II FSK 1154/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 2/09 w sprawie ze skargi "W." S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi W. s.a. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 2 czerwca 2008 r. Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w skrócie: u.p.d.o.p. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej i zadała Ministrowi Finansowi szereg pytań dotyczących kosztów i przychodów strefowych. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko strony w zakresie kilku przedstawionych zagadnień dotyczących kosztów i przychodów strefowych za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji przepisów podatkowych. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z tych względów wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził podstawę jedynie do zmiany uzasadnienia prawnego dotyczącego jednego z pytań przedmiotowego we wniosku. 3. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z: 1) uznaniem, że poniesione przez stronę koszty usług obcych związane z wykonaniem poza obszarem strefy na półprodukcie nie stanowią kosztów strefowych; 2) brakiem akceptacji proponowanego przez Spółkę bardziej precyzyjnego klucza kwalifikacji kosztów; 3) brakiem akceptacji zaproponowanego przez Spółkę sposobu ustalania prawidłowej wartości przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w przypadku przychodu, którego Spółka nie jest w stanie w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako przychodu strefowego lub przychodu pozastrefowego. Minister Finansów wniósł oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 4. Sąd rozpoznając skargę stwierdził, że termin "wydanie interpretacji" w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. należy rozumieć jako sporządzenie tego aktu przez uprawniony organ i doręczenie go wnioskodawcy. Konsekwencją braku doręczenia interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ, także w sytuacji faktycznego sporządzenia aktu w tym terminie, jest konieczność przyjęcia obowiązującego założenia, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z tego ostatniego założenia wynika, że w sytuacji istnienia tzw. milczącej interpretacji brak jest podstawy prawnej do wydania interpretacji przez organ. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, w której wyrażono pogląd, że prawidłowa jest taka wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, z której wynika, że wydanie interpretacji, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., jak i po tej dacie, polega na doręczeniu interpretacji zainteresowanemu, a nie jedynie na jej fizycznym napisaniu i podpisaniu. W uchwale stwierdzono, że pewne zmiany wprowadzone ustawą nowelizacyjną, w tym rezygnacja w art. 14a § 1 (przed nowelizacją) ze słowa "udzielić" i użycie w art. 14b § 1 (po nowelizacji) słowa "wydać" podkreślają wyraźniej, że w nowym stanie prawnym chodzi o obowiązek organu doręczenia interpretacji przed upływem terminu trzech miesięcy. Sąd podkreślił, że przyjęte w sprawie stanowisko uzasadnione jest zarówno wnioskami wypływającymi z wykładni gramatycznej art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej jak i odwołaniem się do dyrektyw wykładni funkcjonalnej. Zgodnie z definicją słownikową słowo "wydać" oznacza m.in.: 1) dać, przydzielić, wydzielić coś komuś, zaopatrzyć w coś, oddać, zwrócić coś, 2) ustanowić, uchwalić, obwieścić coś, powiadomić ogół o czymś. Treść analizowanego słowa zakłada jakiś przepływ rzeczy, informacji, polecenia, rozkazu, a więc w konsekwencji uzyskanie przez odbiorcę tego co jest wydawane przez inny podmiot. Uzasadnione jest w związku z tym stanowisko, że wydanie interpretacji, to nie tylko jej sporządzenie, ale także doręczenie zainteresowanemu. Taki wniosek znajduje też potwierdzenie w art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Skoro istnieje wyraźnie sformułowany obowiązek doręczenia zmienionej interpretacji, która przecież to logicznym w ocenie Sadu jest, że ta pierwotna, teraz zmieniana interpretacja, powinna być również doręczona adresatowi. Sąd wskazał, że wniosek o interpretację indywidualną Spółki wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji, w dniu 2 czerwca 2008 r. Interpretacja opatrzona była datą 29 sierpnia 2008 r., ale została doręczona Spółce w dniu 8 września 2008 r., a więc po upływie 3 miesięcy od chwili otrzymania wniosku przez organ. Oznacza to, że interpretacja powyższa została wydana wtedy, gdy funkcjonowała już interpretacja tzw. milcząca uwzględniająca w całości stanowisko wnioskodawcy. Termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji, w tym na jej doręczenie, liczony zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej, upływał zatem dnia 2 września 2008 r. Skoro interpretacja indywidualna nie została Spółce do tego dnia doręczona, to zgodnie z art. 14o § 1 tej ustawy należało przyjąć, że w dniu 3 września 2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki. Nie było zatem podstawy prawnej do wydania następnej interpretacji w odpowiedzi na ten sam wniosek, co organ uczynił w dniu 8 września 2008 r. (data doręczenia Spółce). Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W.) zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie trzech miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Biorąc pod uwagę powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną. 6.2. Odniesienie tej wykładni cytowanych przepisów do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął dnia 2 czerwca 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 29 sierpnia 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 8 września 2008 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. 6.3. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. ust. 4 u.p.d.o.p. Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego, który skargę kasacyjną wywiódł, ponieważ strona skarżąca nie przyczyniła się w żadnym zakresie do konieczności uruchomienia kasacyjnej kontroli orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie rozstrzygającego sprawy merytorycznie.