II FSK 2785/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3175/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r., III SA/Wa 3175/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 229.371 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził nieprawidłowości. Ustalił, że wynikające z dokumentacji księgowej wydatki w łącznej kwocie netto 534.460 zł, poniesione w związku z zapłatą za usługi na podstawie siedmiu faktur, których wystawcą był P. B. nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty wskazane w fakturach. W odwołaniu spółka podniosła, że organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na zeznaniach złożonych przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej przez podejrzanego P. B., których organ nie zweryfikował, mimo jej żądania. Dowód w postaci protokołu przesłuchania podejrzanego P. B., przy braku dowodu z bezpośredniego jego przesłuchania w charakterze świadka, włączony został do materiałów postępowania z naruszeniem zasady bezpośredniości oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Nawet bowiem, gdy organ dysponuje protokołami przesłuchania świadków z innych postępowań, obowiązuje go bezwzględny nakaz przeprowadzenia (powtórzenia) tego dowodu na etapie postępowania podatkowego, w szczególności gdy zażąda tego strona. Zdaniem spółki zeznania podejrzanego są niewiarygodnym źródłem gdyż podejrzany – wystawca faktur- zeznania w Prokuraturze Okręgowej składał w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej lub jej złagodzenia, a ponadto unikał stawiennictwa przed organem kontroli skarbowej w celu złożenia zeznań, co także wskazuje na niewiarygodność pozyskanych od niego informacji. 3. Decyzją z dnia 7 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż przedmiotowe usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców faktur. Z włączonych do akt sprawy uwierzytelnionych wyciągów z protokołów przesłuchań P. B. (w charakterze świadka i podejrzanego), pochodzących z akt Prokuratury Okręgowej wynika, że przesłuchiwany uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu faktur za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywano. Jego zeznania wskazują, że w przypadku, gdy nabywca dokonywał płatności bezgotówkowo, środki te były przekazywane przez "pośrednika" ponownie do nabywcy faktury. Z pieniędzy, które trafiały z powrotem do nabywcy od 6 do 8% wartości faktury netto otrzymywali wystawcy faktur. W szczególności, w przesłuchaniu z dnia 18 września 2009 r. P. B. potwierdził wystawienie nierzetelnych faktur na rzecz spółki. W ocenie organu II instancji P. B. nie świadczył żadnych usług, gdyż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Jego działalność polegała na czerpaniu zysków z wystawiania fałszywych faktur potwierdzających wykonywanie fikcyjnych usług dla różnych firm. Spółka zaś była jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w rozliczeniu zobowiązania podatkowego. Ponadto zeznania prezesa i wiceprezesa spółki nie potwierdzają wykonania usług przez wystawców spornych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji uwzględniając wniosek spółki, kilkakrotnie podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka P. B. (pisma z dnia: 19 maja 2011 r., 4 lipca 2011 r., 5 września 2011 r., 7 listopada 2011 r.). Jednak wezwania kierowane do P. B. były bezskuteczne. Nie zamierzał on składać zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym skorzystał ze środka prawnego, nakładając na świadka karę porządkową. 4. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: ord. pod.) - przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygniecie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy; - art. 123 w związku z art. 188 i art. 190 § 2 ord. pod. - przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodzie przeprowadzonym przez inny organ, tj. protokole przesłuchania podejrzanego, w którego przeprowadzeniu strona nie uczestniczyła oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. B. w charakterze świadka; - art. 187 i art. 191 ord. pod. - przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego i oparcie swoich ustaleń wyłącznie na podstawie dowodu w postaci niezweryfikowanych w postępowaniu podatkowym protokołów przesłuchania podejrzanego P. B. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. B. jako świadka, mimo jego dopuszczenia; - art. 121 ord. pod. – przez to, że organ nie podjął skutecznych działań w celu przesłuchania P. B., zwłaszcza po stwierdzeniu, iż świadomie i celowo wprowadzał on organ w błąd odnośnie niemożliwości stawiennictwa w celu złożenia zeznań, ograniczając się do wymierzenia mu symbolicznej i niedotkliwej kary porządkowej w wysokości 300 zł, a następnie bezpodstawnego zaniechania stosowania środków dyscyplinujących po wezwaniu P. B. i jego niestawiennictwie w dniu 18 listopada 2011 r.; - art. 193 ord. pod.- przez arbitralne zanegowanie domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych kontrolowanego, mimo braku zastosowania trybu określonego w art. 193 ust. 6 ord. pod., polegającego na protokolarnym badaniu ksiąg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę jako niezasadną wskazał, że organ ustalenia faktyczne oparł na materiale zgromadzonym w trakcie postępowania karnego, pochodzącym z akt Prokuratury Okręgowej. W protokołach przesłuchań zanotowano, że ww. stwierdził, iż m.in. w 2007 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie świadczył usług ani nie dokonywał dostaw towarów, lecz jedynie wystawiał puste faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie proporcjonalne do wysokości kwot wynikających z tych faktur. Materiał ten został uzupełniony poprzez przesłuchanie w trakcie postępowania kontrolnego członków zarządu spółki. Żaden z członków zarządu nie podał okoliczności wykonania usług przez wystawcę faktur. Z P.B. nie zawarto pisemnych umów, wszelkich ustaleń dokonywano ustnie, nie weryfikowano otrzymanych faktur opiewających na znaczne kwoty – 534.460,00 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zeznania P. B. nie stanowią wyłącznej podstawy ustaleń organów podatkowych, lecz że tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, zwłaszcza z zeznaniami członków zarządu spółki. Za trafne uznał wnioskowanie organu odwoławczego, że przy tak znacznych kwotach wydatków niezrozumiałe jest, iż z P.B. nie zawarto pisemnych umów, ani nie weryfikowano otrzymanych faktur. Przedmiot świadczeń na fakturach został określony ogólnikowo, a osoby wchodzące w skład zarządu spółki nie posiadały elementarnej wiedzy na temat przedmiotu usług i ich faktycznej realizacji oraz nie interesowały się sposobem ich wykonania. Sąd podkreślił, że nie ma wątpliwości, iż podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne, gdyż organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem. Zaznaczył, że spółka miała możliwość wykazania, iż sporne usługi zostały wykonane przez podmiot, na rzecz którego dokonała płatności. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że tego jednak nie uczyniła. W związku z tym prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 229.371,00 zł. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 -dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 122 i art. 187 ord. pod. przejawiające się tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo iż zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości. Sąd przyjął za prawidłowe stanowisko organu kontroli skarbowej, oparte głównie o niepełny i wątpliwy materiał dowodowy, świadczący wyłącznie na niekorzyść spółki. W efekcie uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiada przepisom prawa, mimo że była obarczona wadami, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 w związku z art. 188 i art. 190 § 2 ord. pod. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo iż spółce nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu i oparto ustalenia faktyczne wyłącznie na dowodzie przeprowadzonym przez inny organ, tj. protokole przesłuchania podejrzanego P. B., w którego przeprowadzeniu spółka nie uczestniczyła. Zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. B. w charakterze świadka, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiada przepisom prawa, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ord. pod., przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, iż w sprawie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Ogan I i II instancji, nie podjął skutecznych działań w celu przesłuchania P. B., zwłaszcza po stwierdzeniu, iż P. B. świadomie i celowo wprowadzał organ w błąd odnośnie niemożliwości stawiennictwa w celu złożenia zeznań, ograniczając się do wymierzenia mu symbolicznej i niedotkliwej kary porządkowej w wysokości 300 zł., a następnie bezpodstawnego zaniechanie stosowania środków dyscyplinujących po wezwaniu P. B. i jego niestawiennictwie w dniu 18 listopada 2011 r. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego I instancji, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy również pod nieobecność spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Na wstępie należy przypomnieć, że ustalenie, iż P. B. nie wykonał usług opisanych w wystawionych przez niego fakturach, oparto nie tylko na jego zeznaniach, ale przede wszystkim na zeznaniach członków zarządu skarżącej spółki – a także rzeczywistego usługodawcy. Skoro zatem sami przedstawiciele skarżącej spółki twierdzą, że zafakturowane usługi wykonał inny podmiot, niż wystawca faktur, tym samym stwierdzają, iż faktury są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich nierzetelność potwierdza także rzeczywisty wykonawca opisanych w nich usług. A skoro są nierzetelne – nie mogą stanowić dokumentów źródłowych wykazujących wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów spółki. W tym kontekście zeznania samego P. B. maja tylko znaczenie uzupełniające zebrany materiał dowodowy. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu, jakoby rozstrzygnięcie podatkowe oparto głównie na niepełnym i wątpliwym materiale dowodowym, świadczącym wyłącznie na niekorzyść skarżącej. Przeciwnie – zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia raczej za tym, że ewentualne odmienne rozstrzygnięcie, pozostawałoby z tym materiałem w oczywistej sprzeczności. W tej sytuacji nie można więc mówić ani o naruszeniu art. 122 ord. pod., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, ani art. 187 ord. pod., konkretyzującego tę zasadę. Sąd pomija już okoliczność, że ponieważ art. 187 ord. pod. dzieli się na trzy paragrafy, prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej wymagałoby wskazania, który z tych paragrafów został naruszony. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 188 i art. 190 § 2 ord. pod. przez niezapełnienie skarżącej spółce czynnego udziału w postępowaniu. Oczywiście błędne jest zawarte w tym zarzucie twierdzenie, że ustalenia faktyczne oparto wyłącznie na dowodzie przeprowadzonym przez inny organ. Pomija ono pozostałe, wskazane wcześniej, niekorzystne dla skarżącej spółki dowody osobowe. Niezależnie zatem od tego, że art. 181 ord. pod. upoważnia do wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego – a do takich materiałów należał protokół z przesłuchania P. B.jako podejrzanego – dowód ten mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym bez konieczności ponowienia czynności przesłuchania z udziałem przedstawiciela skarżącej spółki, a ponadto nie był wyłącznym dowodem w sprawie, ale jedynie jednym z wielu (kilku) dowodów. W tej sytuacji wynikające z nieprzeprowadzenia ponownego przesłuchania świadka ograniczenie prawa strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu (art. 190 § 2 ord. pod.), pomimo zgłoszenia przez nią takiego wniosku (art. 188 ord. pod.), nie prowadzi do naruszenia ustanowionej w art. 123 ord. pod. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu – pomijając już okoliczność, że ponieważ ten ostatni przepis dzieli się na dwa paragrafy, prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej wymagało jednoznacznego wskazania, który z tych przepisów podstawa ta obejmuje. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 ord. pod. przez niepodjęcie przez organy podatkowe skutecznych działań w celu przesłuchania P. B., zwłaszcza po stwierdzeniu, że świadomie i celowo wprowadzał on organ w błąd odnośnie niemożliwości stawiennictwa w celu złożenia zeznań, ograniczając się do wymierzenia mu symbolicznej i niedotkliwej kary porządkowej. Niewątpliwie organy podatkowe wykazały niekonsekwencję, dopuszczając dowód z zeznań tego świadka, a następnie odstępując od jego przeprowadzenia ze względu na czynione przez świadka trudności. Podniesiony na tej podstawie zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, postawiony w oparciu o podstawę kasacyjna określoną jako art. 121 ord. pod., nie może jednak być skuteczny z dwóch powodów. Po pierwsze, i ten przepis dzieli się na dwa paragrafy, toteż prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej wymagało wskazania tego paragrafu, który podstawę tę stanowi. Po drugie – jak już wcześniej wskazano – dowód z zeznań tego świadka nie miał kluczowego znaczenia dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a treść jego depozycji wynikała z prawidłowo włączonych do akt postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Z tych względów odstąpienie od przesłuchania świadka nie stanowiło takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone rozważania prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze i częściowo powtórzonych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, względnie uznał, iż naruszenia tych przepisów nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i w konsekwencji trafnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie środka określonego w ustawie, skoro oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. stanowi właśnie zastosowanie takiego środka. 8. Ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów procesu nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę.