I SA/Sz 994/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi A. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE A. , dalej "spółka", zajmuje się działalnością w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W dniu [...] grudnia 2018 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r., w której spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł (przy czym termin zwrotu przypadał na dzień [...] lutego 2019 r.). W wyniku czynności sprawdzających dokonanych w celu weryfikacji zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu ustalono, iż została ona zawiązana jako spółka celowa, powołana do zakupu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], dokończenia budowy budynku szkoły, wynajmu i zarządzania ww. nieruchomością. Spółka miała uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu przedmiotowej nieruchomości, m.in. udziałowcom spółki. Organ I instancji uznał, że konieczne okazało się dodatkowe zweryfikowanie zadeklarowanej przez spółkę kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. Organ I instancji wydał w dniu [...] lutego 2019 r. nr [...] postanowienie, w którym przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r. do dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia spółki, wydał w dniu [...] maja 2019 r. postanowienie nr [...], [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w mocy. WSA w Szczecinie wydał w dniu 25 września 2019 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 537/19, w którym uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] maja 2019 r. oraz postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 30 lipca 2020 r. wyrok o sygn. akt I FSK 97/20, w którym oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25 września 2019 r. Organ I instancji wszczął przed dokonaniem zwrotu wobec spółki w dniu [...] lutego 2019 r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Wobec dalszych czynności kontrolnych organ I instancji wydał w dniu [...] maja 2019 r. postanowienie nr [...], w którym przedłużył spółce termin zwrotu ww. nadwyżki do dnia [...] września 2019 r. Organ odwoławczy wydał w dniu [...] sierpnia 2019 r., po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowienie nr [...] [...]; [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. WSA w Szczecinie wydał w dniu 8 października 2020 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 744/19, w którym uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2019 r. oraz postanowienie organu I instancji z dnia [...] maja 2019 r., a także umorzył postępowanie administracyjne (wyrok nieprawomocny). W dniu [...] czerwca 2019 r. organ I instancji doręczył spółce protokół kontroli podatkowej. Spółka złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu, które nie zostały przez organ uwzględnione. Organ I instancji uznał, że w celu ustalenia prawdy obiektywnej oraz wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z nabyciem spornej nieruchomości, niezbędne jest podjęcie dalszych czynności weryfikacyjnych, już w toku postępowania podatkowego. Organ I instancji wydał w dniu [...] sierpnia 2019 r., nr [...] postanowienie, w którym przedłużył spółce termin zwrotu ww. nadwyżki do dnia [...] grudnia 2019 r. W niniejszej sprawie jest to postanowienie wydane przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o uchylenie tego postanowienia oraz umorzenie postępowania, a w konsekwencji zwrot przedmiotowej nadwyżki wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia spółki, wydał w dniu [...] listopada 2019 r. postanowienie nr [...]; [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2019 r. W niniejszej sprawie jest postanowienie wydane przez organ odwoławczy w drugiej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej "u.p.t.u." oraz art. 274b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.". Organ odwoławczy podał, że ww. przepisy dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który tak jak w zaistniałej sytuacji miałby być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zbadanie, czy deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rolą czynności sprawdzających jest więc w szczególności bieżąca, wstępna kontrola podatkowa prawidłowości deklarowanych przez podatnika zobowiązań podatkowych, mająca jak najszybciej zapobiec powstaniu ewentualnych zaległości podatkowych. Podkreślił również, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu weryfikacyjnym chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Organ odwoławczy wskazał, że fakt wszczęcia w dniu [...] lutego 2019 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i sług za listopad 2018 r. pokazuje, że dokonane do dnia [...] lutego 2019 r. czynności sprawdzające, w tym udokumentowane adnotacją z dnia [...] lutego 2019 r., nie usunęły wątpliwości organu I instancji, co do zasadności żądanego zwrotu VAT za listopad 2018 r., stąd zaistniała potrzeba podjęcia dalszych działań, już właśnie w trybie kontroli podatkowej, a następnie - po jej zakończeniu - w trybie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy przeanalizował treść uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16 i podał, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Ustalenie przy przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, wywołałoby nierozwiązywalny problem z dochowaniem ciągłości terminu, gdyby miała zachodzić potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie narażałoby na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zatem zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkowałoby przy takim stanowisku, jakie zaprezentowała strona definitywnym, końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, z czym tut. organ nie zgadza się. Tylko bowiem przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga więc formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Taką sytuacja miała miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy, kiedy przed upływem terminu zwrotu wyznaczonego postanowieniem organu I instancji z dnia [...] maja 2019 r., tj. przed [...] września 2019 r., doszło do zmiany procedury, co nie jest w sprawie kwestionowane. Organ odwoławczy podał, że nawet jeśliby uznać, jak spółka oczekuje, iż przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, to wskazać należy, że zarówno w przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i postanowienia o wstrzymaniu zwrotu podatku od towarów i usług, datę ich wejścia do obrotu prawnego wyznacza dzień ich doręczenia podatnikowi, gdyż dopiero z tą chwilą, postępowanie podatkowe wszczyna swój bieg. Skoro zatem postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2019 r., a postanowienie o wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. weszło w tym samym dniu do obrotu prawnego, to organ I instancji dokonał skutecznego przedłużenia terminu tego zwrotu i to w toku postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia w sprawie pozostawał fakt wydania zaskarżonego postanowienia przed wszczęciem postępowania podatkowego, gdyż to moment jego doręczenia stanowi o jego skuteczności i wejściu do obrotu prawnego. Istotne jest przy tym, że wypełniony został warunek doręczenia skarżonego postanowienia przed upływem terminu zwrotu zadeklarowanej przez spółkę nadwyżki, wskazanego w postanowieniu z dnia [...] maja 2019 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług nie jest tożsama z określeniem zobowiązania podatkowego. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki jest wymagany dla wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu tego podatku. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie są to jednak przesłanki, które muszą mieć charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Na tym etapie organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie samej zasadności zwrotu. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie organu I instancji było prawidłowe. Spółka złożyła skargę do WSA w Szczecinie na ww. postanowienie i wniosła o jego uchylenie i uchylenie postanowienia organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2019 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto spółka wniosła o wydanie postanowienia sygnalizacyjnego w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a." i poinformowanie organów lub organów zwierzchnich o istotnych uchybieniach w sprawie. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 152 § 1 i art. 153 w zw. z art 144 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez całkowite pominięcie wskazywanej przez skarżącą okoliczności, iż pierwsze z postanowień organów przedłużających termin zwrotu zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 537/19, a zatem kolejne postanowienia przedłużające ten termin weszły do obrotu prawnego już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogły odnieść skutku prawnego. Tym samym wszystkie kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność; - art. 216 § 1 w zw. z art. 274b, art. 277 o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez powołanie jako podstawy prawnej przedłużenia terminu zwrotu art. 274b o.p. gdy czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa prowadzone wobec strony zostały zakończone i nie toczyła się żadna z wskazanych procedur (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe); - art. 216 § 1 w zw. z art. 274b, art. 212 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust 2 u.p.t.u., przez wydanie zaskarżonego postanowienia w dniu [...] sierpnia 2019 r. gdy wobec strony nie toczyło się postępowanie podatkowe (zostało wszczęte dopiero w dniu 28 sierpnia 2019 r.) toteż zaskarżony akt nie został wydany w toku postępowania do czego obliguje organ treść art. 216 § 1 o.p.; - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 o.p., przez przedłużenie terminu zwrotu VAT w sytuacji gdy uprzednio wykazywane zwroty VAT wynikające z zaliczek na nabycie przedmiotowej nieruchomości i wykorzystywanej w ten sam sposób były przedmiotem czynności sprawdzających dokonanych przez organ, nie budziły żadnych wątpliwości i zostały skarżącej wypłacone (zwrot za grudzień 2016 r. - [...] zł, za styczeń 2017 r. - [...] zł i za luty 2017 r. - [...] zł); - art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez wskazanie jako przesłanki przedłużenia terminu zwrotu prawdopodobieństwa, że w sprawie czynność zakupu nieruchomości dokonana została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sytuacji gdy wystąpienie nadużycia prawa określonego w art. 5 ust. 4 u.p.t.u. odnosi się do czynności wymienionych w ust. 1 tego przepisu (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Zaistnienie nadużycia prawa skutkuje zatem przedefiniowaniem jednej z ww. czynności, a więc od strony sprzedawcy (dostawcy). Przepis ten nie pozwala na odtworzenie czynności alternatywnej od strony nabywcy i w tym zakresie w sprawie nie ma możliwości powołania się na wątpliwości co do zaistnienia nadużycia prawda. Klauzula może mieć zastosowanie tylko do dostawcy, a z wiedzy strony wynika, że kontrola (czynności sprawdzające) przeprowadzona u J. K. nie ujawniła żadnych nieprawidłowości co do przedmiotowej dostawy nieruchomości; - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 i art. 124 o.p., przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na braku wskazania racjonalnych okoliczności, które uzasadniałyby wątpliwości co do poprawności deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. oraz zwrotu wykazanego w tej deklaracji; - art. 121 § 1, art. 120, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 8 (Zasada "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone"), art. 9 (Podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (Domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (Zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (Zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) i art. 14 (Zasada pewności prawa) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ nie wskazał żadnych dowodów chociażby uprawdopodobniających spełnienie przesłanek .do przedłużenia terminu do zwrotu tego podatku, ograniczając się jedynie do przytaczania lakonicznych nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa. W konsekwencji organy oparły się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach. Prawidłowa wykładnia ww. norm prawnych powinna prowadzić do wniosku, że na kanwie niniejszej sprawy organ powinien dokonać zwrotu przedmiotowego podatku, gdyż zebrany materiał dowodowy nie uprawdopodabniał żadnych nieprawidłowości w działalności skarżącej. W konsekwencji doprowadziło to do zastosowania nieproporcjonalnego środka, jakim było bezzasadne przedłużenie terminu na zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ podatkowy mógł tego zwrotu dokonać, a w sytuacji gdyby takowy okazał się niezasadny, wszcząć odrębne postępowanie mające na celu uzyskanie ewentualnie nienależnie zwróconej nadwyżki podatku; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Sąd uznał za konieczne odnotowanie w stanie faktycznym, że organ I instancji wydał w dniu [...] grudnia 2019 r. postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu spółce ww. nadwyżki do [...] marca 2020 r. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia spółki, wydał w dniu [...] lutego 2020 r. postanowienie nr [...]; [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2019 r. WSA w Szczecinie wydał w dniu 10 września 2020 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 277/20, w którym uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. i postanowienie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne (wyrok nieprawomocny). W dniu [...] października 2020 r. na posiedzeniu uproszczonym w niniejszej sprawie Sąd wydał postanowienie o oddaleniu wniosku skarżącej o wydanie postanowienia sygnalizacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd, rozpoznając niniejszą skargę zobowiązany był uwzględnić zmiany stanu faktycznego w sprawie, powstałe na skutek wydania przez NSA wyroku z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 97/20. Nadmienić należy też, że z niniejszą sprawą w sposób ścisły wiążą się też nieprawomocne wyroki WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 744/19 i z dnia 10 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 277/20. Powyższe wyroki zostały opisane przez Sąd w pierwszej części uzasadnienia. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Wskazać również należy, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego przepisu postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; stwierdzenie przez organ podatkowy, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na, co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17). Zatem wstępnym wymogiem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest okoliczność, aby termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Podkreślić należy, że termin ustanowiony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter materialnoprawny. Jego upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Przedłużanie terminu, który upłynął jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10, s. 63). Nadto zauważyć należy, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy (a zatem i sąd administracyjny) - obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu, a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał, NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać". W niniejszej sprawie postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2019 r. i postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] maja 2019 r. zostały uchylone przez WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 537/19. NSA wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 97/20 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od ww. wyroku WSA. W związku z powyższym, z obrotu prawnego prawomocnie wyeliminowane zostały postanowienia organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia skarżącej termin na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki poprzedzające sporne w niniejszej sprawie dalsze przedłużenie tego terminu. Na tej podstawie Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, albowiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. nie zachowano nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej do dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu, z tym dniem włącznie. W konsekwencji, wobec faktu, że termin zwrotu nadwyżki w podatku VAT w dniu jego upływu, tj. [...] lutego 2019 r. nie został skutecznie przedłużony, kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2018 r. obarczone jest wadą prawną powodującą jego bezskuteczność. Jak wynika z powyższego, nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. W zaistniałej sytuacji, zbędna była zatem merytoryczna ocena dalszych zarzutów skargi. Jednocześnie, dalsze prowadzenie postępowania w kwestii zasadności zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za listopad 2018 r. należy uznać za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 o.p., co stanowi podstawę do umorzenia postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd nie znalazł podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 155 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. § 3 p.p.s.a oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem wpisu i [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.