I SA/Łd 261/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. i umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) prowadzi działalność w sektorze energetyki wiatrowej i na terenie Gminy K.posiada farmę wiatrową składającą się z 10 elektrowni wiatrowych oraz towarzyszącej im infrastruktury. Wójt Gminy K. (dalej: Wójt) decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 609.496 zł. Powyższa decyzja na skutek wniesionego odwołania została utrzymana decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: SKO) z dnia [...] lutego 2017 r. W dniu 4 października 2019 r. skarżąca złożyła do SKO wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, ze względu na naruszenie przepisów o właściwości oraz rażące naruszenie prawa, ponieważ części budowli w postaci linii kablowej, a co za tym idzie i kanalizacji kablowej, wewnątrz której biegnie rzeczona linia, łącząca położone na terenie Gminy K. elektrownie wiatrowe, z położonym na terenie Miasta K. Głównym Punktem Zasilania Sklęczki przebiega przez obszar dwóch odrębnych gmin. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. SKO działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3, art. 248 § 1, § 2 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.), odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, wskazano, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. dające podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości. Opierając się na przedstawionej przez skarżącą w postępowaniu nieważnościowym dokumentacji w postaci map geodezyjnych, w tym inwentaryzacji powykonawczej kabli energetycznych oraz szczegółowych wyliczeń matematycznych, co do alokacji kosztów na poszczególne gminy, organ uznał, że nie można jednoznacznie wywieść, iż część budowli, na którą składa się linia kablowa, w części położona jest na terenie Miasta K.. Podobne stanowisko zajęła biegła K. C., która w toku postępowania nieważnościowego, udzieliła wyjaśnień do sporządzonej opinii, wskazując, że przedmiotem wyceny była objęta sieć położona na terenie Gminy K., a nie na terenie Miasta K.. Ponadto uznano, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji nie może być również przesłanka zawarta w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dla wykazania naruszenia art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. 2019 poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) polegającego na zawyżeniu wartości budowli, a konkretnie linii kablowych wchodzących w skład infrastruktury elektrycznej, konieczne byłoby przeprowadzenie w znacznej części postępowania podatkowego dotyczącego ustaleń w stanie faktycznym, co jest niedopuszczalne w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. odwołanie, na skutek którego organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] marca 2020 r. orzekł o uchyleniu w całości decyzji SKO z dnia [...] grudnia 2019 r. i umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Wójta z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu przywołano treść art. 70 O.p i art. 59 § 1 i 2 O.p., wskazując, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy to postępowania przed organem I instancji czy postępowania przed organem odwoławczym. Organ wskazał, że postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem podatnika w dniu 4 października 2019 r. Pomimo upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od nieruchomości, prowadzenie postępowania nieważnościowego było uzasadnione okolicznościami wskazanymi w art. 70 § 2 O.p. Bieg terminu przedawnienia w tej sprawie uległ zawieszeniu z uwagi na wydanie przez Wójta decyzji w sprawie rozłożenia podatnikowi na raty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2013 r. Uwzględniając zatem okres od dnia wydania tej ostatniej decyzji tj. od 28 kwietnia 2017 r. do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej tj. do 15 lipca 2018 r. 5 - letni okres przedawnienia upłynął z dniem 19 marca 2020 r. SKO działając w I instancji prawidłowo zatem prowadziło postępowanie zmierzające do zajęcia merytorycznego stanowiska, gdyż w dacie wszczęcia postępowania nieważnościowego nie upłynął jeszcze 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże orzekając w 23 marca 2020 r., w dacie podjętego rozstrzygnięcia okres, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. tj. okres 5 lat już upłynął. Jednocześnie z pisma Wójta z dnia 11 grudnia 2019 r. wynika, że w niniejszej sprawie nie występują przypadki określone w art. 70 O.p., na podstawie których 5 - letni okres przedawnienia nie ma zastosowania. Dlatego nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. uległo przedawnieniu w dniu 19 marca 2020 r. Wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego, postępowanie to nie może się dalej toczyć. Organ odwoławczy stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania, jak to stwierdzono w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję, zarzucono SKO naruszenie art. 70 § 8 w zw. z art. 247 § 2 oraz art. 45 § 1 O.p., albowiem zobowiązanie podatkowe określone decyzją Wójta i będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu, gdyż ustanowiony został zastaw skarbowy na należących do skarżącej elektrowniach wiatrowych położonych w Gminie K., a jak wynika z ww. przepisu, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu rzeczonego zastawu, naruszenie art. 70 § 2 w związku z art. 62 § 1 O.p. albowiem zobowiązanie podatkowe określone decyzją Wójta i będące przedmiotem niniejszego postępowania nie uległo przedawnieniu z tego względu, że Wójt księgował wpłaty Spółki na poczet decyzji w sprawie rozłożeń a zobowiązania podatkowego na raty wbrew opisowi na przelewach, w sposób dowolny stosując zasadę Fifo zamiast zasady opisanej w art. 62 § 1 O.p., rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., albowiem organ nie zebrał całości dowodów, a swoje rozstrzygnięcie oparł na krótkim wyjaśnieniu otrzymanym od Wójta, naruszenie art. 247 § 3 w zw. z art. 247 § 2 oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez niewskazanie w decyzji, że pierwsza decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1 O.p., podczas gdy zgodnie z ww. przepisami, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji m.in. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z rzeczonej decyzji, organ podatkowy w rozstrzygnięciu ma obowiązek stwierdzić, że decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1 O.p. oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności danej decyzji, rażące naruszenie art. 247 § 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie w decyzji w sposób który nie jest przewidziany w przepisach na wypadek przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności poprzedzających ją decyzji SKO i Wójta, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję SKO z dnia [...] marca 2020 r. o uchyleniu w całości decyzji tego organu z dnia [..] grudnia 2019 r. i umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] lutego 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Wójta z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, dotyczy oceny, jakie znaczenie ma upływ czasu, a ściślej - upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla sposobu zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości tego zobowiązania. Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymieniono w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Zgodnie z art. 248 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. W rozpoznanej sprawie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności zostało wszczęte na wniosek skarżącej z dnia 4 października 2019 r. i dotyczyło decyzji SKO z dnia [...] lutego 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Wójta z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. We wniosku tym skarżąca powołała 2 podstawy nieważności – z art. 247 § 1 pkt i 3 O.p. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności upływ czasu ma znaczenie już na etapie oceny dopuszczalności wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Doręczenie decyzji, której stwierdzenia nieważności żądano (decyzji SKO z dnia [...] lutego 2017 r.), nastąpiło w lutym 2017 r., a więc wniosek skarżącej był dopuszczalny i jako taki uruchomił postępowanie, które powinno być zakończone w sposób przewidziany w przepisach poświęconych temu postępowaniu (rozdział 18 działu IV O.p.). Zgodnie z art. 248 § 3 O.p., rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji. Treść tej decyzji determinuje stwierdzenie bądź nie podstawy nieważności. Jak wynika z art. 247 § 1 ab initio O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji (jeśli zachodzi jedna z podstaw stwierdzenia nieważności) lub – a contrario – odmawia stwierdzenia nieważności (jeśli podstawy nieważności organ nie stwierdzi). Modyfikację tej zasady ze względu na upływ czasu przewidziano w art. 247 § 2 O.p. Stosownie do jego treści, organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Według § 3 tego artykułu, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 r. nastąpiło – jak słusznie przyjął organ - 19 marca 2020 r., bowiem w kwietniu 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem przez Wójta decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2013 r. Organ prawidłowo uznał, że uwzględniając okres od dnia wydania decyzji ratalnej tj. od [...] kwietnia 2017 r. do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej tj. do 15 lipca 2018 r. należało przyjąć, że 5-letni okres przedawnienia upłynął z dniem 19 marca 2020 r. Nie miała natomiast racji skarżąca, że zobowiązanie się nie przedawniło ze względu na ustanowienie zastawu skarbowego na ruchomości podatnika. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zastaw skarbowy został ustanowiony celem zabezpieczenia należności określonych decyzją Wójta z dnia [...] marca 2016 r., a więc podatku od nieruchomości za 2011 r. Jak z powyższego wynika, termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. upłynął w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatku w tym podatku. Powstaje pytanie, czy zwalniało to SKO z obowiązku badania zaistnienia podstawy stwierdzenia nieważności i obligowało do umorzenia postępowania – jak twierdził organ, czy też było wręcz odwrotnie – jak twierdziła skarżąca. Sąd stwierdza, że rację ma skarżąca. Zdaniem Sądu, organ nie jest zwolniony z obowiązku badania podstaw nieważności po uruchomieniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, nawet jeśli doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym treść art. 247 § 2 i 3 O.p., z których wynika, że upływ terminu przedawnienia ma znaczenie jedynie przy wyborze sposobu rozstrzygnięcia w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności. W takiej sytuacji (upływu terminu przedawnienia), gdy organ nie stwierdzi zaistnienia podstawy z art. 247 § 1 O.p., odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, gdy natomiast podstawę taką stwierdzi – również odmawia stwierdzenia nieważności, tyle że z zaznaczeniem, że decyzja zawiera wady określone w § 1 i wskazaniem okoliczności uniemożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 3 O.p.). Okolicznością uniemożliwiającą stwierdzenie nieważności decyzji będzie tu okoliczność, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 (art. 247 § 2 O.p.). Sąd podkreśla, że tylko takie opcje miał do wyboru organ wyższego stopnia w rozpoznanej sprawie. Z całą pewnością nie mógł on uchylić własnej decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji i umorzyć postępowania tej sprawie, bo takiej możliwości na wypadek upływu terminu przedawnienia w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności O.p. nie przewiduje. Rozstrzygnięcia takiego nie uzasadniała w żadnym razie uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, w której stwierdzono, że "w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Rzecz w tym, że uchwała dotyczyła postępowania wymiarowego, w którym orzeka się o wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma ona zastosowania do postępowania w trybach nadzwyczajnych, w tym w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, gdzie chodzi o weryfikację, czy decyzja nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną. Inny jest bowiem stan prawny i inny przedmiot jednego i drugiego postępowania – uchwała ma zastosowanie tylko do postępowań prowadzonych w trybie zwykłym, zmierzających do wymiaru podatku. O ile zatem przedawnienie stoi na przeszkodzie wymierzeniu podatku, o tyle nie stoi na przeszkodzie weryfikacji, czy decyzja, którą podatek wymierzono, była dotknięta wadą kwalifikowaną. W odróżnieniu od pierwszej sytuacji, w tej drugiej nie może ono doprowadzić do umorzenia postępowania, a jedynie do orzeczenia o odmowie stwierdzenia nieważności z zaznaczeniem przyczyn tego stanu rzeczy. W ponownie prowadzonym postępowaniu SKO zbada zatem, czy zachodzą podane przez skarżącą podstawy nieważności i podejmie stosowną decyzję – zgodnie ze wskazaniami i oceną prawną wynikająca z niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 265). AKE.