatem, że granice tego środka prawnego zostały już zakreślone i odnoszą się wyłącznie do jednego zarzutu, tj. błędnej wykładni art. 1 ust. 1 u.p.c.c. To z kolei świadczy o tym, że Skarżący nie może w kolejnych pismach procesowych wniesionych już po złożeniu skargi kasacyjnej, a na gruncie tej sprawy we wskazanym piśmie z dnia 14 września 2022 r., formułować nowych podstaw zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jedynie do podstawy sformułowanej we wniesionym środku zaskarżenia, gdzie zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy sprecyzować, czy chodzi o zarzut błędnej wykładni, niewłaściwego zastosowania, czy też każdą z tych postaci zarzutów. W przypadku błędnej wykładni trzeba wskazać nieprawidłowe zrekonstruowanie normy prawnej z danego przepisu, które polega na mylnym zrozumieniu jego treści, czy też znaczenia, bądź intencji ustawodawcy, bądź też zastosowanie normy prawnej nieobwiązującej (zob. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1806/19, a także przywoływane tam wyroki NSA: z 5 czerwca 2014 r., I OSK 294/14; z 11 czerwca 2014 r., I OSK 575/14; z 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13). Niewłaściwe zastosowanie polega z kolei na błędnej subsumpcji, tj. na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotecznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Przy formułowaniu zarzutu błędnej wykładni należy określić w jaki sposób zinterpretował normę prawną Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania trzeba wskazać dlaczego przepis, który Sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie (zob. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1806/19, a także przywoływane tam wyroki NSA: z 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06; z 16 października 2014 r., I FSK 1574/13). Należy jednocześnie podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie może być formułowany wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. Ocena bowiem tego zarzutu może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane, bądź też nie zostały skutecznie podważone. Podnoszenie zarzutów w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem ustalenia stanu faktycznego. Próba zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego nie może być zatem realizowana poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Podnoszenie bowiem zarzutu dotyczącego ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy prawnej sformułowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA: z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1806/19, a także przywoływane tam wyroki NSA: z 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08; z 29 kwietnia 2014 r., II OSK 2887/12; z 13 maja 2014 r., I GSK 482/12; z 23 września 2014 r., II FSK 2327/12; z 30 października 2014 r., I GSK 186/13). Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżący w ramach sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej nie podniósł naruszenia przepisów prawa procesowego. Stąd też trzeba uznać, że nie podważył ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zgodnie zaś z ustalonym stanem faktycznym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Fundusz nabył od zbywcy wierzytelności pieniężne w drodze sprzedaży tych wierzytelności. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c. do przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca zaliczył umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że umowa przelewu wierzytelności z 13 czerwca 2017 r. została dokonana w formie umowy sprzedaży określonej w art. 535 § 1 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zwana dalej "K.c.", zaś z mocy art. 555 K.c. przepisy te stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw majątkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zatem, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, jak również z samych twierdzeń Skarżącego nie wynika, że poza umową sprzedaży wierzytelności istniały inne elementy usługi sekurytyzacyjnej, na którą powołuje się Skarżący. Należy także zauważyć, że Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z treści wskazanej umowy z dnia 13 czerwca 2017 r. nie wynika aby zawierała ona element usługi świadczonej przez Skarżącego kwalifikowanego jako nabywcę na rzecz zbywcy. Skoro zatem ze stanu faktycznego, który został ustalony w niniejszej sprawie i niezakwestionowany w skardze kasacyjnej, wynika, że Skarżący zawarł umowę sprzedaży wierzytelności to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Trzeba nadmienić, że autor skargi kasacyjnej podkreśla, iż katalog czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., a zatem w ramach którego ustawodawca określa czynności opodatkowane tym podatkiem, ma charakter zamknięty. Trzeba jednocześnie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje tego stanowiska. Skarżący podkreśla przy tym, że przelew wierzytelności w wykonaniu umowy sekurytyzacyjnej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem z uwagi na to, że takie umowy nie zostały wymienione w katalogu z art. 1 u.p.c.c. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 510 K.c. przelew wierzytelności może być realizowany na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Zawarta umowa zawiera elementy umowy sprzedaży, zaś poza tą umową nie znajdowały się inne elementy usługi sekurytyzacyjnej. Jak już stwierdzono, Skarżący nie zakwestionował stanu faktycznego sprawy, w którym przyjęto, że została zawarta umowa sprzedaży wierzytelności, a nie umowa sekurytyzacyjna. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo ocenił stanowisko organu II instancji, który uznał umowę z dnia 13 czerwca 2017 r. jako stanowiącą umowę sprzedaży wierzytelności, która na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a podatek, który został zapłacony od tej czynności był podatkiem należnym. Stąd też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 u.pc.c. nie może zasługiwać na uwzględnienie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)