II FSK 1128/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1512/20 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1512/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M.R. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 17 lutego 2020 r. odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r. Wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania strona dostarczyła zestawienia poniesionych nakładów oraz kopie dokumentów mających istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, wskazując, że dowody te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora z dnia 28 października 2019 r., pochodzą z lat 2000-2015 i dokumentują zdarzenia mające miejsce w tym okresie. Ponadto strona wskazała, że nowe dowody nie były znane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, gdyż nie zostały przedstawione przez stronę, ani pozyskane przez organ odwoławczy w inny sposób. Wskazała również, że dowody te są istotne dla niniejszej sprawy, bowiem dokumentują nakłady na lokal będący przedmiotem sprzedaży, z tytułu której określono stronie dochód oraz nakłady na lokal zakupiony z przychodów pochodzących ze sprzedaży pierwszego lokalu, w terminach wskazanych w ustawie, a także wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej, dokonane z przychodów ze sprzedaży pierwszego lokalu. Spór w sprawie toczy się wokół sformułowania "wyjdą na jaw". Zdaniem organu strona może się powoływać tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. W ocenie organu dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania nie "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2019 r. O fakcie istnienia powyższych dowodów strona wiedziała, gdyż były one wystawione na jej rzecz jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Strona mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. Zdaniem skarżącego fakt istnienia dokumentów jeszcze przed wszczęciem postępowania (wystawione zostały w latach 2013-2015) nie oznacza, że podatnik wiedział o ich istnieniu w rozumieniu "istnienia w formie przydatnej do udowodnienia wskazanych okoliczności". Istnieje bowiem istotna różnica pomiędzy świadomością, że "strona poniosła jakieś wydatki 5-7 lat temu i w związku z tym gdzieś w domowej dokumentacji powinny znajdować się stosowne dokumenty", a wiedzą, że "strona posiada zestaw dokumentów zgodnych z wymogami przepisów ustawy dowodzących poniesienie wydatków na określoną kwotę w określonych datach". Według podatnika zrównanie obu tych sytuacji przez organ prowadzi do pozbawienia strony prawa do analizy przedstawionych przez nią dowodów na potrzeby określenia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. 3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z oceną organu, że dowody te nie miały waloru "nowości" z uwagi na wcześniejszą wiedzę strony o ich istnieniu. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji. Wiedza strony o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania. Przyjęcie odmiennej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości wznowienia postępowania podatkowego z urzędu w przypadku ujawnienia nowych okoliczności lub nowego dowodu, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji, ale znane były stronie postępowania (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r., II FSK 1299/19). Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., co doprowadziło do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora z dnia 17 lutego 2020 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, mimo iż przesłanki takie wystąpiły. W ocenie sądu pierwszej instancji nieprzedstawienie przez skarżącego dowodów w postępowaniu toczącym się w trybie zwykłym nie było spowodowane chęcią ich zatajenia, a jedynie opóźnieniem z ich zebraniu. Są to m.in. faktury sprzed wielu lat, najstarsze zostały wystawione w 2000 r., a więc 19 lat przed ich złożeniem organowi. Niewątpliwie zebranie takich dokumentów, a dodatkowo ich chronologiczne ułożenie i opisanie w sposób taki, w jaki uczynił to skarżący, nie jest czynnością prostą. Chociaż skarżący miał świadomość, że wydatki takie zostały przez niego i jego żonę w przeszłości poniesione, to ich dokładnego przeznaczenia i wysokości mógł już nie pamiętać, tym bardziej, że część faktur została wystawiona nie na niego. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że "nowe dowody" lub "nowe okoliczności stanowiące podstawę do wznowienia postępowania mają nie być znane organowi, a nie podatnikowi, podczas gdy podatnik może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, a zatem nie mógł żądać ich uwzględnienia w jego toku, tym samym jeżeli dowody te mogły być powołane przez podatnika, to nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. oraz art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. - przez uchylenie decyzji organu na skutek niezasadnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że załączone przez skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania faktury, umowa o kredyt hipoteczny oraz potwierdzenia spłaty kredytu mogą być uznane za "nowe dowody" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. oraz art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji organu i uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ wadliwie odmówił uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., pomimo braku zaistnienia w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.; Wskazując na powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie - jego uchylenie na podstawie i rozpoznanie skargi, - nieprzeprowadzanie rozprawy, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej organu, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu. 5. Mimo sformułowania w skardze kasacyjne szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego istotą sporu w sprawie jest kwestia zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Organ wyraził pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. chodzi tylko o takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Skarżący oraz sąd pierwszej instancji prezentują pogląd przeciwny – uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o tych faktach lub dowodach, ale nie mógł lub nawet nie chciał ich wykazać (odnośnie faktów), albo nie mógł lub nie chciał ich zaprezentować (odnośnie dowodów). W przedmiotowej sprawie skarżący - wnosząc o wznowienie postępowania- wskazał i złożył nowe dowody, których - jak wskazał - nie zdążył skompletować i przedstawić w postępowaniu w trybie zwykłym, zakończonym decyzją organu II instancji z dnia 28 października 2019 r. Zauważyć należy, że - jak zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji - orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie spornym w niniejszej sprawie nie jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje stanowisko i jego argumentację zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA z dnia 28 września 2021 r., II FSK 725/21; z dnia 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18 czy z dnia 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19, odwołując się do niej w dalszej części uzasadnienia. 6. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 ord. pod. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 ord. pod. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy niż postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Również w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2020 r., II FSK 465/20 stwierdził, że: "(...) postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 ord. pod. (por. wyroki NSA z dnia: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12). Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia fakt, iż instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych. 7. Należy wskazać również, że postępowanie unormowane w ustawie - Ordynacja podatkowa jest dwuinstancyjne (art. 127 ord. pod.). Przyjęcie stanowiska, że postępowanie wznowieniowe miałoby kontrolować wydaną decyzję w pełnym zakresie de facto prowadziłoby do kolejnej kontroli instancyjnej decyzji. W postępowaniu wznowieniowym - po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, które nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 ord. pod. - organ powinien badać, czy przesłanki z art. 240 § 1 ord. pod. w ogóle zaistniały i czy miały wpływ na wydanie decyzji (art. 243 § 2 ord. pod.). Niemniej jednak powinien je badać ściśle z uwagi na nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji i zasadę jej trwałości (art. 128 ord. pod.). Istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności/dowodów, które mają przymiot "nowości" wskazywanych przez stronę, a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 402/16). Natomiast ostateczne wskazanie, czy przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., II GSK 1915/17). W niniejszej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., z którego wynika, że wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, - te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, - lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 35/18. Zgodnie ugruntowanym orzecznictwem strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ord. pod. To wyklucza możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu co prawda wiedziała, ale ich nie powoływała/przedstawiała, z uwagi na brak ich "nowości", tj. nie może stanowić to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Należy również zauważyć, że z literalnego brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. wynika jedynie warunek, aby dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję (w momencie wydawania decyzji). Przepis nie odnosi się do wiedzy podatnika o istnieniu tych dowodów czy okoliczności. Niepowołanie danego dowodu lub okoliczności przez podatnika nie stanowi przeszkody dla wznowienia postępowania z urzędu w myśl powyższego przepisu. Strona nie może powoływać się na "nowe" okoliczności, o których wiedziała podczas postępowania zwykłego i nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu - zgodnie z regulacją zawartą w art. 241 § 1 ord. pod. Jednocześnie - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., II FSK 2699/18 – "(...) wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., poza jego literalnym brzmieniem, musi również uwzględniać wynikające z tej ustawy ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a przede wszystkim konstytucyjną zasadę pewności prawa (...)." Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie po wydaniu decyzji, ale istniały w momencie wydawania decyzji, będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. muszą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dowody lub okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję, ale były znane stronie, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu, w myśl art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 ord. pod. Natomiast wznowione postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Postępowanie wznowieniowe powinno być ograniczone do weryfikacji, czy została spełniona przesłanka wznowienia postępowania oraz jaki wywiera wpływ na rozstrzygnięcie ostateczne. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. 8. Mając na względzie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a ponieważ sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, to rozpoznał sprawę i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.