I FSK 1558/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 523/10 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 523/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. GmbH w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spółka złożyła 7 lutego 2008 r. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007 r., do wniosku dołączając 26 faktur dokumentujących poniesione wydatki w okresie od kwietnia do sierpnia 2007 r. Wezwana do sprecyzowania okresu, którego dotyczy wniosek, spółka złożyła 25 sierpnia 2008 r. nowy formularz wniosku o zwrot VAT, w którym skorygowała poprzedni wniosek, wskazując, że dotyczy on miesięcy od kwietnia do grudnia 2007 r. Załączyła do niego 10 nowych faktur. Postanowieniem z 16 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił rozszerzenia zakresu żądania wniosku o zwrot podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2007 r. z 308.513,69 zł do 388.387,87 zł, wskazując na art. 167 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i wyjaśniając, że spółka przedkładając nowe faktury oraz zwiększając kwotę zwrotu rozszerza stan faktyczny będący podstawą pierwotnie złożonego wniosku, dokonuje tego ponadto po upływie terminu wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, ze zm. dalej rozporządzenie). W decyzji z 16 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 308.514 zł za okres od kwietnia do grudnia 2007 r., uwzględniając oryginały faktur dokumentujące poniesione przez spółkę wydatki w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka, wskazując nowe faktury oraz zwiększając kwotę zwrotu VAT rozszerza stan faktyczny, będący podstawą pierwotnie złożonego wniosku. Faktury wskazane w poz. 11 pkt 27-36 wniosku z 28 sierpnia 2008 r. nie stanowią podstawy do zwrotu, bo modyfikacji wniosku dokonano po terminie wynikającym z § 5 ust. 2 rozporządzenia. Wniosek należało złożyć nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną w sprawie decyzją utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę spółki, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Sąd I instancji dostrzegł, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję z 16 czerwca 2009 r. o zwrocie spółce podatku VAT nie zauważył, iż choć organ I instancji dokonał zwrotu VAT, uwzględniając faktury załączone do pierwotnego wniosku spółki z 7 lutego 2008 r., tj. za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2007 r., zarówno w sentencji decyzji, jak również w jej uzasadnieniu wskazał, że zwrotu podatku VAT dokonano na podstawie faktur dokumentujących poniesione wydatki od kwietnia do grudnia 2007 r. Takie stwierdzenie organu nie ma uzasadnienia ani w materiale dowodowym sprawy (zestawieniu faktur wskazanych w poz. 11 pierwotnego wniosku z 7 lutego 2008 r.), ani w dyspozycji postanowienia odmawiającego rozszerzenia zakresu żądania, z którego wynika, że wniosek skarżącej spółki może być uwzględniony jedynie do kwoty pierwotnego żądania, tj. 308.513,69 zł. Pierwotnym żądaniem objęte były jedynie faktury z okresu od kwietnia do sierpnia 2007 r., tym samym odwoływanie się w sentencji i uzasadnieniu decyzji do faktur późniejszych niż sierpniowe (tj. za miesiące od września do grudnia 2007 r.) jest niczym nieuzasadnione, tym bardziej, że organ I instancji w postanowieniu z 16 czerwca 2009 r. prawidłowo uznał, że nie jest możliwe rozszerzenie przez spółkę żądania o nowe faktury, których nie załączono do pierwotnego wniosku, lecz później, już po terminie do złożenia wniosku o zwrot VAT, tj. po 30 czerwca 2008 r. (§ 5 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 167 § 1 O.p.); przy tym faktury te nie dotyczyły stanu faktycznego objętego pierwotnym wnioskiem, bo dotyczyły ponadto miesięcy od września do grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie dostrzegł wskazanych nieprawidłowości, których dopuścił się organ I instancji, zaskarżoną decyzję należało uchylić, wskazując przy tym, że stronie skarżącej należny jest zwrot podatku VAT w wysokości wskazanej w pierwotnie złożonym wniosku z 7 lutego 2008 r., tj. 308.513,69 zł, za okres objęty fakturami załączonymi do pierwotnego wniosku – od kwietnia do sierpnia 2007 r. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja naruszała zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., w związku z niezastosowaniem w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., który nakazuje organowi odwoławczemu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy z uwagi na wystąpienie nieprawidłowości natury proceduralnej, polegających na tym, że organ pierwszej instancji, choć dysponował fakturami załączonymi przez spółkę do pierwotnego wniosku jedynie za miesiące od kwietnia do sierpnia 2007 r. uznał w sentencji i uzasadnieniu decyzji, że możliwe jest odwołanie się do innych miesięcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast zarzutu skargi o naruszeniu art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), wskazując, że wniosek spółki o zwrot VAT organy podatkowe rozpatrzyły na podstawie powołanego rozporządzenia z 2004 r., które wydano stosownie do art. 89 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zwrotu VAT dokonano również na podstawie faktur załączonych do pierwotnego wniosku, choć z treści uzasadnienia i sentencji decyzji organu I instancji wynika, że zwrot obejmuje inne okresy, które nie mogą być brane pod uwagę ze względu na upływ terminu wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił też stanowisko zaskarżonej decyzji co do niemożliwości dokonania zwrotu podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe niż wskazane w pierwotnie złożonym wniosku, w sytuacji, gdy do uzupełnienia wniosku doszło po upływie terminu wskazanego w § 5 ust. 2 rozporządzenia. Sąd I instancji podkreślił, że z art. 167 § 1 O.p. wynika, iż rozszerzenie żądania przez stronę do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji możliwe jest tylko wtedy, gdy nie dochodzi do zmiany stanu faktycznego sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej rozszerzenie wniosku o nowe okresy rozliczeniowe zmienia stan faktyczny sprawy - mamy w takim przypadku do czynienia ze zmianą zakresu żądania, z równoczesną zmianą podstawy faktycznej tego żądania. Po raz pierwszy i to już po upływie terminu, w którym możliwe było złożenie wniosku o zwrot VAT, pojawiły się faktury niestanowiące wcześniej materiału dowodowego sprawy. Sąd I instancji uznał również, że z uwagi na upływ terminu przewidzianego w § 5 ust. 2 rozporządzenia nie można uznać, by wadliwość polegająca na tym, że faktury załączone do uzupełnionego po terminie wniosku o zwrot VAT zostały spółce zwrócone przy jednoczesnym ich ostemplowaniu i przedziurkowaniu, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji nie uzasadniało wyeliminowania z tego powodu z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., dającego prawo zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, w związku z błędną wykładnią § 5 ust. 2 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 89 ust. 5 u.p.t.u.; - art. 167 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wniosek o zwrot podatku VAT na podstawie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. trzeba złożyć stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia w odpowiednim terminie, jednak specyfiką tego wniosku jest to, że nie jest on sztywno połączony z jakimś okresem rozliczeniowym. W § 4 ust. 1 rozporządzenia podane są warunki, jakim musi odpowiadać okres, którego dotyczy wniosek. Okres ten jest częścią wniosku, zdarzyć się jednak może, że ten element wniosku zostanie podany błędnie, w sposób nielogiczny i niezgodny z intencją wnioskodawcy. W takim przypadku należy rozważyć, czy wada taka może być usunięta w drodze korekty czy nie. Strona wskazała, że przepisy rozporządzenia nie zabraniają usunięcia takiej wady w drodze korekty. Sąd I instancji w swoich wywodach nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie taka korekta nie jest dopuszczalna. Zdaniem strony do momentu wydania decyzji mogła ona dokonywać korekty okresu w taki sposób, aby nie został naruszony § 4 ust. 1 rozporządzenia, uwzględniając uprawnienia wnioskodawcy z dnia złożenia wniosku. Analogiczny pogląd wyraziła strona w odniesieniu do dołączenia faktur po terminie. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2005 r., III SA/Wa 869/05. W ocenie skarżącej gdyby podmiot uprawniony chciał złożyć nowy wniosek, to byłby ograniczany terminem określonym w § 5 ust. 2 rozporządzenia, jeśli jednak chce skorygować już złożony wniosek, jest ograniczony jedynie uprawnieniami, które miał w dacie złożenia pierwotnego wniosku. W odniesieniu do wniosku złożonego 7 lutego 2008 r. strona podniosła, że w dniu tym mogła wystąpić z wnioskiem dotyczącym okresu od kwietnia do grudnia na kwotę 388.387,87 zł, a zatem dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów uprawniających stronę skarżącą do uzyskania zwrotu jest błędna. Skarżąca wskazała, że nawet gdyby uznać, że zmiana okresu, którego dotyczy zwrot, nie jest możliwa w trybie korekty wniosku, to należy rozważyć, czy strona zmieniając ten okres może skorzystać z określonego w art. 167 § 1 O.p. uprawnienia rozszerzenia zakresu żądania. Zgodnie z tym przepisem ograniczeniem tego uprawnienia jest to, że rozszerzony wniosek może dotyczyć tylko tego samego stanu faktycznego. Przesłanką faktyczną uprawnienia do zwrotu jest dokonywanie zakupów. Przesłanka ta pozostała niezmienna w stosunku do pierwotnie złożonego wniosku. Warunek tożsamości stanu faktycznego nie może zdaniem strony dotyczyć wielkości pewnych zjawisk, w szczególności kwot dokonanego zakupu albo okresu objętego wnioskiem. Wobec tego dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 167 § 1 O.p. jest błędna. 5. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Stanowisko strony, zgodnie z którym brak było przeszkód dla dokonania zwrotu podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe niż wskazane w pierwotnym wniosku z 7 lutego 2008 r., nie może zostać podzielone, jako niezgodne zarówno z § 5 ust. 2 rozporządzenia, jak i art. 167 § 1 O.p. 8. Zgodnie z powoływanym przez stronę § 4 ust. 1 rozporządzenia podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy. Z kolei zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia wniosek w tym zakresie składa się do naczelnika Urzędu Skarbowego w W., nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. O ile zatem wskazanie okresu, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, należało do skarżącej, uprawnienie to mogła ona wykonać najpóźniej do 30 czerwca 2008 r. (w przypadku wniosku dotyczącego 2007 r.). Nie można zgodzić się ze stroną, że wystarczające jest złożenie wniosku dotyczącego jakiegokolwiek okresu do 30 czerwca, gdyż możliwe jest jego modyfikowanie w późniejszym czasie, byle w granicach wskazanych w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Interpretacja taka nie uwzględnia przede wszystkim tego, że termin określony w § 5 ust. 2 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego – norma ta warunkuje bowiem możliwość uzyskania przez podmioty wymienione w § 2 rozporządzenia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług od złożenia wniosku w podanym terminie (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2010 r., I FSK 1958/09). Innymi słowy § 5 ust. 2 rozporządzenia określa okres, w którym może nastąpić ukształtowanie prawa jednostki w ramach prawnopodatkowego stosunku materialnego (kształtuje prawo podatnika do otrzymania żądanego zwrotu). Deklarując w składanym przez siebie wniosku zakres, w którym wnioskodawca chce kształtować swoje uprawnienie do otrzymania zwrotu podatku, deklaruje on więc równocześnie – w sposób negatywny – zakres, w którym tego zwrotu nie żąda. Datą graniczną jest tu właśnie 30 czerwca – po tym dniu prawo do otrzymania zwrotu za miesiące nieujęte we wniosku wygasa. Uznanie, że wnioskodawca ma prawo po upływie terminu z § 5 ust. 2 rozporządzenia dowolnie modyfikować okres, którego dotyczy wniosek stanowiłoby w istocie obejście rygoru związanego z upływem terminu prawa materialnego. Skoro bowiem prawo do żądania zwrotu w określonym zakresie wygasło, nie może być ono "reaktywowane" w drodze korekty czy też późniejszego uzupełnienia złożonego w terminie pierwotnego wniosku. Stąd też błędne jest stanowisko strony, że przepisy rozporządzenia nie zabraniają usunięcia w drodze korekty "wady" w postaci zbyt wąskiego wskazania okresu, za który wnioskodawca żąda zwrotu podatku, gdyż uprawnienia, którymi wnioskodawca dysponuje po 30 czerwca ograniczają się do tych, których dotyczył wcześniejszy wniosek. Podkreślenia wymaga przy tym, że w okolicznościach sprawy trudno uznać podanie zakresu żądanego zwrotu w pierwotnie złożonym wniosku za podlegającą "poprawce" pomyłkę, która jest niezgodna z intencją wnioskodawcy i nielogiczna. Wyrok, do którego odwołuje się w tym zakresie strona (wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2005 r., III SA/Wa 869/05), nie dotyczy sytuacji analogicznej do spornej w sprawie. Wskazać warto, że w powołanym orzeczeniu wnioskodawca, błędnie oznaczył okres, za który żądał zwrotu podatku na lipiec-wrzesień 2001 r., dołączając do niego równocześnie fakturę z grudnia 2001 r. i uwzględniając kwotę podatku z niej wynikającą w kwocie żądanego zwrotu. Tym samym sama treść wniosku i złożonych wraz z nią faktur wskazywała na to, że strona mogła błędnie oznaczyć okres, w którym dokonywano zakupów. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie taki przypadek jest przedmiotem sporu. Co więcej, z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że pierwotny wniosek skarżącej wymagał sprecyzowania co do okresu, którego dotyczył, właśnie ze względu na to, że załączone do wniosku faktury obejmowały szerszy okres, niż wskazany w żądaniu. I w tymże zakresie organ uwzględnił dokonaną przez skarżącą "korektę", uznając w istocie faktury za miesiące od kwietnia do sierpnia 2007 r., mimo pierwotnego żądania przez stronę zwrotu podatku za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. Organ postąpił zatem analogicznie do wskazań zawartych w powołanym przez skarżącą w skardze kasacyjnej wyroku w sprawie III SA/Wa 869/05, uwzględnił bowiem faktury załączone do pierwotnego wniosku także w zakresie przekraczającym początkowo wskazany okres, którego dotyczyło żądanie. Natomiast sytuacja, która jest sporna w rozpoznawanej sprawie, nie może być uznana za podobną "pomyłkę", którą strona mogła poprawić już po terminie z § 5 ust. 2 rozporządzenia. Skarżąca rozszerzyła bowiem zakres żądania o dalsze miesiące (do grudnia 2007 r.), dołączając równocześnie 10 nowych faktur i powiększając kwotę żądanego zwrotu podatku. Jak już wskazano wyżej, taka modyfikacja wniosku nie może być uznana za skuteczną w świetle skutków upływu terminu prawa materialnego z § 5 ust. 2 rozporządzenia. Stąd też zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 2 rozporządzenia należy uznać za niezasadny. 9. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 167 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Kluczowe dla rozstrzygnięcia omawianego zarzutu jest sformułowanie "pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego". Zdaniem strony przesłanką faktyczną uprawnienia do zwrotu jest dokonywanie zakupów i pozostała ona niezmienna w stosunku do pierwotnie złożonego wniosku. W ocenie skarżącej warunek tożsamości stanu faktycznego nie może dotyczyć wielkości pewnych zjawisk, a w szczególności kwot dokonanego zakupu albo okresu objętego wnioskiem. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Wbrew twierdzeniom skarżącej do uznania, że mamy do czynienia z "tym samym" stanem faktycznym, nie wystarczy to, że zarówno pierwotny wniosek z 7 lutego 2008 r., jak i ten złożony 25 sierpnia 2008 r. związany jest z dokonywaniem zakupów. Jest to zbyt szerokie pojmowanie przesłanki, o której mowa w art. 167 § 1 O.p., nie można bowiem uznać, że wystarczy, by wniosek dotyczył "jakichkolwiek" zakupów. W sytuacji, gdy "skorygowany" wniosek obejmował – w stosunku do tego złożonego pierwotnie – nowe zakupy, udokumentowane nowymi (tj. niezałączonymi wcześniej) fakturami, powiększając kwotę żądanego dotychczas zwrotu podatku za okres, który pozostawał poza zakreślonymi przez stronę w pierwotnym wniosku granicami (tj. obejmował nowe miesiące), nie sposób mówić o tym, że nie uległ zmianie stan faktyczny, na który wskazuje strona. Modyfikacja wniosku doprowadziła w istocie do powołania się na nową faktyczną podstawę wystąpienia z żądaniem, a w konsekwencji nie został spełniony wymóg umożliwiający stronie skorzystanie z opcji przewidzianej w art. 167 § 1 O.p. Zatem przepis ten nie został naruszony w toku postępowania podatkowego, a zarzut kasacyjny w tym zakresie nie może zostać uwzględniony. 10. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 11. Wniosek organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł zostać uwzględniony, gdyż oddalenie skargi kasacyjnej spółki od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję nie uprawnia do takiego rozstrzygnięcia na rzecz organu (por. art. 204 pkt 1 P.p.s.a.). ----------------------- 8