I FSK 1073/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 121/20 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Pismem z dnia 25 czerwca 2020 r., J. D., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 121/20. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 n Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazywały na zasadność jego zastosowania ze względu na fakt, że przy wydaniu będącego przedmiotem skargi postanowienia organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie nadania rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie skarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy była ona uzasadniona. 1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, pismem z dnia 31 lipca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. 4.2. Tożsamy problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 28 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 2974/16; z dnia 8 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2201/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2059/16; z dnia 13 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1542/16 oraz z dnia 14 grudnia 2018 r., II FSK 3613/16 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela jednolite stanowisko wyrażone w powołanych powyżej orzeczeniach i w związku z tym posłuży się argumentacją w nich zawartą. 4.3. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Ponadto musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w rozpoznanej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące. 4.4. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 441/14). 4.5. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że o prawdopodobieństwie niewykonania przez skarżącego zobowiązania świadczy to, że skarżący do dnia wydania niniejszego postanowienia dobrowolnie nie uregulował należności podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. Ponadto pełnomocnik skarżącego złożył w dniu 10 października 2018 r. odwołanie od decyzji z dnia 19 września 2019 r. Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie pozostają bez wpływu na ocenę prawdopodobieństwa wykonania decyzji, bowiem czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności stwarza ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na krótki termin jego przedawnienia. Po wniesieniu zażalenia organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zaznaczył, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) to uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają ten stan. W tym zakresie bez znaczenia są inne uwarunkowania odnoszące się do sytuacji podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy, przesłanką uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania było to, że ze względu na złożenie środka odwoławczego, czas trwania postępowania odwoławczego i doręczenia korespondencji, ryzyko niewykonania decyzji było zatem realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Strona nie zasygnalizowała także chęci dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem organu w kontekście analizowanej sprawy należy zwrócić uwagę na art. 84 Konstytucji RP, stanowiący powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także na art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa. Ponadto obawę nie wykonania zobowiązania stanowi fakt, iż przedmiotowe zobowiązanie wynika z wystawienia faktury, która nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. 4.6. W tym miejscu podkreślić należy, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania podtkowego, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym w rezultacie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Złożenie odwołania może zatem uprawdopodobniać niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją. 4.7. Pożądanego przez Autora skargi kasacyjnej skutku nie może wywołać także argumentacja dotycząca powinności wcześniejszego wydania przez organ ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej przy określeniu zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim należy wskazać, że horyzont czasowy prowadzenia postępowania podatkowego przez organ wyznaczony jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ jest zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do podejmowania czynności zmierzających do zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych do czasu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Nie można zatem skutecznie stawiać zarzutu prowadzenia postępowania i podejmowania w jego ramach czynności procesowych do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to, że strona postępowania pozostaje bez wpływu na jego tok. Dysponuje bowiem środkami ochrony prawnej w postaci ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie, a także w postaci skarg na bezczynność i przewlekłe prowadzenia postępowania. W ramach tych postępowań winna być przedstawiona argumentacja obejmującą podnoszoną przez Autora skargi kasacyjnej przewlekłość przy gromadzeniu i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. 4.8. Nie można także podzielić przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji odnoszącej się do sposobu podjęcia czynności egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W ramach postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego przewidziane zostały środki ochrony, z których skarżący może skorzystać we właściwym trybie. Postępowania te podlegają także odrębnej kontroli sądowej od sprawowanej w zakresie postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. 4.9. Zaznaczyć jednak należy, że organ, uzasadniając zaistnienie przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, błędnie powołał się na art. 84 Konstytucji RP, stanowiący powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także na art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa oraz fakt, iż przedmiotowe zobowiązanie wynika z wystawienia faktury, która nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Żaden z powołanych przepisów konstytucyjnych nie pozwala na wywiedzenie zasady, że organy podatkowe mają dochodzić zobowiązań podatkowych z pominięciem reguł ustawowych i nie zastępuje przesłanek określonych w tym zakresie w ustawie. Nie było także podstaw do stwierdzenia, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego wynika z wystawienia faktury, która nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jak bezsprzecznie wynika z okoliczności faktycznych sprawy, kwestia istnienia zobowiązania podatkowego i ewentualnej nierzetelności faktury jest sporna i może być ostatecznie rozstrzygnięta wyłącznie w odrębnym postępowaniu w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i poddana sądowej kontroli na skutek wniesienia skargi od ewentualnego rozstrzygnięcia. Nie można zatem zasadnie argumentować, że okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, wobec którego nadany ma zostać rygor natychmiastowej okoliczności stanowią uzasadnienie dla jego nadania, jeżeli okoliczność ta nie została ostatecznie ustalona we właściwym trybie i jest kwestionowana przez skarżącego. 5. W rezultacie nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji wystąpienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 września 2019 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług, m. in. za wrzesień 2014 r., wydanie przez ten organ postanowienia z dnia 20 listopada 2019 r. o nadaniu w części tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. 6. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. W zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. podkreślić należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).