II FSK 1730/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 950/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 950/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę P. z siedzibą w L. (spółka, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 25 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę uznał, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny. Z materiału tego wynika, że przedmiotem opodatkowania były zdewastowane obiekty, posiadające jednak wszelkie cechy pozwalające uznać je za budynki, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej u.p.o.l.). Z akt sprawy nie wynika w szczególności, by budynki te pozbawione były jakiegokolwiek elementu uniemożliwiającego ich kwalifikację do kategorii budynku. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie zrezygnowały z przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu z opinii biegłego. Sąd wskazał ponadto, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania w tych budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sąd przytoczył treść art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zaliczało się: budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania i stwierdził, że w niniejszej sprawie poza sporem jest, że w stosunku do budynków, których dotyczy zaskarżona decyzja, nie zapadła w 2016 r., ani w latach wcześniejszych, ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono te budynki lub ich części z użytkowania (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332; dalej: u.p.b.), poprzez ich błędną wykładnię w związku z uznaniem, że przedmiotowe obiekty skarżącej są budynkami w rozumieniu u.p.o.l., podczas gdy ww. obiekty nie są nawet obiektami budowlanymi, gdyż zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym przez Sąd pierwszej instancji nie posiadają instalacji zapewniających możliwość użytkowania tychże obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. przez uznanie, że decyzja organu podatkowego II instancji, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie powinny zostać uchylone w całości, co zostało spowodowane przez oparcie się przez WSA w Łodzi na stanie faktycznym ustalonym z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, do czego doszło w szczególności w wyniku nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku skarżącej o przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy skarżąca tego żądała, a przedmiotem ww. dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co w efekcie doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi skarżącej w całości, przy niewyczerpująco ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, b) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: "p.u.s.a."), poprzez uznanie, że skarżąca, celem wykazania stanu faktycznego w sprawie oraz udowodnienia podstaw swojej argumentacji powinna na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji przedstawić materiał dowodowy, który szczegółowo wykazywałby stan przedmiotowych budynków, podczas gdy sąd administracyjny wydaje wyrok jedynie na podstawie akt sprawy, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, w szczególności pod kątem zgodności z prawem, dowody z dokumentów przeprowadzając jedynie wyjątkowo, a okoliczności, na które wskazuje Sąd pierwszej instancji, powinny zostać ustalone za pomocą dowodu z opinii biegłego, o przeprowadzenie którego wnosiła skarżąca w ramach postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi skarżącej w całości bardziej na podstawie przeświadczenia, że strona skarżąca w ramach postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie wykazała pewnych okoliczności, a nie na podstawie oceny, że organy, wydając decyzje, działały zgodnie z prawem, co bliższe jest raczej konsekwencjom wynikającym z przepisów procedury normowanej przez kodeks postępowania cywilnego, a nie p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny nieobjęty hipotezą przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. zakwalifikowaniem obiektów usytuowanych na części działki skarżącej jako budynków w rozumieniu prawa budowlanego. Zasadniczo, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że w realiach niniejszej sprawy to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w sprawach opodatkowania spółki podatkiem od nieruchomości za lata wcześniejsze (2014 i 2015), Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 16 października 2020 r. sygn. II FSK 1729/18 i II FSK 1728/18 stwierdził, że sporne obiekty należy zakwalifikować do budynków. Jednocześnie podniósł, że sporna i niewyjaśniona pozostała wykładnia zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względów technicznych" (w brzmieniu mającym zastosowanie w tych sprawach). Wskazał, że przedmiotowe budynki wykazują tak duży stopień zniszczenia (są zdewastowane, nie posiadają żadnych instalacji zapewniających możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem), co prowadzi do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły "względy techniczne" uniemożliwiające opodatkowanie tych budynków stawkami jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Z argumentacji powyższych orzeczeń wynika, że NSA nie miał natomiast wątpliwości co do tego, że sporne obiekty stanowią budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlanym należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z tych dwóch przepisów skarżąca wyprowadza wniosek, że budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej nie może być obiekt, który nie posiada instalacji. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Przy ocenie relacji pomiędzy powołanymi przepisami prawa trzeba mieć na względzie to, że służą one do innych celów. W prawie budowlanym zawarto bardzo podobną do tej wynikającej z ustawy podatkowej definicję budynku. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 u.p.b. budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pomimo tego ustawodawca nie odwołuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do definicji budynku z prawa budowlanego, tylko ustanawia autonomiczną definicję budynku. Świadczy to o tym, że dla celów podatkowych, przy definiowaniu budynku najistotniejsze są następujące elementy: musi on być trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Trzeba również mieć na uwadze, że instalacje co do zasady będą elementem składowym budynku. Możliwe są również takie stany faktyczne, w których instalacje nie będą stanowić tego rodzaju elementu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 u.p.b., która prowadziłaby do wniosku, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, co prowadziłoby w dalszej kolejności do konstatacji, iż stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany i w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego założenia pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje również do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych, nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w lub poza budynkiem (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl w: R. Dowgier (red), Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, dostępny w systemie LEX el.). Potwierdzeniem poglądu o interpretowaniu pojęcia budynku zgodnie z istotą opodatkowania obiektów podatkiem od nieruchomości jest orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Przykładowo przyjmuje się w nim, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1009/19). Ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wbrew więc stanowisku strony skarżącej stan techniczny budynku, czy też nawet jego "zdewastowanie", nie mają wpływu na to czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. W orzecznictwie wskazuje się przykładowo, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 812/12 z 3 kwietnia 2014 r.; II FSK 321/14 z 6 października 2015 r.; II FSK 2933/17 z 27 sierpnia 2017 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela to stanowisko, wskazując, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieje fundament, ściany i dach, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, jego zły stan techniczny czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. W tej sytuacji zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej, które okazały się skuteczne przy ocenie występowania przesłanki względów technicznych w przypadku spraw dotyczących opodatkowania budynków w latach 2014 i 2015, nie mogły odnieść zamierzonego skutku w zakresie uznania spornych obiektów za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i to zarówno w sprawach odnoszących się do lat 2014-2015, jak i w rozpoznawanej sprawie dotyczącej 2016 r. Niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego i uznanie, że sporne obiekty skarżącej były budynkami powoduje, że nie było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności powoływania biegłego. W konsekwencji zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły zostać uznane za zasadne. Nie jest również zasadny ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez sąd art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez uznanie, że skarżąca, celem wykazania stanu faktycznego w sprawie oraz udowodnienia podstaw swojej argumentacji powinna na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji przedstawić materiał dowodowy. Przede wszystkim z uzasadnienia kwestionowanego wyroku wynika jednoznacznie, że sąd oparł swoje oceny na podstawie analizy akt postępowania administracyjnego. Po drugie, fragment uzasadnienia, którego dotyczy ten zarzut, odnosi się ogólnie do dowodów, jakie spółka przedstawiła i powinna była przedstawić w toku postępowania, przy czym znaczna jego część począwszy od słów: "Twierdzenia podatnika są jednak oderwane od materiałów sprawy (...)" nawiązuje wyłącznie do postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Ostatnia uwaga co do tego, że skoro spółka załączyła do skargi dokumentację innego obiektu, niż ten, którego sprawa dotyczy, to mogła tym bardziej przedłożyć dowody w zakresie spornej nieruchomości, jest uwagą odnoszącą się do przydatności przedstawionych w trybie art. 106 p.p.s.a. dowodów, a nie żądaniem, by skarżąca składała dowody przed sądem administracyjnym. Tego rodzaju uwaga w żaden sposób nie świadczy o tym, by sąd naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. w wyniku przekroczenia granic postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.