II FSK 950/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 857/08 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu) pełnomocnikowi skarżącej adwokatowi R. B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE II FSK 950/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 857/08, oddalił skargę A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2008 roku w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 20 sierpnia 2007 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił R.P. i A.P. podatek od spadków i darowizn w wysokości 4.617 zł. Postanowieniem [...] z dnia 19 grudnia 2007r. Burmistrz Miasta S., wydanym na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmówił podatniczce umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.617 zł. Uznał, że oświadczenie, iż jedynym źródłem dochodu podatniczki jest renta rodzinna, jest niepełne, gdyż należące do skarżącej nieruchomości przy ul. S. w S. są wydzierżawiane podmiotom gospodarczym, które prowadzą w nich działalność gospodarczą. Decyzją z dnia 21 lutego 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, stanowiącej na dzień złożenia podania tj. na 27 listopada 2007r. kwotę 4.254,40 zł, od której odsetki na ww. dzień wyniosły 93 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca nie udokumentowała faktu otrzymywania renty rodzinnej. Ponadto wskazano, że podatniczka wnioskując o umorzenie zaległości podatkowej wybrała wariant najbardziej korzystny ze swojego punktu widzenia, lecz niekoniecznie słuszny w znaczeniu obiektywnym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest najmniej korzystna dla budżetu gminy, gdyż powoduje, że gmina rezygnuje z przysługujących mu należności podatkowych, z których finansowane są wszelkie potrzeby społeczne i gospodarcze. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, argument w postaci trudnej sytuacji majątkowej w subiektywnej ocenie wnioskodawczyni może wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika, niemniej jednak, zdaniem organu, pozostaje on w kolizji z interesem publicznym, który wymaga regulowania należnych zobowiązań finansowych w terminach i w wysokościach przewidzianych prawem. Interes publiczny przemawia także za tym, iż dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości dopóty, ich umorzenie byłoby przedwczesne, tym bardziej, że możliwość dochodzenia istnieje przez minimum 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Reasumując, organ podatkowy pierwszej instancji nie dopatrzył się przesłanek, na podstawie których zasadne byłoby udzielenie ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Zatem mając na uwadze treść art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm. zwanej dalej "ustawą d.j.s.t.").oraz brzmienie art. 209 § 1 O.p., a także przyjmując za wiążące postanowienie Burmistrza S. w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji orzekł jak w osnowie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 15 maja 2008 roku utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Argumentował, że zgodnie z art. 67a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dalej Sąd podniósł, że w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległego podatku od spadków i darowizn organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 18 ust. 2 i 3 ustawy d.s.j.t., w związku z art. 209 § 1 O.p. zwraca się do właściwej jednostki samorządu terytorialnego o zajęcie stanowiska, które jest wyrażone w formie postanowienia, od którego nie przysługuje stronom zażalenie. Użyty w ww. przepisie zwrot "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie przesądzał, że wynikające z art. 67 § 1 O.p. uprawnienia do udzielania ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że brak zgody tego organu wyłącza możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi. W przedmiotowej sprawie natomiast postanowieniem z dnia 19 grudnia 2007r. Burmistrz Miasta S. odmówił skarżącej umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn. Organ ten wskazał na brak podstaw do umorzenia z uwagi na fakt, że skarżąca obok renty rodzinnej otrzymuje dochód z wynajmu nieruchomości. Ponadto, jak argumentował Sąd, organy oceniły sytuację podatniczki wskazując, że jest studentką studiującą, mieszkającą w akademiku (czynsz 378 zł), utrzymującą się z renty rodzinnej 944 zł, jak też otrzymującą miesięcznie kwotę 1500 zł z tytułu wynajmu. Uwzględniły również okoliczność, że jest osobą schorowaną. Pomimo więc zaistnienia ważnego interesu podatnika umorzenie w przedmiotowej sprawie pozostawało w kolizji z interesem publicznym albowiem dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości, dopóty ich umorzenie jest przedwczesne, tym bardziej, że możliwość dochodzenia istnieje przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcia w sprawie nie mógł zmienić również fakt związany z niezaskarżalnością wiążącego dla organów podatkowych postanowienia Prezydenta Miasta. Jest to okoliczność wynikająca z przepisu prawa, tj. art. 18 ust. 3 ustawy d.j.s.t. Przepis ten wyłączał jedynie możliwość złożenia zażalenia, nie wykluczając wniesienia skargi do sądu administracyjnego po wyczerpaniu trybu tzw. "wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa" (art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), przy czym zasadność wyrażonego w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego stanowiska o odmowie wyrażenia zgody na udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, mogła być kwestionowana tylko przez stronę, a nie organ podatkowy. Zdaniem Sądu, związanie stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego sprawiało, że nawet gdy w ocenie organów podatkowych sytuacja podatnika uzasadniała przyznanie ulgi, nie mogły one jej udzielić, jeżeli zgody na to nie wyraził organ jednostki samorządu terytorialnego. Tak ukształtowany przez ustawodawcę system współdziałania organów w procesie wydawania decyzji ulgowych, dotyczących podatków stanowiących dochód samorządu (art. 209 O.p.), warunkował możliwość udzielenia przez organy podatkowe ulgi w decyzji wydanej na podstawie art. 67 § 1 O.p. od uzyskania zgody przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego wyrażonej w formie wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy d.j.s.t. postanowienia, na które nie przysługiwało zażalenie. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, w zgodzie z przepisami prawa oraz że działania organu można uznać za zgodne z zasadami zaufania do organów państwa, podczas gdy Sąd, nadając legalność decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając na zasadzie dowolności, że strona kwotę 1.500,00 zł z tytułu najmu posiadanych przez siebie lokali, podczas gdy zgodnie z przedstawionymi przez stronę dokumentami, najem jednego z lokali został wypowiedziany. Sąd nie uwzględnił również, że strona z uwagi na źródła dochodu jest w stanie uiścić naliczony podatek, podczas gdy organy nie uwzględniły wydatków koniecznych ponoszonych przez stronę oraz kosztów leczenia. W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis i nie naruszyły prawa. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchyleni zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Przedstawiono także wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, słuszny jest pogląd Sądu, że zgodnie z art. 67a ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd prawidłowo też podniósł wskazując na art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, że organ podatkowy zwraca się do właściwej jednostki samorządu terytorialnego o zajęcie stanowiska w przedmiocie umorzenia należności. W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia 19 grudnia 2007 roku odmówiono stronie umorzenia zaległego podatku, a stanowisko to jest dla organów podatkowych, które wydały zaskarżoną decyzję, wiążące. Nie mogły więc zostać uznane za uzasadnione wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona ponadto kwestionując ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, z którymi zgodził się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie uzasadniła tych zarzutów na tyle jasno i precyzyjnie, by spełniły one wymogi materialne skargi kasacyjnej określone w art. 176 w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. i w konsekwencji możliwe było ich poddanie merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, skarżąca stawiając powyższe zarzuty, nie odniosła się do regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 roku, Nr 88, poz. 539 ze zm.,) w związku z art. 209 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 67 a tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego formułowania podstaw kasacyjnych oraz zarzutów pod adresem objętego skargą kasacyjną wyroku, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. W podobny sposób ocenić należy zarzut naruszenia przez Sąd art. art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jego uzasadnienie, sformułowane w nieprecyzyjny sposób, nie spełnia wymogów wskazanych powyżej norm art. 176 u.p.p.s.a. co skutkuje, w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., jego oddaleniem. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).