I SA/Gl 705/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej – SKO, Kolegium) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm. – dalej k.p.a.), art. 90 ust. 2, ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z póżn. zm. – dalej u.s.o.) oraz art. 60 pkt 1, art. 67, art. 252 i art. 253 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm. dalej – u.f.p.) uchyliło decyzję Starosty K. (dalej – organ I instancji, Starosta) z dnia [...] nr [...] oraz określiło H. W. (dalej – Skarżący, Zobowiązany), prowadzącemu działalność pod nazwą A w B. 1) wysokość dotacji w kwocie [...]zł podlegającej zwrotowi przez Zobowiązanego z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na wychowanków Młodzieżowego B oraz C przy Młodzieżowym B; 2) obowiązek zwrotu odsetek w wysokości, jak dla zaległości podatkowych liczonych od kwoty określonej w punkcie 1, począwszy od szesnastego dnia następującego po dniu doręczenia wystąpienia pokontrolnego, tj. od [...] do dnia zapłaty. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniach od [...] do [...] pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę Młodzieżowego B (dalej - MOW) oraz C (dalej - GS) przy Młodzieżowym B w zakresie wydatkowania dotacji celowej w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2016 r. Organem prowadzącym wskazane placówki jest H. W., prowadzący działalność pod nazwą A z siedzibą w B.. Wobec ujawnienia nieprawidłowości we ramach powyższej kontroli, Starosta pismem z dnia [...] zawiadomił Skarżącego o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu K. na wychowanków MOW oraz GS w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2016 r. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, organ I instancji decyzją z [...] nr [...] zobowiązał Skarżącego do zwrotu kwoty [...]zł z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości na wychowanków MOW oraz GS K. w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., a także odsetek w wysokości jak dla zaległości podatkowych liczonych od wskazanej kwoty, począwszy od szesnastego dnia następującego po dniu doręczenia wystąpienia pokontrolnego, tj. od dnia [...] do dnia zapłaty. Wskutek wniesionego odwołania przez pełnomocnika Skarżącego, Kolegium decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Starosta decyzją z dnia [...] nr [...]zobowiązał Skarżącego do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) kwoty [...]zł z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na wychowanków MOW oraz GS; 2) odsetek w wysokości, jak dla zaległości podatkowych liczonych od kwoty określonej w punkcie 1, począwszy od szesnastego dnia następującego po dniu doręczenia wystąpienia pokontrolnego, tj. od [...] do dnia zapłaty. W odwołaniu z dnia 19 lutego 2019 r. pełnomocnik Strony zakwestionował decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie zobowiązania jego mocodawcy do zwrotu dotacji w kwocie [...]zł zarzucając jej: 1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 11 k.p.a. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia w uzasadnieniu podstawy faktycznej decyzji, w szczególności poprzez lakoniczne i zdawkowe sporządzenie owego uzasadnienia w zaskarżonej części dotyczącej zakwestionowania pobrania dotacji w kwocie [...]zł, a także poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej, w oparciu o którą doszło do zakwestionowania tej części pobrania przez beneficjenta dotacji mając na uwadze okoliczność, iż organ nie zastrzegł pokrycia z dotacji za 2015 r. wydatków tytułem składek ZUS związanych z zatrudnianiem pracowników dotyczących grudnia 2014 r. będących kosztem pracodawcy, a nie potrącanych z wynagrodzeń pracowników; 2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 86 w związku z art. 7 w związku z art. 77 § 1 i 2 w związku z art. 78 § 1 i 2 k.p.a. poprzez brak zawnioskowanego przesłuchania Strony oraz świadka D. B., w sytuacji kwestionowania przez organ wydatku dotyczącego składek ZUS za miesiąc grudzień 2014 r. na okoliczność zasadności pokrycia z dotacji owych składek, a które to wnioski Strony nie zostały w żaden sposób rozstrzygnięte przez organ, w następstwie czego Strona pozbawiona zostało możliwości poznania przyczyn, dla których organ nie uwzględnił wniosków, a co ponadto doprowadziło do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny zebranych dowodów przez organ a dotyczących pokrycia z dotacji za 2015 r. składek ZUS za miesiąc 2014 r. i uznanie, że Strona nie przedstawiła dowodów na pokrycie z dotacji za 2015 r. wydatków w kwocie [...]zł, podczas gdy prawidłowa analiza przedłożonych przez Stronę do akt sprawy dokumentów, w tym w szczególności wyciągu bankowego za miesiąc styczeń 2015 r. oraz dokumentu KP nakazuje przyjęcie, iż Strona wykazała poniesienie w styczniu omawianych wydatków, a jako, że wydatki te posiadały charakter bieżący prawidłowo zostały pokryte z dotacji otrzymanej za 2015 r.; 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 46 w związku z art. 124 ust. 3 pkt 1 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie i zakwestionowanie prawa beneficjenta do pokrycia z dotacji za 2015 r. wydatku poniesionego w związku z opłaceniem kosztów dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i podatku związanych z wynagrodzeniami pracowników za grudzień 2014 r., podczas gdy zgodnie z prawidłową ich wykładnią jako, że do zapłaty owych składek i podatku doszło w styczniu 2015 r. wydatek ten winien zostać sfinansowany z dotacji przyznanej za 2015 r. jako wydatek bieżący bowiem, gdyby został sfinansowany z dotacji przyznanej za 2014 r. wówczas organ mógłby uznać, iż po stronie beneficjenta doszło do pobrania w 2014 r. dotacji w nadmiernej wysokości i nakazać jej zwrot. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekło o zwrocie dotacji korygując jej wysokość poprzez jej obniżenie do kwoty [...]zł, jednocześnie nie zmieniono decyzji organu I instancji w zakresie daty, od której należy naliczyć odsetki. W uzasadnieniu decyzji po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania oraz przywołaniu przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie wskazano, że Skarżący w 2015 r. uzyskał dotację oświatową w związku z prowadzeniem MOW-u oraz C. Wyjaśniono jednocześnie, że przedmiotem sprawy jest zobowiązanie Skarżącego do zwrotu udzielonej mu dotacji w kwocie [...]zł, jako pobranej w nadmiernej wysokości, na którą składa się: – [...]zł - jako różnica wartości naliczonego ubezpieczenia na wychowanków, – [...]zł - z tytułu zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków, – [...]zł - brak dowodów księgowych na pokrycie wydatków z dotacji za 2015 r., – [...]zł - z tytułu odpłatności za wyżywienie. W dalszej części wyjaśniono wysokość kwoty dotacji, która określona została przez SKO do zwrotu przez Zobowiązanego. Otóż w wystąpieniu pokontrolnym organ I instancji wskazał kwotę [...]zł, jako podlegającą zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wynikała ona z różnicy wysokości dotacji przekazanej Skarżącemu w 2015 r. ([...]zł) oraz wartości zaksięgowanych dokumentów księgowych w kwocie [...]zł. Strona w trakcie postępowania uzupełniła dokumenty o: wyciąg bankowy z dnia [...], zanonimizowaną listę płac umowy o prace za grudzień 2014 r. oraz zanonimizowaną listę płac umów cywilnoprawnych - umowy o dzieło za grudzień 2014 r., polecenia księgowania z dnia 29 grudnia 2014 r. dotyczące wyliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Emerytur Pracowniczych finansowanych przez pracodawcę. Na podstawie poleceń księgowania z dnia 29 grudnia 2014 r. ustalono, że wysokość należności wobec ZUS-u łącznie wyniosła [...]zł. Zaznaczono jednak, iż część z tych zobowiązań, tj. [...]zł, została zaksięgowana w styczniu 2015 r. i uwzględniona w wynikach kontroli w wydatkach poniesionych we wspomnianym miesiącu. Różnicę pomiędzy tymi kwotami wynoszącą [...]zł, która nie była zaksięgowana w styczniu 2015 r., ale została uregulowana w tym miesiącu, również zakwalifikowano do wydatków podlegających rozliczeniu z dotacji za 2015 r. Zatem kwota wykazana w wystąpieniu pokontrolnym została pomniejszona o [...]zł. W efekcie wysokość dotacji nieznajdująca pokrycia w dowodach księgowych została określona na kwotę [...]zł ([...]zł - [...]zł). Podkreślono, że osoba fizyczna będąca organem prowadzącym placówkę oświatową zobowiązana jest nie tylko do zapewnienia właściwego jej działania w zakresie wychowania i opieki, ale również zobligowana jest do właściwego udokumentowania wydatkowania dotacji oświatowej. Dodano przy tym, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Zatem brak jakichkolwiek dowodów księgowych wskazujących na sposób wykorzystania dotacji nie może być zastępowany osobowymi środkami dowodowymi. Z tej przyczyny, zdaniem Kolegium, organ I instancji miał podstawy do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, uznając jednocześnie przedstawione przez Stronę dokumenty, które wpłynęły na obniżenie dotacji podlegającej zwrotowi. Kolegium podniosło również, że Starosta nie wykazał faktu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Zauważyło jednak, że brak dowodu poniesienia wydatku, na sfinansowanie którego dotacja została przyznana, powinien skutkować uznaniem, że dotacja została w tej nieudokumentowanej części wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem. Dla uzasadnienia ustalonej daty początkowej naliczania odsetek od określonej kwoty zwrotu dotacji zacytowani art. 252 ust. 6 u.f.p., a także stwierdzono, że mając na uwadze na treść art. 139 k.p.a., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny, Kolegium orzekło o odsetkach w sposób, który został określony w zaskarżonej decyzji, aby nie orzekać merytorycznie na niekorzyść Strony. W skardze z dnia 2 kwietnia 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Zobowiązanego zarzucili decyzji Kolegium: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 46 w związku z art. 124 ust. 3 pkt 1 u.f.p. poprzez ich niezastosowania i zakwestionowanie prawa beneficjenta do pokrycia z dotacji za 2015 r. wydatku poniesionego w związku z opłaceniem kosztów dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i podatków związanych z wynagrodzeniami pracowników placówki za grudzień 2014 r., podczas gdy z zgodnie z prawidłową ich wykładnią, jako że do zapłaty rzeczonych składek i podatku doszło w styczniu 2015 r. wydatek ten powinien zostać sfinansowany z dotacji przyznanej za 2015 r. jako wydatek bieżący, bowiem w przeciwnym razie, gdyby został sfinansowany z dotacji przyznanej za 2014 r. wówczas organ uznałby, iż po stronie beneficjenta doszło do pobrania w 2014 r. dotacji w nadmiernej wysokości i nakazał jej zwrot w odrębnym postępowaniu; 2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 86 w związku z art. 7 w związku z art. 77 § 1 i 2 w związku z art. 78 § 1 i 2 k.p.a. poprzez zaaprobowanie odstąpienia przez organ I instancji od przesłuchania Strony oraz świadka D. B. zawnioskowanych przez Zobowiązanego w sytuacji kwestionowania przez organy wydatku dotyczącego składek ZUS za miesiąc grudzień 2014 r. na okoliczność zasadności pokrycia dotacji z owych składek, co doprowadziło do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego pokrycia z dotacji za rok 2015 składek ZUS za miesiąc 2014 r. i uznanie, że Strona nie przedstawiła dowodów na pokrycie z dotacji za rok 2015 wydatków w kwocie [...]zł, podczas gdy prawidłowa analiza przedłożonych przez Stronę do akt sprawy dokumentów, w tym w szczególności wyciągu bankowego za styczeń 2015 r. oraz dokumentu KP nakazuje przyjęcie, iż Strona wykazała poniesienie w styczniu 2015 r. rzeczonych wydatków, a jako że wydatki te posiadały charakter bieżący, prawidłowo zostały pokryte z dotacji otrzymanej za 2015 r. Wobec tych zarzutów pełnomocnik Zobowiązanego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Argumentując zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik stwierdził, że nie kwestionuje obowiązków Skarżącego wynikających z ustawy o rachunkowości, jednakże zaprzecza aby sposób księgowania składek i podatków oraz ich realizacji był niezgodny z tą ustawą i uchybiał obowiązkom podmiotu prowadzącego dokumentację księgową. Podkreślając odrębność pojęcia "bieżących wydatków" od pojęcia "kosztów bieżącej działalności" pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w niniejszej sprawie dla zobowiązań zaksięgowanych w 2014 r. istotne znaczenie ma to, kiedy zostały one uregulowane. Jak wyjaśnił pełnomocnik, zapłata za wspomniane należności nastąpiła w 2015 r., na który przyznano dotację. Z tej też przyczyny, jak twierdzi pełnomocnik, beneficjent nie mógł postąpić inaczej, jak z dotacji otrzymanej w 2015 r. pokryć wydatek odnoszący się do zobowiązania z grudnia 2014 r. Na potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska przywołano wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1384/14. W opinii pełnomocnika, organ II instancji uchybił więc przepisom art. 46 w związku z art. 124 ust. 3 pkt 1 u.f.p. poprzez ich niezastosowania w sytuacji, gdy zgodnie z prawidłową ich wykładnią, jako że do zapłaty rzeczonych składek i podatku doszło w styczniu 2015 r., wydatek ten powinien zostać sfinansowany z dotacji przyznanej za 2015 r. jako wydatek bieżący. W przeciwnym razie, gdyby został sfinansowany z dotacji przyznanej za 2014 r. wówczas organ uznałby, iż po stronie beneficjenta doszło do pobrania w 2014 r. dotacji w nadmiernej wysokości i nakazał jej zwrotu w odrębnym postępowaniu. Z kolei naruszenie przepisów postępowania odnoszące się do twierdzenia organu o nieprzedstawieniu dowodów świadczących o wydaniu kwoty [...]zł otrzymanej w ramach dotacji za 2015 r., zdaniem pełnomocnika, jest konsekwencją przyjęcia braku podstaw do pokrycia z powyższych środków kosztów powstałych w 2014 r. Ponadto wskazano, że w toku postępowania przedstawiono dowody dotyczące tych wydatków w postaci: polecenia księgowania z dnia 29 grudnia 2014 r., list płac dotyczących umów o prace oraz umów o dzieło oraz wyciąg bankowy z dnia 15 stycznia 2015 r. Zasadność przeznaczenia funduszy z dotacji za 2015 r. na wydatki za rok 2014, które zapłacone zostały w 2015 r., potwierdzić miało również zawnioskowane przesłuchanie Strony oraz świadka D. B.. Mimo istniejących w tym zakresie wątpliwości, jak wskazał pełnomocnik, organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Z tych też względów, w opinii pełnomocnika, zasadnym jest zarzut przekroczenia granicy swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego pokrycia z dotacji za rok 2015 składek ZUS za grudzień 2014 r. i uznania, że Strona nie przedstawiła dowodów na pokrycie z dotacji za rok 2015 wydatków w kwocie [...]zł. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie związany jest z tym, czy beneficjent dotacji oświatowej w osobie Skarżącego, będący organem prowadzącym B oraz funkcjonującego przy tej placówce C, wydatkował zgodnie z przeznaczeniem środki finansowe uzyskane w 2015 r. z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wątpliwości dotyczą kwoty [...]zł, której spożytkowanie na funkcjonowanie wskazanych placówek, według organów obu instancji, nie zostało udokumentowane dowodami księgowymi. Odmiennego zdania jest Zobowiązany, który stoi na stanowisku, że przedłożył Staroście dokumenty, które wskazują na wykorzystanie kwestionowanej kwoty na świadczenia związane z zatrudnieniem pracowników. Mianowicie dotyczy to zobowiązań wobec ZUS-u, które wprawdzie zaksięgowane zostały w grudniu 2014 r., lecz podlegały płatności w styczniu 2015 r. i z tego też względu pokryte zostały ze środków dotacji za 2015 r. Przystępując do rozstrzygnięcia wskazanego zagadnienia wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 90 ust. 2 u.s.o. niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Przepis art. 90 ust. 2a u.s.o. stanowi z kolei, iż dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 u.s.o., pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Placówki niepubliczne, o których mowa w art. 2 pkt 5 i 7 (m.in. młodzieżowe ośrodki wychowawcze), otrzymują na każdego wychowanka dotację z budżetu powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju placówki w części oświatowej subwencji ogólnej dla danej jednostki samorządu terytorialnego, a w przypadku niepublicznych ośrodków umożliwiających realizację obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju ośrodków w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca placówkę przedstawi planowaną liczbę wychowanków organowi właściwemu do udzielenia dotacji, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji (art. 90 ust. 3a u.s.o). Wskazać należy także na przepisy regulujące przypadki oraz zasady zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Unormowania dotycząc tej materii zawarte zostały m.in. w art. 252 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Ustawodawca w art. 252 ust. 3 u.f.p. wyjaśnił, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Brak jest natomiast definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niegodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości, bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. Art. 252. W: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź, nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 235/18, Lex nr 2521406). W kontekście dotychczasowych rozważań zgodzić się należy z wywodem Kolegium, że organ I instancji nie dowiódł, aby w rozpoznawanej sprawie doszło do pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, tj. w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Natomiast analiza akt dowodzi, że Zobowiązany nie przedstawił dokumentów, które potwierdziłyby, że sporna kwota [...]zł została spożytkowana na działalność dotowanych placówek. Otóż poza sporem jest to, że Skarżący w 2015 r. uzyskał z budżetu jednostki samorządu terytorialnego kwotę [...]zł. Tymczasem przedstawione przez niego dokumenty księgowe wykazują na wydatkowanie [...]zł. Różnica pomiędzy tymi wartościami daje sporną kwotę [...]zł. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organy nie kwestionują możliwość pokrycia z dotacji oświatowej wynagrodzeń pracowników placówki oraz pochodnych od nich (składek na ubezpieczenia społeczne, należny podatek dochodowy od osób fizycznych potrącany przez płatnika). Ponadto organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu dotacji za 2015 r. wydatki poniesione na składki z tytułu ubezpieczeń społecznych dotyczące wynagrodzeń pracowników za grudzień 2014 r. Mianowicie, jak wynika z wyliczeń Starosty dokonanych na podstawie przedstawionego przez Skarżącego polecenia księgowania z dnia 29 grudnia 2014 r., wysokość składek należnych ZUS-owi wynosiła łącznie [...]zł. Część z tych zobowiązań, tj. [...]zł, została zaksięgowana w styczniu 2015 r. Organ I instancji dokonując kontroli uwzględnił fakt ich poniesienia we wspomnianym terminie, co zostało wzięte pod uwagę w ustaleniach pokontrolnych. Pozostała część tych wydatków, tj. [...]zł, które nie były zaksięgowane w styczniu 2015 r., ale zostały zapłacone w tym czasie, pomniejszyła wysokość dotacji przewidzianej do zwrotu. Przypomnieć należy, że w wystąpieniu pokontrolnym określona kwota podlegająca zwrotowi to [...]zł. Natomiast odliczenie od niej [...]zł dało kwotę, która została wskazana przez Kolegium do zwrotu w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego stwierdzić należy, że niezrozumiałe są zarzuty skargi. Otóż pełnomocnik podnosząc naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego koncentruje się na twierdzeniu o błędnej odmowie zakwalifikowania do wydatków poniesionych z dotacji za 2015 r. składek ZUS-owskich dotyczących wynagrodzeń pracowników za grudzień 2014 r., co zostało potwierdzone wymienionymi wcześniej dokumentami (wyciąg bankowy z dnia 15 stycznia 2015 r., zanonimizowana lista płac umowy o prace za grudzień 2014 r. oraz zanonimizowana lista płac umów cywilnoprawnych - umowy o dzieło za grudzień 2014 r., polecenia księgowania z dnia 29 grudnia 2014 r.). Tymczasem, wbrew temu stanowisku, organy obu instancji w pełni zaakceptowały taki stan rzeczy. W takiej sytuacji niecelowym było przesłuchiwanie Skarżącego oraz wskazywanego przez Stronę świadka. Brak uzasadnienia dla tego rodzaju czynności wynika również z tego, że dowód ten miał służyć wykazaniu zasadności pokrywania w opisany sposób wydatków dotyczących pochodnych wynagrodzeń za grudzień 2014 r. Kwestia ta natomiast nie jest związana z ustaleniem stanu faktycznego, lecz odnosi się do wykładni prawa. W tym miejscu należy zauważyć także, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Zatem co do zasady podstawową formą wykazywania prawidłowości wydatkowania środków publicznych w postaci dotacji oświatowej jest dokument. Wyjaśnienia wymaga kwestia prawidłowości pokrycia pochodnych wynagrodzeń pracowników za grudzień 2014 r. z dotacji oświatowej za 2015 r. Zajmując się tym zagadnieniem stwierdzić należy, że wydatki związane z zapłatą pochodnych od wynagrodzenia składek na ZUS, czy zaliczek na podatek dochodowy pracowników mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie ich w celu pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 u.f.p. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, biorąc pod uwagę art. 251 ust. 4 u.f.p., że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2014 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). W przedmiotowej sprawie, bezspornym jest, iż płatności dokonane w styczniu 2015 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników związane były z realizacją zadań placówki w miesiącu grudniu 2014 r., a zatem nie mogły być pokryte z dotacji oświatowej za 2015 r. Podkreślić należy, iż taka interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem już prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która to wykładnię Sąd orzekający w tej sprawie podziela (zob. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14, Lex nr 2066648; z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 353/15, Lex nr 2106618; z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 2081/18, Lex nr 2639148; z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I GSK 1667/18, Lex nr 3037146). Mimo błędnego stanowiska organów w tym zakresie, które pozostaje w sprzeczności ze poglądem wypracowanym w judykaturze w procesie wykładni przepisów prawa, zaskarżona decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego ze względu na zakaz wynikający z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Stanowi on, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie zaprezentowanego poglądu wiązałoby się ze zwiększeniem kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co wiązałoby się z pogorszeniem sytuacji Skarżącego. Z powyższych względów braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji również nie mogły doprowadzić do uchylenia rozstrzygnięcia SKO. Wspomniane braki związane są z niewyjaśnieniem przyczyn ograniczenia wysokości dotacji podlegającej zwrotowi jedynie do kwoty [...] zł. Przypomnieć należy, że wartość ta stanowi różnicę pomiędzy wysokością dotacji przekazanej Zobowiązanemu w 2015 r., a wartością zaksięgowanych dokumentów księgowych. Kolegium nie wytłumaczyło bowiem przyczyn, które legły u podstaw pominięcia pozostałych kwot, które były wskazywane przez organ I instancji do zwrotu, tj.: [...]zł - jako różnica wartości naliczonego ubezpieczenia na wychowanków, [...]zł - z tytułu zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków, [...]zł - z tytułu odpłatności za wyżywienie. Z analizy decyzji kasacyjnej SKO z dnia [...] wywieść należy, że podstawą wydanego rozstrzygnięcia był brak jednoznacznego wykazania podstaw do żądania zwrotu wspomnianych kwot od Skarżącego. Kolegium wskazało bowiem, że z decyzji organu I instancji z dnia [...] nie można wywieść w stosunku do większości tytułów, czy Starosta podważa charakter wydatku, jego wysokość, sam fakt jego poniesienia przez Stronę, czy tylko podważa dokumentację księgową Strony. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.